会计职称中级实务第五章 长期股权投资45页Word下载.docx
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此时，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当A公司、B公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。
因此A公司、B公司对安排具有共同控制权。
【提示2】仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。
保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利。
例如，当资产负债率大于70%时，可以否决借款的提议。
（2）合营安排分为共同经营和合营企业。
3.投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。
重大影响，是指对一个企业的财务和生产经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。
常见情形：
①在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。
②投资方直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响。
除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。
【提示】在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑两个方面（了解即可）：
①考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份；
②考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股票期权及可转换公司债券等的影响。
【考点2】长期股权投资的初始计量（★★★）
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
【提示】长期股权投资仅指控股合并情形。
（一）企业合并形成的长期股权投资
1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资
参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性（1年及以上）的，为同一控制下的企业合并。
同一控制下企业合并理念——权益结合法
从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。
从最终控制方的角度，应将合并方取得被合并方股权的交易作为企业集团内资产和权益的重新整合处理。
此时，合并方取得对被合并方的长期股权投资应按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中净资产账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
【提示】对于这个账面价值，是按购买日公允价值持续计算的结果，考试时一般会直接给出。
但是该计算方法，关系到后面权益法的理解，因此应当掌握。
【举例】
【提示1】在按照合并日应享有被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。
不一致的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。
听谁的？
听合并方的。
如果被合并方本身编制合并财务报表的，则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。
【提示2】在商誉未发生减值的情况下，同一控制下不同母公司编制合并报表时产生的商誉是相同的。
如，甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）甲公司合并报表中产生商誉200万元。
两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，乙公司编制合并报表时列示的商誉仍为200万元。
【链接】在教材第340页、342页，购买子公司少数股东权益、不丧失控制权处置子公司投资等特殊交易中，商誉在合并财务报表中的金额也是固定不变的，把握这一点，对同学们的理解很关键。
（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的
借：
长期股权投资（取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）
贷：
银行存款、原材料等（投出资产账面价值）
长期借款等（承担债务账面价值）
资本公积——资本（股本）溢价（或借方）
【提示】如果资本溢价或股本溢价的余额不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。
A公司于2019年4月1日自其母公司（P公司）取得B公司100%股权并能够对B公司实施控制。
合并当日，B公司个别财务报表中净资产账面价值为6.4亿元，以P公司取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债价值为基础，考虑B公司后续有关交易事项的影响，2019年4月1日，B公司净资产价值为9.2亿元。
A公司用以支付购买B公司股权的对价为其账面持有的一栋厂房，原价7亿元，已计提折旧1.5亿元，评估价值为10亿元，同时该项交易中A公司另支付现金5亿元。
假定不考虑相关税费及其他因素。
当日，A公司所有者权益项目构成为：
股本6亿元，资本公积3.6亿元（全部为股本溢价），盈余公积2.4亿元，未分配利润8亿元。
A公司对B公司的合并属于同一控制下企业合并。
A公司应确认的长期股权投资=9.2×
100%=9.2（亿元）
固定资产清理 5.5
累计折旧 1.5
固定资产 7
长期股权投资——B公司 9.2
资本公积——股本溢价 1.3
银行存款 5
【思考】假如另外支付的银行存款不是5亿元，而是8亿元呢？
法定盈余公积提取比例为10%。
【回答】此时，应冲减的股本溢价=8+5.5-9.2=4.3（亿元），但不足冲减，剩余0.7亿元按比例冲减盈余公积和未分配利润。
资本公积——股本溢价 3.6
盈余公积 （0.7×
10%）0.07
利润分配——未分配利润 （0.7×
90%）0.63
银行存款 8
