注册税务师第十一章非流动资产二.docx
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注册税务师第十一章非流动资产二
第十一章 非流动资产
（二）
一、本章概述
（一）内容提要
本章阐述了金融资产的分类及各类金融资产的特征及界定条件，对各类金融资产的会计计量、记录作出全面解析，对于期末金融资产的减值提取作了理论分析及案例说明，对长期股权投资的初始计量、后续计量、转换及处置作了系统阐述。
该章内容所涉题型广泛，是考试重点章节。
本章应重点关注如下问题：
1.交易性金融资产处置损益的计算及累计投资收益的计算；
2.持有至到期投资每期投资收益的计算及期初摊余成本的计算；
3.可供出售金融资产与持有至到期投资、长期股权投资的区别及联系；
4.可供出售金融资产的减值处理；
5.可供出售金融资产处置时损益额的计算；
6.同一控制下、非同一控制下长期股权投资初始计量的会计处理；
7.成本法与权益法适用范围的差异；
8.成本法下现金股利的会计处理；
9.权益法下股权投资差额以及被投资方盈亏、分红、其他权益变动时投资方的相应处理；
10.成本法与权益法的转换处理。
（二）历年试题分析
年份
题型
题数
分数
考点
2009
单选题
6
6
交易性金融资产的初始计量；交易性金融资产产生的投资收益的界定；交易性金融资产入账成本的计算；同一控制下长期股权投资入账成本的测算原理；金融资产会计处理原则的正误辨析；持有至到期投资投资收益的计算
多选题
1
2
以摊余成本为后续计量模式的金融资产界定
计算题
1
8
长期股权投资的会计处理
2010
单选题
3
3
可供出售金融资产投资收益的计算；持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的会计处理；持有至到期投资投资收益的计算
多选题
3
6
金融资产重分类；同一控制与非同一控制下合并理论的正误判定；权益法下被投资方亏损时投资方的会计处理
综合题
1
12
长期股权投资的会计处理
2011
单选题
7
7
有关金融资产理论的正误判定；有关可供出售金融资产论断的正误判定；交易性金融资产出售损益的计算；非同一控制下长期股权投资入账成本的计算；权益法下被投资方亏损时投资方的会计处理；权益法下未实现的内部交易损益对投资收益的影响；持有至到期投资利息收益的计算
多选题
3
6
成本法转权益法的追溯处理；成本法适用范围的界定；持有至到期投资的界定
二、知识点精讲
11.1 金融资产的定义和分类
金融资产主要包括：
库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资、基金投资、衍生金融资产
等。
企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；
2.持有至到期投资；
3.贷款和应收款项；
4.可供出售的金融资产。
11.2 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产
11.2.1 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产概述
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分为两类，一是交易性金融资产；二是直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）交易性金融资产
满足以下条件之一的，应划分为交易性金融资产：
1.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售；
2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；
3.属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。
（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
满足下列条件之一的，才可以定义为此类金融资产：
1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；
2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
11.2.2 以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的会计处理
（一）交易性金融资产的初始计量
1.入账成本＝买价－已经宣告未发放的现金股利（或－已经到期未收到的利息）；
2.交易费用计入投资收益借方，交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。
一般分录如下：
借：
交易性金融资产――成本（按公允价值入账）
投资收益（交易费用）
应收股利（应收利息）
贷：
银行存款（支付的总价款）
（二）交易性金融资产的后续计量
1.会计处理原则
交易性金融资产采用公允价值进行后续计量,公允价值的变动计入当期损益。
2.一般会计分录
①当公允价值大于账面价值时：
借：
交易性金融资产――公允价值变动
贷：
公允价值变动损益
②当公允价值小于账面价值时：
借：
公允价值变动损益
贷：
交易性金融资产――公允价值变动
（三）宣告分红或利息到期时
借：
应收股利（或应收利息）
贷：
投资收益
（四）收到现金股利或利息时
借：
银行存款
贷：
应收股利（应收利息）
（五）处置时
借：
银行存款（净售价）
公允价值变动损益（持有期间公允价值的净增值额）
贷：
交易性金融资产（账面余额）
投资收益（倒挤认定，损失记借方，收益记贷方）
公允价值变动损益（持有期间公允价值的净贬值额）
【要点提示】交易性金融资产常见测试指标有：
