中级会计实务84讲第36讲资产减值损失的确定与计量资产组的认定资产组减值测试1.docx

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中级会计实务84讲第36讲资产减值损失的确定与计量资产组的认定资产组减值测试1

第二节　资产可收回金额的计量和减值损失的确定

四、资产减值损失的确定及其账务处理

资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

基本账务处理：

借：

资产减值损失

　贷：

××减值准备

【提示】

（1）资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计计提减值准备后的金额。

（2）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销金额应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

【例题•单选题】2013年12月31日，甲公司某项固定资产计提减值准备前的账面价值为1000万元，公允价值为980万元，预计处置费用为80万元，预计未来现金流量的现值为1050万元。

2013年12月31日，甲公司应对该项固定资产计提的减值准备为（　　）万元。

（2014年）

A.0

B.20

C.50

D.100

【答案】A

【解析】该固定资产公允价值减去处置费用后的净额=980-80=900（万元），预计未来现金流量现值为1050万元，可收回金额为两者中较高者，所以可收回金额为1050万元，大于账面价值1000万元，表明该固定资产未发生减值，不需计提减值准备。

或：

题中已经直接给出预计未来现金流量现值1050万元，高于账面价值，故可直接判定该项资产未发生减值。

【例题•单选题】甲公司2016年12月31日购入一栋厂房，该厂房入账价值为1000万元，预计使用20年，预计净残值为零，甲公司采用年限平均法计提折旧。

2018年12月31日，由于国家对房地产进行宏观调控，该厂房公允价值减处置费用的净额为805万元，预计未来现金流量现值为810万元。

计提减值后，该厂房原预计净残值、预计使用年限和折旧方法均未发生改变。

2019年12月31日该厂房的账面价值为（　　）万元。

A.810

B.808

C.765

D.850

【答案】C

【解析】2018年12月31日该厂房的可收回金额为810万元，计提减值前的账面价值=1000-1000/20×2=900（万元），应计提减值准备=900-810=90（万元），计提减值后的账面价值为810万元。

2019年应计提折旧=810/18=45（万元）；2019年12月31日厂房账面价值=810-45=765（万元）。

【随堂例题4】沿用【随堂例题1】，根据乙航运公司船舶减值测试结果，在2×11年末，船舶的账面价值为320000000元，可收回金额为219300000元，可收回金额低于账面价值100700000元。

乙航运公司应当在2×11年末计提固定资产减值准备，确认相应的资产减值损失。

账务处理如下：

借：

资产减值损失——固定资产减值损失　　100700000

　贷：

固定资产减值准备　　　　　　　　　　100700000

第三节　资产组减值的处理

一、资产组的认定

资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

资产组应当由与创造现金流入相关的资产构成。

【提示】

（1）资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

（2）资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

同时，还应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

【随堂例题5】A公司有三个独立的生产车间，分别为甲、乙、丙。

三个车间分别由若干机器设备组成。

情况一：

甲车间生产A公司产品的核心部件，然后由乙车间组装，最后丙车间包装实现销售。

甲车间生产的核心部件无独立市场。

此时应将甲、乙、丙划分为一个资产组。

情况二：

甲车间生产A公司产品的核心部件，然后由乙车间组装，最后丙车间包装实现销售。

甲车间生产的核心部件可直接在市场中销售，A公司管理层并未对此加以限制。

甲车间可以独立于乙、丙车间创造现金流入，所以此时应将乙、丙车间划分为一个资产组。

情况三：

甲车间生产A公司产品的核心部件，然后由乙车间组装，最后丙车间包装实现销售。

甲车间生产的核心部件无独立市场。

丙车间独立承接外单位包装劳务，A公司管理层并未对此加以限制。

丙车间可以独立于甲、乙车间创造现金流入，所以此时应将甲、乙车间划分为一个资产组。

情况四：

甲车间生产A公司产品的核心部件，然后由乙车间组装，最后丙车间包装实现销售。

甲车间生产的核心部件无独立市场。

丙车间包装劳务能力尚有剩余，但A公司管理层禁止丙车间对外承接外单位包装劳务。

虽然丙车间包装劳务尚有剩余，但A公司管理层对丙车间生产经营活动的管理或者监控方式限制了其独立于其他资产创造现金流入。

所以应将甲、乙、丙车间划分为一个资产组。

【例题•多选题】下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（　　）。

A.资产组是企业可以认定的最小资产组合

B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式

C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式

D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入

【答案】ABCD

【解析】资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，选项A正确；资产组产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入，选项D正确；资产组的认定，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等，选项B和C正确。