【提示】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。
长期股权投资 0
资本公积——资本（股本）溢价
盈余公积
利润分配——未分配利润
贷：
银行存款等
（2）合并方以发行权益性工具作为合并对价的
股本（发行的股票数量×
每股面值）
资本公积——股本溢价（倒挤差额）
银行存款（股票发行费用）
【提示】股本溢价不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
可以假定先对外发行股票，收到价款以后再对外投资：
银行存款（价款-发行费用）
股本
资本公积——股本溢价
长期股权投资
银行存款
【例5-1】
2×
16年6月30日，A公司向其母公司P发行10000000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。
合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。
16年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40000000元。
假定A公司和S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。
不考虑相关税费等其他因素影响。
A公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有S公司在P公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额，账务处理为：
长期股权投资——S公司 40000000
股本 10000000
资本公积——股本溢价 30000000
【提示】合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。
管理费用
以上费用是为企业合并而发生的初始直接费用，要注意与发行权益性证券和债务性工具等直接相关的交易费用相区分。
如果是发行股票作为合并对价支付给证券公司等的交易费用，应当冲减“资本公积——股本溢价”科目；
而如果是发行债券作为合并对价的，则交易费用应倒挤入“应付债券——利息调整”科目。
【例题·
多选题】
（2017年）
下列关于同一控制下企业合并形成的长期股权投资会计处理表述中，正确的有（ ）。
A.合并方发生的评估咨询费用，应计入当期损益
B.与发行债务工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入债务工具的初始确认金额
C.与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入当期损益
D.合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入其他综合收益
【答案】AB
【解析】选项C，与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应冲减“资本公积——股本溢价”，资本公积不足冲减的，调整留存收益；
选项D，合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应记入“资本公积——资本溢价/股本溢价”，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
单选题】
（2018年）
丙公司为甲、乙公司的母公司，2018年1月1日，甲公司以银行存款7000万元取得乙公司60%有表决权的股份，另以银行存款100万元支付与合并直接相关的中介费用，当日办妥相关股权划转手续后，取得了乙公司的控制权；
乙公司在丙公司合并财务报表中的净资产账面价值为9000万元。
不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资在合并日的初始投资成本为（ ）万元。
A.7100
B.7000
C.5400
D.5500
【答案】C
【解析】同一控制下企业合并，长期股权投资的初始投资成本=被投资方相对于最终控制方而言的可辨认净资产账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉=9000×
60%+0=5400（万元）。
（2008年）
20×
7年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。
合并中，甲公司发行本公司普通股1000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。
合并日，乙企业的净资产账面价值为3200万元（相对于最终控制方而言），公允价值为3500万元。
假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。
不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（ ）万元。
A.1920
B.2100
C.3200
D.3500
【答案】A
【解析】本题属于同一控制下的企业合并，应以取得被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值的份额作为初始投资成本，因此甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本=3200×
60%=1920（万元）。
【讲解顺序调整说明】
关于“企业通过多次交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并”的会计处理，我们在讲完“权益法”后再学。
2019年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内乙公司持有的A公司70%股权（系乙公司2017年1月1日从集团外部取得）。
为取得该股权，甲公司增发1000万股普通股股票，每股面值为1元，每股公允价值为8元；
另支付承销商佣金50万元。
甲公司取得该股权时，A公司相对于最终控制方而言的可辨认净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元，乙公司与A公司编制合并报表时确认商誉200万元，假定商誉未发生减值，甲公司和A公司采用的会计政策及会计期间相同，不考虑相关税费等其他因素。
甲公司取得该股权投资时应确认的资本公积为（ ）万元。
A.5500
B.7550
C.5450
D.5650
【解析】同一控制下企业合并计入资本公积的金额为长期股权投资初始投资成本和发行权益性证券面值之差并扣除支付承销商佣金的金额。
