总体审计策略和具体审计计划+长期股权投资+合并财务报表+初步业务活动+企业所得税 其他税费讲义.docx

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总体审计策略和具体审计计划+长期股权投资+合并财务报表+初步业务活动+企业所得税其他税费讲义

第二节　总体审计策略和具体审计计划

1.总体审计策略（结合教材P40附录2-1举例）

2.审计计划

3.审计过程中对计划的更改

图2-2审计计划的两个层次

【考点一】总体审计策略（结合教材P40附录2-1）

（一）制定总体审计策略时应考虑的事项

（二）审计范围

（三）报告目标、时间安排及所需沟通的性质

（四）审计方向（重点）

（五）审计资源

（一）制定总体审计策略时考虑的事项（相对于具体审计计划）

注册会计师制定总体审计策略时应当考虑的事项包括：

1.审计范围；

2.报告目标、时间安排及所需沟通的性质；

3.审计方向（重点）；

4.审计资源。

（二）审计范围

注册会计师应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和相关会计制度、特定行业的报告要求以及被审计单位组成部分的分布等，以界定审计范围。

如下表所示：

表2-1：

审计工作范围的记录模式范例

报告要求

适用的财务报告编制基础

比如：

企业会计准则（境内主板上市公司）

适用的审计准则

比如：

中国注册会计师执业准则

与财务报告相关的行业特别规定

如监管机构发布的有关信息披露的法规、特定行业主管部门发布的与财务报告相关的法规等

与财务报告相关的监管要求

如监管机构发布的有关涉及被审计单位生产经营的法规，包括行业准入方面的监管法规等

需要阅读的含有已审计财务报表的文件中的其他信息（教材19.8）

如上市公司年度报告

制定审计策略需考虑的其他事项

如母公司和集团内部组成部分之间的关系、内部审计工作的可利用性、信息技术对审计程序的影响等

（三）报告目标、时间安排及所需沟通的性质

总体审计策略的制定应当包括明确审计业务的报告目标，以计划审计的时间安排和所需沟通的性质，包括提交审计报告的时间要求，预期与管理层和治理层沟通的重要日期等。

需要考虑下列事项：

1.被审计单位对外报告的时间表，包括中间阶段和最终阶段：

2.与管理层和治理层举行会谈，讨论审计工作的性质、时间安排和范围：

3.与管理层和治理层讨论注册会计师拟出具的报告的类型和时间安排以及沟通的其他事项（口头或书面沟通），包括审计报告、管理建议书和向治理层通报的其他事项；

4.与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进行的沟通；

5.与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与组成部分审计相关的其他事项；

6.项目组成员之间沟通的预期的性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排，以及复核已执行工作的时间安排；

7.预期是否需要和第三方进行其他沟通，包括与审计相关的法定或约定的报告责任。

NO.7特殊交易在合并财务报表中的会计处理

五、反向购买

（二）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理

【例题·2016综合题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）及其子公司2×13、2×14、2×15年进行的有关资本运作、销售等交易或事项如下：

（1）2×13年9月，甲公司与乙公司控股股东P公司签订协议，约定以发行甲公司股份为对价购买P公司持有的乙公司60%股权，协议同时约定：

评估基准日为2×13年9月30日，以该机准日经评估的乙公司股权价值为基础，甲公司以每股9元的价格发行本公司股票作为对价。

乙公司全部权益（100%）于2×13年9月30日的公允价值为18亿元，甲公司向P公司发行1.2亿股，交易完成后，P公司持有股份占甲公司全部发行在外普通股股份的8%。

上述协议分别经交易各方内部决策机构批准并于2×13年12月20日经监管机构核准。

甲公司于2×13年12月31日向P公司发行1.2亿股，当日甲公司股票收盘价为每股9.5元（公允价值），交易各方于当日办理了乙公司股权过户登记手续，甲公司对乙公司董事会进行改组。