【例题•判断题】资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

（　　）（2014年）

【答案】√

【提示】各位考生应能够准确的划分资产组，主观题曾经考核过。

【随堂例题6】丙矿业公司拥有一个煤矿,与煤矿的生产和运输相配套,建有一条专用铁路线。

该铁路线除非报废出售,其在持续使用中,难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入,因此,企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计,专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起,成为一个资产组,以估计该资产组的可收回金额。

企业在认定资产组时,如果几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场,即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用,也表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入,在符合其他相关条件的情况下,应当将这些资产的组合认定为资产组。

【随堂例题7】丁公司拥有A、B、C三家工厂，以生产某单一产品。

A、B、C三家工厂分别位于三个不同的国家,三个国家又位于三个不同的洲。

工厂A生产一种组件,由工厂B或者C进行组装,最终产品由B或者C销往世界各地,工厂B的产品可以在本地销售,也可以在C所在洲销售（如果将产品从工厂B运到工厂C所在洲更加方便的话）。

工厂B和C的生产能力合在一起尚有剩余，没有被完全利用。

工厂B和C生产能力的利用程度依赖于丁公司对于所销售产品在两地之间的分配。

以下分别认定与A、B、C有关的资产组。

（1）如果工厂A生产的产品（即组件）存在活跃市场,则工厂A很可能可以认定为一个单独的资产组。

对于工厂B和C而言,即使组装的产品存在活跃市场,工厂B和C的现金流入依赖于产品在两地之间的分配。

工厂B和C的未来现金流入不可能单独地确定。

但是，工厂B和C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。

因此工厂B和C应当认定为一个资产组。

（2）如果工厂A生产的产品（即组件）不存在活跃市场

只有工厂A、B、C组合在一起（即将丁公司作为一个整体）才很可能是一个可以认定的、能够基本上独立产生现金流入的最小的资产组合,从而将工厂A、B、C的组合认定为一个资产组。

二、资产组可收回金额和账面价值的确定

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

【提示】资产组的可收回金额确定与单项资产可收回金额的确定方式是一致的。

资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

这是因为在预计资产组的可收回金额时，既不包括与该资产组的资产无关的现金流量，也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。

资产组处置时如要求购买者承担一项负债，该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从资产的账面价值或预计未来现金流量的现值中扣除。

即资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

【提示】资产组可收回金额与资产账面价值的确定基础应当一致，如果不一致则不能直接比较，需要调整后再进行比较。

【随堂例题8】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。

弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。

因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为10000000元的预计负债，并计入矿山成本。

2×17年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。

考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。

该资产组在2×17年末的账面价值为20000000元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。

乙公司如果在2×17年12月31日对外出售矿山（资产组），买方愿意出价16400000元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为400000元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16000000元。

乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24000000元，不包括弃置费用。

为比较资产组的账面价值和可收回金额，乙公司在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量现值时，应当将已确认的预计负债金额从中扣除。

在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为16000000元，该金额已经考虑了弃置费用。

该资产组预计未来现金流量现值在考虑了弃置费用后为14000000元（24000000-10000000）。

因此，该资产组的可收回金额为16000000元。

资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为10000000元（20000000-10000000）。

资产组的可收回金额大于其账面价值，没有发生减值，乙公司不应当确认资产减值损失。

【手写板】

三、资产组减值测试

根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

【提示】抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

（1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；

（2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；

（3）零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继续进行分摊。

【手写板】

【随堂例题9】丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800000元、1200000