最新税法与私法关系探源 精品文档格式.docx

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　　虽然已有学者对此作了诸多原因分析，但笔者认为，其中最根本、最关键的因素乃是传统税法研究缺乏自己的基本理论，以至于今日能否被称为税法学尚存疑问。

　　——这是传统税法研究面临的最大理论困境。

　　在学者们孜孜以求解决之道时，税法与私法之间的关系问题浮出水面，吸引了大家的笔墨，也理所当然地成为当前税法学研究的重点与前沿问题。

　　本文拟就税法与私法之间何以能发生关系、即其本源问题，以及税法与私法关系研究之意义作一初步探讨，以期为今后更加深入的研究铺路垫石而起引玉之效。

　　二、税法与私法关系之本源——对私人财产权的确认和保障

　　我国传统税法研究，强调税法乃是强制、无偿地取得税收收入之法，其主要功能在于财政功能——确保国家财政收入的获得，对纳税人权利的保护被置于次要地位。

　　在这种指导思想下，税法得以借国家政治权力，在公共利益的名义下恣意侵犯纳税人的权利主要是财产权利，以致征税权力超越了本应作为其本源的纳税人的权利，并异化而为权利的对立面。

　　①从这个意义上说，税法是一种侵犯纳税人财产权利的侵权法；

其与以维护财产权利为宗旨的私法——维权法自然形成对抗，而无从加以联系。

　　然而，被西方税法学界奉为圭皋的税收法定主义乃源于对人民财产权利的保护，其在近代资产阶级革命中，与维护人民之人身权利的罪刑法定主义具有同等地位，甚至被认为在近代法治主义的确立上，起到了先导的和核心的作用。

　　②所以，税法亦应为维权法。

　　但是，税法与私法欲有异曲同工之妙，尚需两个基础或前提条件。

　　一市场经济对私人财产权的确认

　　前提条件之一在于对私人财产权③的确认；

我国传统税法研究一直忽视、甚至回避税法与私法之间关系问题的主要原因或者障碍亦在于此。

　　众所周知，自1804年《法国民法典》第一次以民法典的形式确认了所有权神圣原则以来，该原则就被其后各国民法典奉为金科玉律而为效仿，成为私人从事经济交易的前提之一——享有交易物之所有权的重要保障，其与自由和平等原则以及契约自由原则一起，对资本主义自由市场经济的迅速发展厥功甚伟。

　　资本主义经济之所以要求所有权神圣，与其租税国家①的性质有关现代国家财政收入既赖税收，则须赋予私人以财产权，以其自由交换而产生收益，再由国家通过征税分享之，所以，国家自己不必取得公有财产或经济公营事业，财产与营业得以完全私有，国民之纳税义务本质上是其营业自由与职业自由之对价。

　　没有纳税义务，就不可能有经济自由。

　　②故资本主义实为无产国家，意指国家无产、而私人有产，国家藉由征税分享私人之经济收益以为国用，又可名为租税国家。

　　③其实，现代国家之租税国性质，早在卢梭那里就已有体现，他认为在全世界的一切政府中，公家都是只消费而不生产的。

　　…正是个人的剩余，才提供了公家的所需。

　　④

　　我国也强调所有权神圣，但却是国家所有权神圣，而非私人所有权神圣。

　　社会主义国家之所以一直不承认或不言明私有财产神圣不可侵犯，而代之以生产资料全民所有制，乃缘于其所有者国家或称企业主国家性质社会主义既为无产阶级之主义，而无产阶级无资产，亦即无负担税收之能力，故对其课税有违社会主义本质；

但国家仍需国用，在无税收来源的情况下，只有国家通过自己掌握资产并加以经营来获得财源，所以社会主义国家强调公有制所有者国家，强调国有企业企业主国家，皆源于此。

　　在确保国家财政收入的名义下，税法维护的是国家财政收入的公权力，而非本来意义纳税人的私权利。

　　社会主义经济学者，以租税乃资本主义制度下之产物，负担难趋公平，贫民所受压力甚大，遂对租税加以抨击，主张以国营事业之收入代之。

　　但自苏俄试行以后，世界各国尚无敢悍然废止租税者。

　　⑤公有财产与私有财产相比，因其产权不明晰的特性而有致命的弱点，这从我国国有企业先上缴利润、后利改税、最后只纳税，而国有企业改革二十多年来屡改屡败、最后国有经济成分不得不逐步从竞争领域退出的一系列事件中均可获得例证。