改组后乙公司董事会由7名董事组成，其中甲公司派出5名，对乙公司实施控制；

当日，乙公司可辨认净资产公允价值为18.5亿元（有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等），乙公司2×13年12月31日账面所有者权益构成为：

股本40000万元、资本公积60000万元、盈余公积23300万元、未分配利润61700万元。

该项交易中，甲公司以银行存款支付法律、评估等中介机构费用1200万元。

协议约定，P公司承诺本次交易完成后的2×14年、2×15年、2×16年三个会计年度乙公司实现的净利润分别不低于10000万元、12000万元和20000万元。

乙公司实现的净利润低于上述承诺利润的，P公司将按照出售股权比例，以现金对甲公司进行补偿，各年度利润补偿单独核算，且已经支付的补偿款不予退还。

2×13年12月31日，甲公司认为乙公司在2×14年至2×16年期间基本能够实现承诺利润，发生业绩补偿的可能性较小。

（2）2×14年4月，甲公司自乙公司购入一批W商品并拟对外出售，该批商品在乙公司的成本为200万元，售价为260万元（不含增值税，与对第三方的售价相同），截至2×14年12月31日，甲公司已对外销售该批商品的40%，但尚未向乙公司支付货款。

乙公司对1年以内的应收账款按照余额的5%计提坏账准备，对1至2年的应收账款按照20%计提坏账准备。

（3）乙公司2×14年实现净利润5000万元，较原承诺利润少5000万元。

2×14年末，根据乙公司利润实现情况及市场预期，甲公司估计乙公司未实现承诺利润是暂时性的，2×15年、2×16年仍能够完成承诺利润；经测试该时点商誉未发生减值。

2×15年2月10日，甲公司收到P公司2×14年业绩补偿款3000万元。

（4）2×14年12月31日，甲公司向乙公司出售一栋房屋，该房屋在甲公司的账面价值为800万元，出售给乙公司的价格为1160万元。

乙公司取得后作为管理用固定资产核算，预计未来仍可使用12年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

截至2×15年12月31日，甲公司原自乙公司购入的W商品累计已有80%对外出售，货款仍未支付。

乙公司2×15年实现净利润12000万元，2×15年12月31日账面所有者权益构成为：

股本40000万元，资本公积60000万元，盈余公积25000万元，未分配利润77000万元。

其他有关资料：

本题中甲公司与乙公司、P公司在并购交易发生前不存在关联关系；本题中有关公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积；不考虑相关税费及其他因素。

要求：

（1）判断甲公司合并乙公司的类型，说明理由。

如为同一控制下企业合并，计算确定该项交易中甲公司对乙公司长期股权投资的成本；如为非同一控制下企业合并，确定该项交易中甲公司的企业合并成本，计算应确认商誉金额。

编制甲公司取得乙公司60%股权的相关会计分录。

（2）对于因乙公司2×14年末实现承诺利润，说明甲公司应进行的会计处理及理由，并编制相关会计分录。

（3）编制甲公司2×15年合并财务报表与乙公司相关的调整抵销会计分录。

【答案】

（1）判断甲公司合并乙公司的类型，说明理由。

如为同一控制下企业合并，计算确定该项交易中甲公司应确定对乙公司长期股权投资的成本；如为非同一控制下企业合并，确定该项交易中甲公司的企业合并成本，计算应确认的商誉金额；编制甲公司取得乙公司60%股权的相关会计分录。

