资产减值会计及税务处理.docx

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资产减值会计及税务处理

资产减值会计及税务处理

一、资产减值会计处理与税务处理差异

（一）资产减值的会计处理　资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。

首先，企业应该在资产负债表日，根据谨慎性原则判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

如果资产存在减值的迹象，应当估计其可回收的金额，对于资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

其次，资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

（二）资产减值税务处理　企业所得税税前扣除要遵循的重要原则之一是确定性原则，即纳税人可扣除的费用无论何时支付，其金额必须是确定的而不是估计的。

因此，除国家税收规定外，企业根据会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除。

企业已提取减值准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。

企业已提取并作纳税调整的各项准备，如因确凿证据表明属于不恰当地运用了谨慎原则，并已作为重大会计差错进行了更正的，可作相反纳税调整。

因会计制度及相关准则规定应计提各项资产减值准备的期间与税法规定允许在计算应纳税所得额时扣除的各项资产损失的期间不同而产生的差异，作为暂时性差异。

在计算当期应纳税所得额时，应在当期利润总额的基础上，加上按照税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除但按会计制度规定计入计提当期损益的各项资产减值准备金额，调整为当期应纳税所得额。

二、资产减值准备具体差异及处理

对于资产减值的具体差异及处理，可分为计提时、计提后以及处置时三个阶段来进行分析和纳税调整。

（一）计提减值准备时的差异及处理　根据企业所得税的有关规定：

企业计提的资产减值准备在计算会计利润时可以扣除，但在计算应纳税所得额时不能够扣除，因此，当期的应纳税所得额的计算方法为：

当期会计利润+当期计提的资产减值准备。

二者差异的处理举例如下。

[例1]A公司2006年12月31日的会计利润为1500万元，递延所得税期初无余额，其他会计资料如下：

A公司2004年1月购入一项专利，原价8000万元，合同规定摊销期8年（符合税法规定的摊销年限）。

截至2006年12月31日已摊销3000万元，由于技术的进步，致使该无形资产发生减值，估计可收回金额为2000万元。

A公司2004年12月购入的一台生产用设备，原值100万元，折旧年限为5年，残值率5％，采用平均年限法计提折旧（与税法规定的折旧年限一致），截至2006年12月31日已计提折旧38万元，固定资产的账面净值为62万元，由于年末发现该固定资产市价已下跌到22万元，并预计在近期内不可能恢复。

要求计提各项资产减值准备，计算应交企业所得税。

（企业所得税率本例一律按新企业所得税法25％）

计提无形资产减值准备和固定资产减值准备。

借：

资产减值损失

30000000

贷：

无形资产减值准备

30000000

借：

资产减值损失　400000

贷：

固定资产减值准备　400000

A公司2006年应纳税所得额=会计利润+计提的资产减值准备=1500+3000+40=4540（万元）

A公司2006年应纳税所得税额=4540×25％=1135（万元）

2006年A公司由于计提减值准备产生暂时性差异为3040万元，产生递延所得税资产760万元，应交所得税1135万元。

会计处理如下。

借：

所得税费用

3750000

递延所得税资产

7600000

贷：

应交税费――应交所得税

11350000

（二）计提减值准备后资产的折旧或摊销额差异的处理　根据会计制度的有关规定：

固定资产、无形资产计提减值准备后，按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限（含预计净残值等的变更）重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额。

而税务处理是：

企业已提取减值准备的固定资产、无形资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。

因此，当期应纳税所得额应等于：

当期的会计利润一（按税法计算的折旧额或摊销额一按会计制度计算的折旧额或摊销额）。

二者的具体差异处理如下。

[例2]2007年A公司的会计利润为1000万元，其他会计资料承[例1]。

要求：

确定2007年A公司各项资产的折旧或摊销额，并计算应交企业所得税（除上述项目外无其他调整事项）。

无形资产摊销额及纳税调整额。

2007年A企业会计规定应摊销的无形资产400万元（2000÷5）。

按税法规定无形资产摊销额1000万元（8000÷8）。

纳税调减额为600万元（1000-400）。

固定资产折旧额及纳税调整额。

2007年A公司按会计规定应计提固定资产折旧6.97万元[22×（1-5％）÷3]。

按税法规定应计提固定资产折旧19万元[100÷（1-5％）÷5]。

纳税调减额为12.03万元（19-6.97）。

A公司2007年应纳税所得额=会计利润-（按税法计算的折旧额或摊销额-按会计制度计算的折旧额或摊销额）

=1000-（1000-400）－（19-6.97）=387.97（万元）

A公司2007应纳税所得税额=387.97×25％=96.99（万元）

纳税调减额为以前年度计提减值准备调增的暂时性差异转回，金额为612.03万元，所得税影响为153.01万元。

所得税费用为250万元。

借：

所得税费用

2500000

贷：

应交税费――应交所得税

969900

递延所得税资产

1530100

（三）处置已计提减值准备资产的会计处理与税务处理　会计处理。

企业处置已计提减值准备的各项资产，按照会计制度及新准则规定确定的处置损益计入当期损益，其计算公式为：

处置资产计入利润总额的损益=处置收入－[按会计规定确定的资产成本（或原价）一按会计规定计提的累计折旧（或累计摊销）一处置资产已计提的减值准备余额]－处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费（不含所得税）

