企业社会责任税收优惠制度的税法正当性分析Word格式文档下载.doc

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企业社会责任税收优惠制度税收公平主义税法正当性企业社会责任传入中国以来，短短几年时间，方兴未艾，从启蒙到普及，从理念到行动，呈星星之火燎原之势，正在掀起一场企业理念乃至企业治理的革命。

本文从法学角度，从法律特有的规制性属性剖析企业社会责任的内涵和外延，并从税法的制度层面阐述作为企业社会责任激励机制的税收优惠制度，进而从税法价值层面探讨税收优惠制度的税法正当性，并在此基础上重构税法正当性的税收优惠制度。

一、企业社会责任与税法之藕合——税收优惠制度

（一）企业社会责任概念辨析概念的科学界定是研究的逻辑起点和落脚点，是构建研究体系的基础和前提，法律重在规制性，强调形式逻辑性和规则的完整性，更应注重概念内涵的准确性和外延的周延性。

法律的规制包括两个角度：

一是对主体的规制；

一是对行为的规制。

在企业社会责任概念上，法学界及法律界采行为规制方法，如《公司法》第五条：

公司从事经营活动，必须遵守法律、行政法规，遵守社会公德、商业道德，诚实守信，接受政府和社会公众的监督，承担社会责任。

深交所发布《上市公司社会责任指引》规定：

上市公司在经营活动中应当遵纪守法，遵守商业道德，维护消费者的合法权益，保障劳动者的健康和安全，并积极承担保护环境和节约资源的责任，参与社会捐献、赞助等各种社会公益事业。

行为规制方法无法囊括复杂的社会责任现象，有挂一漏万之嫌。

笔者以为，应从主体规制角度界定企业社会责任，企业不仅为股东利益最大化为唯一目的，而且应最大化利益相关者和非利益相关者的社会利益。

相应的，企业社会责任包括企业股东责任、企业利益相关者责任、企业非利益相关者责任（即企业对社会责任）。

企业股东责任毋庸赘言，企业利益相关责任主要包括企业对职工、债权人、国家、消费者等的责任，具体形态如依法纳税、诚信经营、产品质量、劳工保护等，企业非利益相关者责任指企业对非利益相关者即对社会的责任，如企业公益捐赠、环境保护、科技创新等。

主体界定方法有以下理念和制度设计意义：

一方面，强调不同主体责任，凸出责任的价值位阶，符合企业本质属性。

即企业股东责任毋庸置疑，乃企业本质体现和要求，在企业责任体系中具有最高的地位，也是衡量一切企业行为的标准。

企业为股东利益之信托，为其利益最大化。

正如科斯所言：

企业是价格机制的替代物，企业是用组织成本替代交易成本。

“企业是一系列契约的连接点”更形象的诠释企业营利性本质。

企业股东责任是其他社会责任的逻辑起点和最终归属点。

这昭示我们任何的企业社会责任理论和制度设计必须秉承企业的本质属性，否则，无限度的企业社会责任宣言和制度机制都是本末倒置、舍本逐末的，是违背企业本质和规律的。

另一方面，强调不同主体责任，准确把握各主体本质属性，奠定企业社会责任制度设计的价值取向。

企业股东责任乃企业本质使然，应属绝对的法定责任，制度设计上应强调其义务属性，以强制性规范之。

企业利益相关责任缘于企业与利益相关者契约而形成的权利义务，属于相对的法定责任，如企业与消费者的消费契约产生产品质量安全责任。

因此在制度设计上应强调其义务属性，强制性的规定约束企业履行企业利益相关者责任。

前两种责任实质上是被称为企业社会责任的企业法定义务。

而企业非利益相关者责任则属于道德责任，无具体的法律强制性规定，制度设计倾向于引导、支持，激励企业履行社会责任。

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（二）企业社会责任与税法之藕合——税收优惠制度企业社会责任是企业社会化的优良结晶，是企业对社会的道德奉献，是社会文明进步的标志。