甲公司对乙公司的合并属于非同一控制下企业合并。

理由：

甲公司与乙公司、P公司在本次并购交易前不存在关联关系

甲公司对乙公司的企业合并成本=12000×9.5=114000（万元）。

应确认商誉=114000-185000×60%=3000（万元）。

借：

长期股权投资114000

贷：

股本12000

资本公积102000

借：

管理费用1200

贷：

银行存款1200

（2）对于因乙公司2×14年未实现承诺利润，说明甲公司应进行的会计处理及理由，并编制相关会计分录。

甲公司应将预期可能取得的补偿款计入预期获得年度（2×14年）损益。

理由：

该部分金额是企业合并交易中的或有对价，因不属于购买日12个月内可以对企业合并成本进行调整的因素，应当计入预期取得当期损益。

2×14年末补偿金额确定时：

借：

交易性金融资产（或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）

3000

贷：

投资收益3000

2×15年2月收到补偿款时：

借：

银行存款3000

贷：

交易性金融资产（或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）

3000

（3）编制甲公司2×15年合并财务报表与乙公司相关的调整抵销会计分录。

2×14年内部出售房屋：

借：

年初未分配利润360（1160-800）

贷：

固定资产360

借：

固定资产30

贷：

管理费用30

2×14年内部出售商品：

借：

应付账款260

贷：

应收账款260

借：

应收账款13

贷：

年初未分配利润13（260×5%）

借：

应收账款39（260×20%-13）

贷：

资产减值损失39

借：

年初未分配利润5.2（13×40%）

贷：

少数股东权益5.2

借：

少数股东损益15.6（39×40%）

贷：

少数股东权益15.6

借：

年初未分配利润36

贷：

营业成本36

借：

营业成本12

贷：

存货12

借：

少数股东权益14.4

贷：

年初未分配利润14.4（60×60%×40%）

（上年未实现部分）

借：

少数股东损益9.6（60×40%×40%）

（本年实现部分）

贷：

少数股东权益9.6

将成本法调整为权益法：

借：

长期股权投资10200

贷：

投资收益7200

年初未分配利润3000

2×15年将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权权益进行抵销：

借：

股本40000

资本公积60000

盈余公积25000

年末未分配利润77000

商誉3000

贷：

长期股权投资124200

少数股东权益80800

借：

投资收益7200

少数股东损益4800

年初未分配利润66200（61700+5000-500）

贷：

提取盈余公积1200

年末未分配利润77000

【例题·2015综合题】甲公司为一上市的集团公司，原持有乙公司30%股权，能够对乙公司施加重大影响。

甲公司20×3年及20×4年发生的相关交易事项如下：

其他相关资料：

甲公司与丙公司、丁公司于交易发生前无任何关联方关系。

甲公司受让乙公司50%股权后，甲公司与乙公司无任何关联方交易。

乙公司按照净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积20×3年度及20×4年度，乙公司未向股东分配利润。

不考虑相关税费及其他因素。

要求：

（1）根据资料

（1），计算甲公司20×3年度个别报表中受让乙公司50%股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的会计分录。

（2）根据资料

（1），计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉。

（3）根据资料

（1），计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司50%股权应确认的投资收益。

（4）根据资料

（1）和

（2）编制甲公司20×3年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录。

（5）根据上述资料，计算甲公司20×4年度个别财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益，并编制相关会计分录。

（6）根据上述资料，计算甲公司20×4年度合并财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益。

（1）20×3年1月1日，甲公司从乙公司的控股股东——丙公司处受让乙公司50%股权，受让价格为13000万元，款项已用银行存款支付，并办理了股东变更登记手续。

购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18000万元，公允价值为20000万元（含原未确认的无形资产公允价值2000万元），除原未确认入账的无形资产外，其他各项可辨认资产及负债的公允价值与账面价值相同。

上述无形资产系一项商标权，自购买日开始尚可使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。

甲公司受让乙公司50%后，共计持有乙公司80%股权，能够对乙公司实施控制。

甲公司受让乙公司50%股权时，所持乙公司30%股权的账面价值为5400万元，其中投资成本4500万元，损益调整870万元，其他权益变动30万元；公允价值为6200万元。

（2）20×3年1月1日，乙公司个别财务报表中所有者权益的账面价值为18000万元，其中实收资本15000万元，资本公积100万元，盈余公积为290万元，未分配利润2610万元。

