论合营企业合并会计报表Word文档下载推荐.doc

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①合营企业与联营企业的区别。

联营企业是指投资者对其有重大影响，但不是投资者子公司或合营企业的企业，投资者对联营企业只具有重大影响，即对被投资企业的经营决策和财务决策只具有参予决策的权利，而不具有控制权，而合营者对投资企业的经营决策和财务决策具有控制权，虽然这种控制权是共同控制。

②合营企业与附属企业即子公司的区别。

子公司是指被母公司控制的企业，这里的控制是指有权决定一个企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取收益。

母公司对子公司的经营决策和财务决策具有控制权，即使是非全资子公司，其它的投资者对企业的经营决策也没有控制权。

而在合营企业中，参与合营的各方对合营企业都具有共同的控制权。

从以上可以看出，合营企业、联营企业、附属企业三者之间的主要区别在于投资者对被投资者的影响程度不同，子公司与控制相联系，当投资者能够控制被投资企业的财务和经营决策，则该被投资企业视为投资者的子公司，投资者视为被投资者的母公司；

合营企业与共同控制相联系，当投资各方能对被投资企业的财务和经营决策实施共同控制时，则该被投资企业视为投资各方的合营企业；

联营企业与重大影响相联系，当投资者能对被投资企业施加重大影响时，则该被投资企业视为投资者的联营企业。

合营企业的特点是两方或两方以上合营者对合营企业具有控制权，即共同控制合营企业的经营和财务决策，而这些区别也决定了联营企业、附属企业和合营企业的财务报表中对被投资企业投资的反映的不同。

3.合营企业的形式

3.1共同控制经营

共同控制经营是指两个或两个以上的合营者结合其经营活动、资源和专长来共同控制、推销和发售某一特定的产品，而不是建立一个合营实体或是与合营者本身分开的财务结构。

合营者各自筹集自己的资金，承担自己的负债和发生的费用，并且按合营中合同规定，对销售共同产品的收入和共同发生的费用在合营者之间分配。

举个例子，如飞机制造，制造过程的不同部分由各合营者分担，每一合营者负担自己的费用并从飞机的销售中取得一部分收入，这一份额由合同规定。

共同控制中的资产、负债、收入、费用、利润等都列入合营者各自的会计记录和会计报告，合营企业不必编制单独的对外财务报表。

如出于管理目的，合营者可以编制管理会计报表，以便评价合营的经营业绩。

如果合营者是一母公司而需编制合并会计报表，共同控制经营中的权益也就随合营者的个别报表反映在集团的合并会计报表中。

3.2共同控制资产

共同控制资产是合营者共同控制并且往往是拥有一项或多项资产。

提供或购置这些资产是为了供合营所用，并为合营者获得收益，每个合营者可以分享这些资产的产出，负担所发生费用的约定份额，这种合营不涉及建立一个合营实体或与合营者分开的财务机构。

例如：

若干产油公司可以共同控制和经营一条输油管道，每一合营者使用这一条输油管道来输送自己产品并为此按照议定的比例负担经营管道的费用；

两个企业共同控制一项房地产，各自取一份租金收入和分担一份费用。

关于合营者在共同控制中的权益，相关的负债、收入、费用、利润等都列入各自的会计记录，列入其单独编制的财务报表。

合营者本身设置的会计记录只限于本身发生的费用，最终按约定的比例分配给合营者各自承担，无需编制单独的对外财务报表。

如为了评价合营的业绩，合营者也可以为合营项目编制内部使用的管理会计报表。

3.3共同控制实体

共同控制实体是涉及建立公司、合伙或其它实体的合营，每个合营者在其中拥有各自的权益。

除了要在合营合同中规定合营者如何确立对这一实体的经营活动的共同控制外，共同控制实体的营运方式与其它企业并无不同。

共同控制实体拥有合营资产、承担负债、发生费用和取得收入，它可以用自己名义签订合同和为合营活动筹集资金。

共同控制实体的常见例子，是两个企业为了在某一特定行业中合并经营他们的业务，而将有关的资产和负债转入一个共同控制实体。

共同控制实体是通过合营各方共同出资建立企业，新建的企业是一个单独的会计主体，独立核算，投资各方对该企业实施共同控制。

共同控制实体明显的特征就是以合同为基础，合营各方均受到一项合同的约束而共同控制合营企业，对合营的财务和经营决策，须经合营各方的一致同意。

如在共同控制的实体中，合营者对合营实体的影响和控制不应因所有权比例而不同，拥有80%的股权也不能单方面控制合营实体，拥有10%的股权也能参与合营实体的经营决策，因而，没有哪一个合营者能独立对合营实体予以控制，这一点将合营实体与母公司拥有多数股权的子公司区分开来。

4.合营企业合并会计报表理论

在编制合并会计报表时，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即母公司理论、经济实体理论和所有权理论。

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4.1母公司理论

按照母公司理论，在企业集团内的股本只包括母公司的股本，将子公司少数股东排除在外，看作是公司集团主体的外界债权人，以这个会计主体编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。

其特点是：

①在合并会计报表中，母公司的资产和负债可按市价反映，按照公允价值改记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以帐面价值反映。