　　而私有财产则天然地具有人格和人格化的意志，人格化意志之直接驱动和约束、对利益最大化之追求，使得私有财产与市场经济天然地相吻合⑥。

　　既然我国早已抛去市场经济姓‘社’姓‘资’之疑虑而厉行之，则对私人财产权的确认和保障当属其题中应有之义；

否则，所有权主体总是处于不确定状态，市场交易之物随时有被追索之危，交易安全也就永远无法保证。

　　事实上，我国已有学者认为国家的存在和居民独立财产的存在是税收产生的根本原因，……居民独立财产的出现是税收产生和存在的内因，国家的存在是税收产生和存在的外因。

　　⑦只不过该学者对居民独立财产却语焉不详，其实就是私人财产所有权。

　　需要说明的是，承认私人财产权并非否认公有制，更非主张私有制；

私人财产权与公有制绝不矛盾，公有制下亦需承认私人财产权。

　　此私人乃指依私法规则，而得为自由交易主体之人，包括自然人、法人和非法人组织。

　　自然人与非国有性质之法人自不待言，即便是国有企业等国有性质法人，若无此意义上之私人财产权，恐也难以正常参与经济交易活动。

　　传统税法以所有权之让渡说明非国有性质纳税人的纳税行为，而以支配权之移转概括国有性质纳税人之相同行为。

　　因为以国有企业为主的国有性质纳税人与税务机关二者皆为国有，故税款在二者间之移转，不过是同一所有权人之下占有主体的变更。

　　其实，对此可供类比的最佳例子是民法上有关全民所有制性质的当事人之间通过买卖合同转移的是否为财产所有权的争论。

　　归纳起来，理论界对此有五种意见一是经营管理权，二是占有权，三是用益权，四是持有权，五是法人所有权。

　　其中较为普遍的看法是第一种，这与国有企业的企业法人财产权的性质是保持一致的。

　　但也有学者认为，根据买卖合同的本质属性，买卖合同转移的都应是财产所有权，况且，全民所有制单位依法享有的经营管理权，在流通领域中和所有权在性质上并无二致；

因此，从理论和法律的形态上说，全民所有制单位之间的买卖合同转移的是财产的经营管理权，但从实践的角度讲，转移的则是财产所有权。

　　①

　　笔者比较赞同上述观点。

　　事实上，即使同在全民所有制性质单位之间，亦存在着为其各自专属专用的所谓国家私产或称国有主体专用财产②在德国，根据公法法人的私有财产所有权理论，公共权力机构所享有的所有权，只能是一种私有权，即这些主体以自己的名义享有并行使的所有权；