20×3年度，乙公司个别财务报表实现净利润500万元，因可供出售金融资产公允价值变动产生的其他综合收益60万元。

（3）20×4年1月1日，甲公司向丁公司转让所持乙公司股权70%，转让价格为20000万元，款项已经收到，并办理了股东变更登记手续。

出售日，甲公司所持乙公司剩余10%股权的公允价值为2500万元。

转让乙公司70%股权后，甲公司不能对乙公司实施控制、共同控制和重大影响。

【答案】

（1）根据资料

（1），计算甲公司20×3年度个别报表中受让乙公司50%股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的会计分录。

长期股权投资的初始投资成本=5400+13000=18400（万元）。

借：

长期股权投资　　13000

　贷：

银行存款　　　　13000

（2）根据资料

（1），计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉。

合并成本=6200+13000=19200（万元）。

商誉=（6200+13000）-20000×80%=3200（万元）。

（3）根据资料

（1），计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司50%股权应确认的投资收益

应确认的投资收益=（6200-5400）+30=830（万元）。

（4）根据资料

（1）和

（2），编制甲公司20×3年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录。

借：

无形资产　　　2000

　贷：

资本公积　　　2000

借：

管理费用　　　　200

　贷：

无形资产　　　　200

借：

长期股权投资　　800

　贷：

投资收益　　　　800

借：

资本公积　　　30

　贷：

投资收益　　　30

借：

长期股权投资　288

　贷：

投资收益　　240[（500-200）×80%]

　　　其他综合收益　　48[60×80%]

借：

实收资本　　15000

　　资本公积　2100[2000+100]

　　其他综合收益　　60

　　盈余公积　　340[290+50]

　　年末未分配利润　2860[2610+500-200-50]

商誉　　　　3200

　贷：

长期股权投资　19488[18400+800+288]

　　　少数股东权益　4072

借：

投资收益　　　　　240

　　少数股东损益　　　60[（500-200）×20%]

　　年初未分配利润　2610

　贷：

提取盈余公积　　　50

　　　年末未分配利润　2860

（5）根据上述资料，计算甲公司20×4年度个别财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益，并编制相关会计分录。

应确认的投资收益=（20000-16100）+30+（2500-2300）=4130（万元）。

借：

银行存款　　　　　20000

　贷：

长期股权投资　16100

[18400÷80%×70%]

　　　投资收益　　　3900

借：

资本公积　30

　贷：

投资收益　30

借：

可供出售金融资产（或交易性金融资产）　　　2500

　贷：

长期股权投资2300[18400-16100]

　投资收益　　　　200

（6）根据上述资料，计算甲公司20×4年度合并财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益。

应确认的投资收益=（20000+2500）-（18000+2000+500+60-200）×80%-3200+60×80%=3060（万元）。

或（20000+2500）-（18400+800+288）+60×80%=3060（万元）。

【例题·2012综合题】甲公司、乙公司20×1年有关交易或事项如下：

（7）其他有关资料：

①20×1年1月1日前，甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。

②甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。

③假定不考虑所得税及其他因素，甲公司和乙公司均按当年净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

要求一：

计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。

要求二：

计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。

要求三：

编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整对乙公司长期股权投资的会计分录。

要求四：

编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表相关的抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。

（1）1月1日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票1400万股（每股面值为1元，市价为15元），以取得丙公司持有的乙公司70%股权，实现对乙公司财务和经营政策的控制，股权登记手续于当日办理完毕，交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的5%。

甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元；为核实乙公司资产价值，支付资产评估费20万元；相关款项已通过银行支付。

当日，乙公司净资产账面价值为24000万元，其中：

股本6000万元、资本公积5000万元、盈余公积1500万元、未分配利润11500万元；乙公司可辨认净资产的公允价值为27000万元。

乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致：

①一批库存商品，成本为8000万元，未计提存货跌价准备，公允价值为8600万元；②一栋办公楼，成本为20000万元，累计折旧6000万元，未计提减值准备，公允价值为16400万元。