法律是社会的产物，正如庞德所言：

法律必须适应社会需要，法律是社会利益的分配工具，法律的目的是促进社会和保障社会利益，维持人们之间一个理想的关系。

因此，在社会道德建设上，法律难辞其咎，理应发挥其应有的功能和价值。

现代税法在完成其最初的筹集财政资金外，逐渐承担起各种社会职能，在强调道德建设的时代背景下，税法站在惩恶扬善的第一线，成为道德建设的忠实守护者。

“税是文明的对价”或许可在这个意义上得到重新阐释。

法律在道德建设上有其特殊的机制[1][2][3][4]下一页，法律的强制规制无用武之地，“强制人们向善”往往适得其反，而激励性的引导机制则走上前台，发挥着不可替代的作用，即“激励人们向善”。

税法的引导机制尤为凸显，无出其左右，税法浓厚道德性使其在众多法律机制中脱颖而出，独显风骚。

而税收优惠制度将税法与企业社会责任完美的联结起来，税收优惠制度充当了税法与企业社会责任的“媒介”，将税法内在的职能即筹集财政收入与宏观调控契合起来，将税法的法律职能、社会职能连接起来。

税收优惠制度能充当起“联结点”作用，除了税法以上特性外，还有其独特的制度优越性，这一点在同其他制度的比较分析中显而易见，企业社会责任的激励机制包括财政补贴制度、税收优惠制度、金融扶持制度等。

就财政补贴而言，财政补贴实质就是将其他纳税人的财产直接无偿地给予某个或某些企业，造成企业间的不平等破坏公平竞争，对市场干预明显，而税收优惠是间接的给予特定纳税人税收利益，对企业间不平等的影响程度小，另外，财政补贴往往受制于国家的财力，因此不可能是普惠的，而税收优惠不直接受制于国家财力，易实现普惠性。

就金融扶持制度而言，金融扶持只要指信贷扶持，即赋予特定企业信贷优先权和信贷优惠利益，但由于我国的国情，在信贷政策上往往带有明显的所有制歧视，信贷资金分配过于集中和倾斜于国有企业，破坏了不同所有制企业之间的公平竞争。

而税收优惠不存在所有制歧视，对企业之间公平竞争影响较小。

[①]基于以上分析，税收优惠制度作为促进企业社会责任的一项重要制度设计，是税法社会化体现，是税法社会职能的体现，也是税法浓厚道德性体现和要求，具有社会价值正当性。

除此之外，税收优惠制度也具有天然的制度优越性。

但是，价值的正当性和制度优越性并不必然表明税收优惠制度的天经地义、无可厚非，其必须接受更高层次的价值标准检讨方具有正当性，即税法法律价值，指针税法正当性。

一方面，从税法的本质角度，税法属于法的范畴，必须符合法律价值，就具体层面来说税法具体制度设计必须体现税法法律价值，方具有税法正当性。

在税法价值体系中，法律价值具有最高性、神圣性，是评价税法其他价值和税法制度的标准，是逻辑起点和最终归属，税收优惠给予纳税人税收特权，在绝对意义上是违背税法公平原则的，易言之，税法法律价值与社会价值、制度设计出现了冲突，税收优惠制度的税法正当性值得深讨。

另一方面，税收和税法的历史发展昭示我们，税法的最初和首要职能在于筹集财政收入，而税收的资源配置、宏观调控等社会职能则是税法不断社会化的产物，税法财政收入职能孕育“无代表不纳税”的税收法定原则和“征税的权力事关毁灭的权力”的税收公平原则等税法价值精神，因此，从历史流变、制度发生学的角度为税法正本溯源，税法的社会价值渊源于税法法律价值，社会价值是奠基在法律价值之上的，法律价值是社会价值的基础和前提。

--empirenews.page--]因此，无论从税法的本质抑或是税法的历史演变角度，在税收优惠制度上，税法社会价值必须接受税法法律价值之检讨，方具税法正当性。

