房开企业竣工销售阶段涉及的各个税种分析Word格式.docx

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五、土地增值税

　　六、企业所得税　四

（1）、计税成本的核算

（一）计税成本对象的确定原则

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）规定：

　　成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。

其确认原则包括以下六项：

　　1可否销售原则。

开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；

不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

　　2分类归集原则。

对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。

　　3功能区分原则。

开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。

　4定价差异原则。

开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。

　　5成本差异原则。

开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。

　　6权益区分原则。

开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。

　　此外，企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。

利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

　　四

（二）计税成本的内容

　　国税发[2009]31号为房地产企业的计税成本主要归类为以下六类：

　　1土地征用费及拆迁补偿费。

指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

　　2前期工程费。

指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。

　　3建筑安装工程费。

指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。

主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。

　　4基础设施建设费。

指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。

　　5公共配套设施费：

指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。

　　6开发间接费。

指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。

主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。

　　四（三）计税成本核算的一般步骤

　　计税成本核算一般分以下五个步骤：

　　1对当期实际发生的各项支出，按其性质、经济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类，并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。

同时还应按规定对在有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。

　　2对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本，并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。

　　3对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。

　　4对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。

其中属于开发产品的，应按可售面积计算其单位工程成本，据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。

对本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除，未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。

5对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应按分别建立明细台帐，待开发产品完工后再予结算。

（四）共同成本和不能分清负担对象的间接成本的分配方法

　　共同成本和不能分清负担对象的间接成本应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法有以下几种：

　1占地面积法。

指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。

（1）.一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

（2）.分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。

　　期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。

　　2建筑面积法。

指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。

（1）.一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。

（2）.分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总建筑面积的比例进行分配。

　　3直接成本法。

指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。

4预算造价法。

指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

（五）特定成本的分配方法

　　1土地成本，一般按占地面积法进行分配。

如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。

　　土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。

　　2单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。

　　3借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

　　4其他成本项目的分配法由企业自行确定。

　四　（6）可以预提的三项计税成本

　　1出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。

　　2公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。

此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

　　3应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。

物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

（一）完工时的税务处理

　　《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　因此，纳税人应注意开发产品是否符合完工条件，如达到完工条件，应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，年度企业所得税汇算清缴时，实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额作纳税调整。

（二）完工条件的判断

　　国税发[2009]31号规定了关于完工产品的确认的三个条件：

1、开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

2、开发产品已开始投入使用。

3、开发产品已取得了初始产权证明。

因此，完工条件的确认是采用竣工、使用、产权孰早的原则，开发产品只要符合上述条件之一的，就应进行完工时的税务处理。

　　2009年6月26日，国家税务总局下发了《关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》（国税函[2009]342号）一文，对《海南省国家税务局关于海南永生实业投资有限公司偷税案中如何认定开发产品已开始投入使用问题的请示》（琼国税发[2009]121号）批复中，强调房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。

并解释到“开发产品开始投入使用”是指房地产开发企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）或已开始实际投入使用。

　　《关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函[2010]201号）再次重申了这一问题。

文件规定，根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定的精神，房地产开发企业建造、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当其开发产品开始投入使用时均应视为已经完工。

房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本并计算此前以预售方式销售开发产品所取得收入的实际毛利额，同时将开发产品实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年（完工年度）应纳税所得额。

　　但在实务中很多开发企业已经符合开发产品已开始投入使用条件，但仍采用种种手段，延迟结转收入，例如虽为业务办理了交房手续，但以办理竣工决算为收入结转的时点，通过延迟办理竣工决算拖延收入结转的时间；

以款项收齐开具正式发票为结转收入的时点，收入确认由企业人为控制，推迟收入确认时间等等。

　　（三）年度申报时的注意事项

　　国税发[2009]31号，房地产企业开发产品完工时，在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料，例如差异调整的税务鉴证报告、开发项目的地理位置及概况、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积及已售面积、预售收入及其毛利额、实际销售收入及其毛利额、开发成本及其实际销售成本等。

　　案例：

A房地产企业，开发A项目，2008年签订预售合同，取得预售收入2500万，2009年竣工完成，开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案，但未未交付给业主。

2009年A项目又预收收入6500万元。

A企业各项目预计计税毛利率均为15%，暂只计算营业税，不考虑期间费用。

分析：

根据国税发[2009]31号规定，A项目已符合文件规定的其中一个完工条件，即视为税法意义上的完工，此时企业应结算计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，将实际毛利额与预计毛利额之间的差额，计入当年度应纳税所得额。

2009年的预售收入，所得税汇算时不能按照预计计税毛利率15%进行计算。

而在2008年度预收款2500万元按照预计计税毛利率在年度汇算清缴中作过纳税调整，则在2009年度作纳税调减处理。

假设A项目已知实际计税成本为4500万元，则A项目汇算清缴应纳税所得额＝（6500－4500－6500×

5%）－（2500×

15%－2500×

5%）＝1625－250＝1175（万元）。

　　二、土地增值税

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