而且各公法法人的所有权都是独立的；

③在法国，行政主体的财产则分为公产和私产，后者适用私法规则，其争议由普通法院而非行政法院管辖。

　　④由此，笔者认为，传统税法以所有权与支配权之差异而对国有与非国有性质的纳税人区别对待，不仅有违税法的公平原则，而且与法理不通，实属多余。

　　因此，不论是从理论、立法或是

　　实践的角度出发，亦不论纳税主体性质之国有与否，都应当认为其转移给征税机关的是税款的所有权；

其前提仍在于纳税人对其作为税源之财产享有权利，亦即其私人财产权得为法所确认，国有企业概莫例外。

　　总而言之，现代国家概应为租税国家，而以税收为获取国家财政收入之主要手段；

既然要获得稳定、长期的税收收入，自应保持税源的丰足无虞。

　　故首须确认作为税源之所得与财产的所有权，否则，财产流转始终处于不确定状态，纳税主体与课税对象更无从设定。

　　市场经济以市场主体地位平等之肯定、财产权归属之确认及交易规则之遵循为构成要素，其理亦在于此。

　　唯有在承认私人财产权的基础上，通过市场经济体制使财富能够自由交换用于生产投资，进而增长获利，才有国家财源之持续供应。

　　倘若既不承认私人财产权，又一味扩大税收规模，无异于竭泽而渔，故有学者言之，没有经济，哪有财政？

…藏富于民，培养税源，才是正常的办法，才谈得上‘提倡’二字。

　　⑤

　　二依法治国对私人财产权的保障

　　前提条件之二在于税收法定主义的确立，或者说在承认私人财产权的基础上对之加以保障。

　　仅承认私人财产权，却又任由国家税权随意侵入而不加以足够保护，恐适得其反。

　　故须限制公权的肆意扩张，并排除公权侵犯私权之可能性此在国家而言，为依法治国；

在税收而言，则为依法治税。

　　依法治税，与依法治国乃是一脉相承，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。

　　依法治税以税收法定主义为核心，其理在于倘治税所依之法，仍是侵权法，则无异于法律工具主义之人治观，故有学者指出传统税法所强调的‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象⑥；

若为维权法，则当有依法治国之实质在税收领域依法治税权，依法治税吏的体现，纳税人于是成为依法治税的主体，而税权和税吏才是依法治税的首要对象。

　　而该所依之法是维权抑或侵权，全在于是否恪守税收法定主义。

　　税收法定主义，其基本含义是指，征税主体征税必须依且仅依法律的规定，纳税主体依且仅依法律的规定纳税；

其具体内容包括税种法定原则、税收要素确定原则和程序法定原则。

　　其法理基础在于人民通过代议机关与国家达成意思表示一致，转让自己的部分财产权利以构成国家财政收入，从而供国家组织公共服务或提供公共产品所需；

国家与人民之间由此建立税收债权债务关系，人民因纳税——其税收债务的偿付，从而获得要求并享有公共服务的权利，国家因征税——其税收债权的满足，也就同时负有提供与满足人民对公共服务需要的义务。

　　而唯一前提便是人民的同意，因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意指代议机关的同意——笔者注，他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。

　　⑦这种同意就是立法机关制定的宪法和法律。

　　近代以来，税收法定主义也正是首先在西方各国宪法中得以确立，成为人民和国家在税收方面达成合意而为契约的最佳表现形式。

　　税收法定主义既为限制国家税权而存，反面言之，亦为保障纳税人权利而设。

　　若从现代税法体现的人权意识出发，税法不单纯是税务机关行使征税权的根据即‘征税之法’，更重要的是，税法是保障纳税者基本权利的、旨在对抗征税权滥用的‘权利之法’。

　　①依笔者之见，税法是经济法与行政法的交叉领域从经济法注重公共利益的角度来看，税法确是保证公共服务所需财政收入之法，但公共利益乃由个体利益汇聚而成，不关注以私人财产权为代表的个体利益，公共利益遂成无源之水，无本之木；

从行政法的角度而言，税法更应秉承其限权法或控权法之性质，将规制重点置于征税主体之税权。

　　同时，税法又是公法与私法的交叉领域，与其上位法——经济法同具公私混合法的性质，因此，税法与私法实为殊途同归私法是对私人财产权利的直接确认和保障，而税法则是通过控制税权而对私人财产权利的间接确认和保障。

　　若宪法仅规定纳税人有依法律纳税的义务如我国宪法第56条、台湾地区宪法第19条或依法律之所定负纳税义务如日本宪法第30条，则类似条文是否体现了税收法定主义，学者们对此有两种不同的意见。

　　一种认为，这种规定明文揭示了税收法定主义的意旨，②或从法解释学的角度，认为该规定亦有税收法定主义之内涵。

　　③另一种则认为，该规定仅说明了公民依法律纳税的义务，并未说明更重要的方面，即征税主体依法律征税，因而无法全面体现税收法定主义的精神。

　　笔者赞同后一种观点。

　　因为税收法定主义的本质和最主要的作用在于对征税主体的权力的限制，弃此不言，而仅规定纳税主体的依法纳税义务，无疑仍是传统税法理论轻视纳税人权利保护的体现；

况且，我国