①交易性金融资产出售时投资收益额的计算；②交易性金融资产在持有期间所实现的投资收益额的计算。
在计算交易性金融资产出售时的投资收益额时，应直接用净售价减去此交易性金融资产的初始成本，不用去考虑其持有期间的公允价值变动，因为此价值暂时变动只有在最终出售时才会转入投资收益中，直接用净售价减去入账成本就可认定出售时的投资收益。
而计算其持有期间的投资收益就稍为繁琐些，需将三个环节的投资收益拼加在一起，一是交易费用；二是计提的利息收益或宣告分红时认定的投资收益；三是转让时的投资收益。
经典例题－1【单选题】甲公司
2011年4月3日自证券市场购入乙公司发行的股票1万股，每股买价30元，另付交易费用1万元。
乙公司已于3月1日宣告分红，每股红利为0.7元，于4月10日发放，甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。
2011年6月30日股价为每股31元，2011年8月10日乙公司再次宣告分红，每股0.8元，于8月15日发放。
2011年12月31日股价为每股33元。
2012年2月5日甲公司出售该投资，卖价为每股40元，交易费用2万元。
甲公司因该交易性金融资产应确认的累计投资收益为（ ）。
A.－1万元 B.8.5万元
C.8.7万元 D.0.8万元
[答疑编号3581110101]
『正确答案』B
『答案解析』应确认的投资收益＝－1+1×0.8+［（40－2）－（1×30－1×0.7）］＝8.5（万元）。
经典例题－2【单选题】M公司以赚取价差为目的于2011年4月1日购入N公司的债券，该债券面值为100万元，票面利率为6%，每年的3月1日、9月1日各付息一次。
N公司本应于2011年3月1日偿付的利息直至4月6日才予支付。
M公司支付买价110万元，另支付交易费用0.7万元。
2011年6月30日该债券的公允价值为97万元。
M公司9月1日如期收到利息。
2011年12月31日债券的公允价值为90万元。
2012年3月1日M公司抛售此投资，售价为89万元，交易费用1万元，则M公司因该投资产生的累计投资收益为（ ）。
A.－19 B.－16.7
C.－0.7 D.3
[答疑编号3581110102]
『正确答案』B
『答案解析』
①M公司以赚取价差为目的而购买的债券投资应界定为交易性金融资产；
②交易费用0.7万元列入当期的投资损失；
③9月1日计提利息收益认定的投资收益＝100×6%×6/12＝3（万元）；
④2012年3月1日M公司抛售债券投资时，产生的投资收益＝（89－1）－（110－100×6%×6/12）＝－19（万元）；
⑤M公司持有该债券投资累计实现的投资收益＝－0.7+3－19＝－16.7（万元）。
经典例题－3【2011年单选题】2010年1月1日，甲公司购入乙公司于2009年1月1日发行的面值1000万元、期限4年、票面年利率为8%、每年年末支付利息的债券，并将其划分为交易性金融资产，实际支付购买价款1100万元（包括债券利息80万元，交易费用2万元）。
2010年1月5日，收到乙公司支付的上述债券利息。
2010年12月31日，甲公司持有的该债券的公允价值为1060万元。
2011年1月5日，收到乙公司支付的2010年度的债券利息。
2011年2月10日甲公司以1200万元的价格将该债券全部出售，则甲公司出售该债券时应确认投资收益为（ ）万元。
A.100 B.102 C.180 D.182
[答疑编号3581110103]
『正确答案』D
『答案解析』甲公司出售该债券时应确认投资收益＝1200-（1100―80―2）＝182（万元）
11.3 持有至到期投资
11.3.1 持有至到期投资概述
（一）持有至到期投资的定义
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
（二）持有至到期投资的特征
1.到期日固定、回收金额固定或可确定
2.企业有明确意图持有至到期
存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：
（1）持有该金融资产的期限不确定；
（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。
但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；
（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；
（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
对于债券赎回权在发行方的不影响此投资“持有至到期”的意图界定，但主动权在投资方的则不可界定其持有至到期的投资意图。
【要点提示】此知识点属多项选择题选材，一般以论断的正误甄别为测试角度。
3.有能力持有至到期
存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：
（1）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；
（2）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；
（3）其他情况。
经典例题-1【2011年多选题】下列关于持有至到期投资的表述中，正确的有（ ）。
A.该投资到期日固定、回收金额固定或可确定
B.企业有明确意图和能力持有至到期
C.金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿
D.期限短于1年的债券投资不可以划分为持有至到期投资
E.该投资属于非衍生金融资产
[答疑编号3581110201]
『正确答案』ABE
『答案解
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