长期股权投资初始投资成本=9000×
70%+200=6500（万元），甲公司取得该股权投资时应确认的资本公积=6500-1000×
1-50=5450（万元）。
相关会计分录如下：
长期股权投资 6500
股本 1000
资本公积——股本溢价 5500
资本公积——股本溢价 50
银行存款 50
2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
同一控制下企业合并
非同一控制下企业合并
理念
权益结合法
购买法
计量原则
账面价值
公允价值
投资方
合并方
购买方
被投资方
被合并方
被购买方
初始投资成本
取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值份额+最终控制方收购被合并方时形成的商誉
合并成本
（购买成本）
企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券或债务性工具的公允价值之和。
购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应予发生时计入当期损益；
购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。
【链接】与同一控制下企业合并处理原则相同。
也就是说，为进行企业合并而发生的直接相关费用，应记入管理费用；
而为发行股票和债券而支付给证券公司的交易费用，应分别冲减“资本公积——股本溢价”（不足冲减的，冲减留存收益）和“应付债券——利息调整”科目。
【提示】无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
应收股利
付出资产或承担负债的公允价值
购买方式
会计处理
1.现金
2.存货
主营（其他）业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
主营（其他）业务成本
库存商品
3.固定资产、无形资产
固定资产清理
累计折旧
固定资产
资产处置损益
累计摊销
无形资产
4.投资性房地产
其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
其他业务成本
投资性房地产
公允价值变动损益
其他综合收益
5.金融资产
其他债权投资
交易性金融资产
投资收益
投资收益
【提示】交易性金融资产的公允价值变动损益不再转入投资收益；
如果是其他权益工具投资，则不计入投资收益，而是计入留存收益。
6.发行债券
应付债券——面值
——利息调整
发行债券相关手续费、佣金等费用：
应付债券——利息调整
7.发行股票
发行股票相关手续费、佣金等费用：
资本公积——股本溢价
【例5-3】
16年3月31日，A公司取得了B公司70%的股权，并于当日起能够对B公司实施控制。
合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表所示。
合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1000000元。
假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。
不考虑相关税费等等其他因素影响。
A公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值
16年3月31日 单位：
元
项目
土地使用权（自用）
20000000
（成本为30000000，累计摊销10000000）
32000000
专利技术
8000000
（成本为10000000，累计摊销2000000）
10000000
合计
36000000
50000000
分析：
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。
A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。
A公司应进行的账务处理为：
长期股权投资 50000000
累计摊销 12000000
管理费用 1000000
无形资产 40000000
银行存款 9000000
资产处置损益 14000000
关于“企业通过多次交易分步实现非同一控制下控股合并”的会计处理，我们仍然在讲完“权益法”后再学，与“通过多次交易分布实现同一控制下控股合并”一起系统学习。
【例题】以存货对外投资
甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%。
甲公司以一批外购的原材料为对价购买乙公司80%的股权，构成非同一控制下企业合并。
该批原材料的账面成本为3000万元，已计提存货跌价准备200万元，公允价值为350万元。
长期股权投资的初始投资成本=3500+3500×
16%=4060（万元）
【提示】以原材料对外投资属于视同销售，不属于增值税进项税额不能抵扣的情形。
长期股权投资——乙公司 4060
其他业务收入 3500
应交税费——应交增值税（销项税额） 560
其他业务成本 2800
存货跌价准备 200
原材料 3000
货物或服务用途
自产或委托加工
外购
用于简易计税项目
视同销售
进项税额转出
用于免税项目
用于集体福利或个人消费
对外投资，提供给其他单位或个体工商户
分配给股东或投资者
无偿赠送其他单位或个人
（会计上不确认收入）
【例题】以固定资产对外投资
甲公司以一台机器设备为对价购买乙公司80%的股权，构成非同一控制下企业合并。
该机器设备的账面成本为3000万元，已计提折旧800万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为3500万元。
【提示】应当视同出售固定资产，所以应通过“固定资产清理”科目核算。
固定资产清理 2000
累计折旧 800
固定资产减值准备 200
固定资产 3000
资产处置损益 1500
【思考】增值税销项税额影响“资产处置损益”吗？
影响长期股权投资“吗？
【回答】不影响；
影响。
【例题】以发行股票方式对外投资★★★
甲公司定向发行每股面值为1元，公允价值为3.5元的普通股1000万股作为对价取得乙公司80%有表决权的股份，构成非同一控制下企业合并。
甲公司为发行股票支付给证券承销商的佣金和手续费为300万元，甲公司“资本公积——股本溢价”余额为450万元。
另外，支付的对乙公司净资产评估费和审计费合计60万元。
长期股权投资的初始投资成本=3.5×
1000=3500（万元）
【提示】应当视同先发行股票
升级会员 