上述库存商品于20×1年12月31日前全部实现对外销售；上述办公楼预计自20×1年1月1日起剩余使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

（2）2月5日，甲公司向乙公司销售产品一批，销售价格为2500万元（不含增值税额，下同），产品成本为1750万元。

至年末，乙公司已对外销售70%，另30%形成存货，未发生跌价损失。

（3）6月15日，甲公司以2000万元的价格将其生产的产品销售给乙公司，销售成本为1700万元，款项已于当日收存银行。

乙公司取得该产品后作为管理用固定资产并于当月投入使用，采用年限平均法计提折旧，预计使用5年，预计净残值为零。

至当年末，该项固定资产未发生减值。

（4）10月2日，甲公司以一项专利权交换乙公司生产的产品。

交换日，甲公司专利权的成本为4800万元，累计摊销1200万元，未计提减值准备，公允价值为3900万元；乙公司换入的专利权作为管理用无形资产使用，采用直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。

乙公司用于交换的产品成本为3480万元，未计提跌价准备，交换日的公允价值为3600万元，乙公司另支付了300万元给甲公司；甲公司换入的产品作为存货，至年末尚未出售。

上述两项资产已于10月10日办理了资产划转和交接手续，且交换资产未发生减值。

（5）12月31日，甲公司应收账款账面余额为2500万元，计提坏账准备200万元。

该应收账款系2月份向乙公司赊销产品形成。

（6）20×1年度，乙公司利润表中实现净利润9000万元，提取盈余公积900万元，因持有的可供出售金融资产公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为500万元。

当年，乙公司向股东分配现金股利4000万元，其中甲公司分得现金股利2800万元。

【答案】

（1）计算甲公司取得乙公司70%股权的成本，并编制相关会计分录。

甲公司对乙公司长期股权投资的成本=15×1400=21000（万元）。

借：

长期股权投资　　21000

　　管理费用　　　20

　贷：

股本　　　　1400

　　　资本公积　　19300

　　　银行存款　　320

（2）计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权确认的商誉。

商誉=21000-27000×70%=2100（万元）。

（3）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的会计分录。

调整后的乙公司20×1年度净利润=9000-（8600-8000）-[16400-（20000-6000）]÷10=8160（万元）。

借：

长期股权投资　　5712[8160×70%]

　贷：

投资收益　　　5712

借：

长期股权投资　　　350[500×70%]

　贷：

其他综合收益　　350

借：

投资收益　　　2800

　贷：

长期股权投资　2800

（4）编制甲公司20×1年12月31日合并乙公司财务报表的各项相关抵销分录。

内部交易抵销交易：

①

借：

营业收入　2500

　贷：

营业成本　2500

借：

营业成本225[（2500-1750）×30%]

　贷：

存货　　　225

②

借：

营业收入　　　　2000

　贷：

营业成本　　　　1700

　　　固定资产　　　　　300

借：

固定资产——累计折旧　30[300÷5×6/12]

　贷：

管理费用　　　　　　30

③

借：

营业外收入300

　贷：

无形资产　　300[3900-3600]

借：

无形资产——累计摊销15[300÷5×3/12]

　贷：

管理费用　　　　15

借：

营业收入　　3600

　贷：

营业成本　　3480

　　　存货　　　　120

借：

少数股东权益　36[（3600-3480）×30%]

　贷：

少数股东损益　36

④

借：

应付账款　　　2500

　贷：

应收账款　　　2500

借：

应收账款——坏账准备　200

　贷：

资产减值损失　　　　200

⑤

借：

股本　　6000

　　资本公积　8000[5000+（27000-24000）]

　　其他综合收益500

　　盈余公积　2400[1500+900]

　　年末未分配利润14760[11500+8160-900-4000]

　　商誉　　2100

贷：

长期股权投资24262[21000+5712+350-2800]

　　少数股东权