二、企业社会责任税收优惠制度的税法正当性分析

（一）税收优惠制度税法正当性的一般考量平等是人类社会美好的向往和追求，古今中外概莫能外，“大同社会”“理想国”寄予人类对平等的美好愿景。

平等也是法的最高准则和终极价值，是法治国家孜孜以求的理想和目标。

法治国家无不在宪法中确立“法律面前人人平等”的平等原则，并将其具体化入各部门中形成部门法中的平等原则，税收公平原则即是宪法平等原则在税法中的具体化。

税收必须依照国民承担税的能力来进行公平的分配，在各种税收法律关系中，必须公平地对待每一个国民，这一原则称之为税公平主义或税平等主义。

[②]平等权是宪法的基本权利，但历史发展和现实需求都反复证明平等权不是绝对的，因为绝对意义上的形式平等是不存在的，正如柏拉图所言：

对一切人的不加区别的平等就等于不平等。

“从人们存在着很大差异这一事实出发，我们便可以认为，将他们置于平等的地位的唯一方法也只能是给予他们以差别待遇。

”[③]按照上述理念，税收公平原则中的公平不是形式的公平而是存在差别待遇的公平，当然这种差别待遇的限制条件是苛刻的，在法学界通说认为，其条件为：

（1）基于公共利益之考量。

（2）公益考量之必要性。

（3）以法律限制原则。

[④]笔者将以此标准检讨企业社会责任税收优惠制度的税法正当性，即只有符合上述标准，方符合税法公平原则。

1、基于公共利益之考量公共利益是一种价值取向，其内涵是不确定的，无法用一个放诸四海而皆准的标准加以界定。

但此价值取向指征“公意”，即全体人民的意志，或者“最大多数人民的最大利益。

”，在法律上体现为宪法利益，而决定宪法利益的标准主要是国家任务和国家基本原则。

[⑤]故此，在检讨企业社会责任税收优惠制度的公益性时，主要是国家任务和国家基本原则着手予以判断。

2、公益考量之必要公益考量之必要，又称为比例原则，即要求实现公共利益的手段和目的具有必要上一页[1][2][3][4]下一页性。

具体在税收优惠制度上，即要求达到公共利益的目的，税收优惠制度是否是必要和必须、不可替代的手段。

比例原则包括妥当性原则、必要性原则、比例性原则，妥当性原则是指采取的手段必须适合所追求的公共利益；

必要性原则是指当为实现公共利益而采取的手段不可或缺的损害其他人利益时，这种损害必须是最低限度的；

比例性原则是指采取的手段损害其他人利益是最低限度的，而对于实现公共利益是适当的。

笔者以为，比例原则在企业社会责任税收优惠制度设计上，主要在于以下几个方面的平衡：

一是，税收财政收入职能与宏观调控职能的平衡。

税收优惠导致财政收入下降，其收入职能势必受限，因此税收优惠必须在最小限度的损害收入职能的前提下实现宏观调控职能。

二是，税收中性与税收调控的平衡。

税收中性要求税收的唯一职能就是收入职能，不具有调控经济的职能。

税收优惠必须在税收中性与税收调控中寻找平衡。

三是，企业营利职能与企业社会职能的平衡。

企业乃股东利益之信托，营利是企业的本质使然，企业社会职能是在营利基础上的衍生职能。

税收优惠应坚守企业的营利性，税收优惠必须是适度且有限度的，鼓励企业为营利而实现社会职能，而不是为获取税收优惠而履行社会责任。

四是，纳税人之间的平衡。

避免过度的税收优惠导致过度受惠，导致纳税人之间的不公平税负。

--empirenews.page--]以上四个平衡，不仅仅在于价值取向上，更在于具体的制度设计上，在于税收优惠度的把握上。

正如“鹅毛理论”所寓意的，税收优惠制度不是一般的制度设计，它更是一门艺术。

3、法律限制原则法律限制原则，又称法律保留原则，即限制或保留的事项必须由立法机关或代议机关制定的法律予以规定。

体现在税法上即是税收法定原则，即税收优惠制度必须由税收法律规定。

税收法定原则系指税收的课征事项，均应以法律明确的规定它，若无法律规定，国家不得向人民课税，人民亦不能负纳税义务。

[⑥]税收是征税权对私人财产权的剥夺，这种矛盾的调和在于税收法定，即税收由全体人民选取的代表组成议会并由议会制定的体现人民意志的法律予以规定，易言之，对人民财产权的剥