税务处理。

企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产。

如果申报纳税时已调增应纳税所得额，转让处置有关资产而转回的减值准备允许企业进行纳税调整，即转回的准备部分不计入应纳税所

得额，其计算公式如下：

处置资产计入应纳税所得额的损益=处置收入－[按税法规定确定的资产成本（或原价）－按税法规定计提的累计折旧（或累计摊销）卜处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费（不含所得税）

因上述按会计制度及相关准则规定计算的在处置已计提减值准备的各项资产时计入利润总额的损益，与按税法规定计算的应计人应纳税所得额之间的差额应按下列公式计算：

因处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调整金额=处置资产计人应纳税所得额的金额一处置资产计人利润总额的金额

当期应纳税所得额=当期会计利润+处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调整金额（负值）

[例3]2008年A公司的会计利润为4000万元，其他会计资料如下（不考虑其他纳税调整事项及相关税费）。

接上例，A公司2004年1月购入一项专利，原价8000万元，合同规定摊销期8年。

截至2006年12月31日已摊销3000万元，由于技术的进步，致使该无形资产发生减值，估计可收回金额为2000万元。

2006年计提减值准备3000万元。

2007年按会计制度的规定已摊销的无形资产为400万元。

2008年A公司将专利转让，取得转让收入1200万元。

接上例，A公司2004年12月购入的一台生产用设备，原值100万元，折旧年限为5年，残值率5％，采用平均年限法计提折旧（与税法规定一致）。

截至2006年12月31日已计提折旧38万元，固定资产的账面净值为62万元，由于年末发现该固定资产市价已下跌到22万元，并预计在近期内不可能恢复，2006年计提固定资产减值准备40万元。

2007年按会计制度计算的折旧额为6.97万元。

计算A公司2008年处置无形资产和固定资产产生的纳税调整金额：

（1）A公司处置无形资产产生的纳税调整金额=处置资产计入应纳税所得额的金额-处置资产计入利润总额的金额。

A公司无形资产处置收入1200万元。

按会计规定已计提的摊销额3400（3000+400）万元。

按税法规定已计提的摊销额4000万元（3000+1000）。

2006年计提无形资产减值准备3000万元。

A公司处置无形资产利润总额的损益=处置收入-[按会计规定确定的资产成本（或原价）-按会计规定计提的累计摊销额）-处置无形资产已计提的减值准备余额]-处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费（不含所得税）。

即：

1200-（8000-3400-3000）-O=-400（万元）。

A公司处置无形资产计入应纳税所得额的损益=处置收入－[按税法规定确定的资产成本（或原价）－按税法规定计提的累计摊销额]-处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费（不含所得税）。

即：

1200-（8000-4000）-0=-2800（万元）。

A公司处置无形资产产生的纳税调整金额=处置资产计入应纳税所得额的金额-处置资产计入利润总额的金额=-2800-（-400）=-2400（万元）。

（2）A公司处置固定资产产生的纳税调整金额。

A公司固定资产处置收入100万元。

按会计规定已计提的摊销额44.97万元（38+6.97）。

按税法规定已计提的折旧额57万元（38+19）。

2006年计提固定资产减值准备40万元。

A公司处置固定资产利润总额的损益=处置收入-[按会计规定确定的资产成本（或原价）-按会计规定计提的累计折旧额-处置固定资产已计提的减值准备余额]-处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费（不含所得税）。

即：

10-（100-44.97-40）=-5.03（万元）

A公司处置固定资产计入应纳税所得额的损益=处置收入-[按税法规定确定的资产成本（或原价）-按税法规定计提的累计折旧额卜处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费（不含所得税）。

即：

10-（100-57）-0=-33（万元）

A公司处置固定资产产生的纳税调整金额=处置资产计入应纳税所得额的金额一处置资产计人利润总额的金额=-33-（-5.03）=27.97（万元）

A公司2008年的应纳税所得额为4000-2400-27.97=1572.03（万元）

A公司2008应纳税所得税额=1572.30×25％=393.01（万元）

纳税调减额为以前年度计提减值准备调增的暂时性差异转回，金额为2427.97万元，所得税影响为606.99万元。

所得税费用为1000万元。

借：

所得税费用

10000000

贷：

应交税费――应交所得税

3930100

递延所得税资产

6069900

综合以上三个阶段的计算结果，通过下表可以清楚的看到计提减值准备的差异的产生以及转回。

对存货计提存货跌价准备，即存货按成本与可变现净值孰低来计量，其目的在于使存货符合资产的定义，从而使会计核算符合谨慎性原则。

存货跌价准备的结转与存货跌价准备的转回是不同的两个概念，笔者认为存货跌价准备的结转是伴随着存货实物数量的减少或伴随着存货从企业退出而减少的“存货跌价准备”的账面余额。

企业持有存货的最终目的是为了销售，但也不排除其他的用途，比如可以用于非货币性资产交易、债务重组、用于对外投资、在建工程、用作集体福利等