②合并过程中产生的商誉属于母公司；

③合并后的股东权益中删除了少数股权，仅包括母公司股东的权益。

可见，按照母公司理论，合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益的出发考虑的，是为母公司现有的和潜在的股东而编制的。

由于合并会计报表由企业集团中母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此评价自己所有权的价值，并作出有关决策，所以这一理论得到广泛运用。

美国、英国、日本等国家都运用这一理论编制合并会计报表，在《国际会计准则27号》（合并财务报表和对子公司投资的会计）中基本运用母公司理论。

4.2实体理论

按照实体理论，在企业集团内把所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东，均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。

采用这种理论具有以下特点：

①所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权；

②在合并过程中产生的商誉由全部股东共享；

③在合并后的股东权益中既包括了多数股权，又包括了少数股权。

按照实体理论，不论是主要的占统治地位的股权，还是次要的占从属地位的股权，都同等看待，并不把少数股权看成是企业集团与外界的经济关系。

合并会计报表提供的会计信息，能完整的反映整个企业集团的财务状况和经营成果。

企业集团内部各公司之间价值运动所产生的影响全部抵消，也较母公司理论简单。

当然对母公司股东来说，按照母公司理论来编制的合并会计报表更能满足他们的需要。

德国的法律与惯例在合并会计报表的编制中主要采用实体理论。

4.3所有权理论

按照所有权理论，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。

①合并会计报表中，只应包括投资公司在接受投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，即接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表；

②合并过程中产生的商誉属于投资公司；

③在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受投资企业的全部财产不能完整反映。

该种合并理论一般是与其它合并理论结合被采用的。

法国的法律和惯例是同时以母公司理论和所有权理论为基础的。

在英美国家中所有权理论也作为标准惯例结合使用。

我国关于合并报表的暂行规定中基本采用母公司理论，一般适用于母子公司合并会计报表。

对于合营企业的合并会计报表，则适用所有权理论。

具体在合并实务中也不是一定单纯适用一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用。

5.合营企业合并财务报表

国际会计准则第31号“对合营中权益的财务报告”规定：

　合并财务报表中，合营者应采用比例合并法来报告其在共同控制中的实体中的权益，在合并财务报表中报告在共同控制中的权益，至关重要的是合营者应反映合同约定的实质和经济现实，而不是合营的特定结构或形式。

在共同控制实体中，合营者通过其在合营的资产和负债中的份额来控制其在未来经济利益中份额。

如果合营者采用比例合并法报告其在共同控制实体的资产、负债、收入和费用中的权益，合同约定的实质和经济现实就在合营者的合并财务报表中得到反映。

采用比例合并法，意味着合营者的合并资产负债表包括了其所占共同控制的资产的份额。

合营者的合并损益表则包括了其所占共同控制的实体的收入和费用中的份额。

比例合并法可以采用不同的报告形式，合营者可以将所占共同控制的实体的各项资产、负债、收益和费用的份额和合并财务报表中的类似项目逐项合并。

例如，合营者可以将其所占共同控制的实体的不动产、厂房和设备的份额和合并集团的相同项目合并。

另一种方法是合营者可以在合并财务报表中单列项目反映其所占共同控制的实体的资产、负债、收益和费用的份额。

例如，合营者可以将其所占共同控制的实体的流动资产的份额作为合并集团流动资产的一部分单独反映，将其所占共同控制的实体的不动产、厂房和设备的份额作为合并集团的不动产、厂房和设备的一部分单独反映。

两种方式国际会计准则都可以接受。

不论采用何种方式进行比例合并，都不宜通过其它负债或资产的扣减来抵销资产或负债，或者通过其它费用或收益的扣减来抵销收益或费用，除非存在抵销的合法权利，并且抵销反映了资产变现或负债结算的预计情况。

国际会计准则还规定，合营者应自停止共同控制的实体之日起停止采用比例合并法。

发生这种情况的例子有，合营者出售其权益，或共同控制的实体受到外部限制而不再能够达到其目标。

6.比例合并法的程序及其应用

6.1比例合并法的基本程序

首先将合营者及合营企业的财务报表项目列入合并工作底稿中，按合营者的投资比例计算出其应享有的合营企业各项目的金额。

其次将合营者对合营企业的投资和合营企业的所有者权益项目相互抵销，包括投资收益和股利的抵销。

第三内部交易的抵销。

第四计算各项目的合并金额。

在比例合并法下，某报表项目的合并金额为：

合营者合营企业合营者

报表金额+报表金额×

投资比例±

抵销金额=合并金额

6.2比例合并法的应用

比例合并法的合并程序与全面合并法（母公司对子公司报表的合并）基本相同，但由于合营者只是按照它在合营企业中的投资比例合并该合营企业的报表，因此，合并时需要调整和抵销的项目较为简单，主要差别有：

①不确认“少数股权”及“少数股东应享有收益”

　比例合并法只是合营者按其在合营企业中的投资比例合并合营企业的资产、负债、收入和费用等。

合营者的合并资产负债表则包括了合营者在合营企业资产中所占的份额以及其所占合营企业负债的份额，合并损益表包括了其所