《企业会计准则讲解》第三十三章 中期财务报告.docx

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《企业会计准则讲解》第三十三章中期财务报告

第三十三章中期财务报告

第一节中期财务报告概述

在市场经济条件下，投资者、债权人等对公开披露的财务报告信息的及时性和相关性提出了更高的要求。

中期财务报告可以使对企业业绩评价和监督管理更加及时，更有助于揭示问题，寻求相应的应对措施，从而规范企业经营者的行为，以满足投资者决策需求。

为了规范中期财务报告的编制及应当遵循的确认与计量原则，财政部发布了《企业会计准则第号——中期财务报告》（以下简称中期财务报告准则）。

中期财务报告，是指以中期为基础编制的财务报告。

“中期”，是指短于一个完整的会计年度（自公历月日起至月日止）的报告期间，它可以是一个月、一个季度或者半年，也可以是其他短于一个会计年度的期间，如月日至月日的期间等。

由此可以得出，中期财务报告包括月度财务报告、季度财务报告、半年度财务报告，也包括年初至本中期末的财务报告。

中期财务报告准则规定，中期财务报告至少应当包括以下部分：

（）资产负债表；（）利润表；（）现金流量表；（）附注。

这是中期财务报告最基本构成。

在编制中期财务报告时，应注意以下三点：

．资产负债表、利润表、现金流量表和附注是中期财务报告至少应当编制的法定内容，对其他财务报表或者相关信息，如所有者权益（或股东权益）变动表等，企业可以根据需要自行决定。

但其他财务报表或者相关信息一旦在中期财务报告中提供，就应当遵循中期财务报告准则的各项规定。

比如企业编制的所有者权益（或者股东权益）变动表报表，其内容和格式也应当与上年度相一致。

．中期资产负债表、利润表和现金流量表的格式和内容，应当与上年度财务报表相一致。

但如果当年新施行的会计准则对财务报表格式和内容作了修改的，中期财务报表应当按照修改后的报表格式和内容编制，与此同时，在中期财务报告中提供的上年度比较财务报表的格式和内容也应当作相应的调整。

如中期财务报告准则规定，基本每股收益和稀释每股收益应当在中期利润表中单独列示。

企业在提供比较中期财务报告时，应当按新准则的要求作出相应调整。

．中期财务报告中的附注相对于年度财务报告中的附注而言，是适当简化的。

中期财务报告附注的编制应当遵循重要性原则。

如果某项信息没有在中期财务报告附注中披露，会影响到投资者等信息使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量判断的正确性，那么就认为这一信息是重要的。

但企业至少应当在中期财务报告附注中披露中期财务报告准则规定的信息。

本章着重讲解了中期财务报告的编制原则和要求等问题。

第二节中期财务报告编制

一、中期财务报告应遵循的原则

（一）应当遵循与年度财务报告相一致的会计政策原则

企业在编制中期财务报告时，应当将中期视同为一个独立的会计期间，所采用的会计政策应当与年度财务报表所采用的会计政策相一致。

企业在编制中期财务报告时不得随意变更会计政策。

（二）应当遵循重要性原则

重要性原则是企业编制中期财务报告的一项十分重要的原则。

在遵循重要性原则时应注意以下几点：

．重要性程度的判断应当以中期财务数据为基础，而不得以预计的年度财务数据为基础。

这里所指的“中期财务数据”，既包括本中期的财务数据，也包括年初至本中期末的财务数据。

．重要性原则的运用应当保证中期财务报告包括与理解企业中期末财务状况和中期经营成果及其现金流量相关的信息。

企业在运用重要性原则时，应当避免在中期财务报告中由于不确认、不披露或者忽略某些信息而对信息使用者的决策产生误导。

．重要性程度的判断需要根据具体情况作具体分析和职业判断。

通常，在判断某一项目的重要性程度时，应当将项目的金额和性质结合在一起予以考虑，而且在判断项目金额的重要性时，应当以资产、负债、净资产、营业收入、净利润等直接相关项目数字作为比较基础，并综合考虑其他相关因素。

在一些特殊情况下，单独依据项目的金额或者性质就可以判断其重要性。

例如，企业发生会计政策变更，该变更事项对当期期末财务状况或者当期损益的影响可能比较小，但对以后期间财务状况或者损益的影响却比较大，因此会计政策变更从性质上属于重要事项，应当在财务报告中予以披露。

（三）应当遵循及时性原则

编制中期财务报告的目的是为了向会计信息使用者提供比年度财务报告更加及时的信息，以提高会计信息的决策有用性。

中期财务报告所涵盖的会计期间短于一个会计年度，其编报的时间通常也短于年度财务报告，所以，中期财务报告应当能够提供比年度财务报告更加及时的信息。

为了体现企业编制中期财务报告的及时性原则，中期财务报告计量相对于年度财务数据的计量而言，在很大程度上依赖于估计。

例如，企业通常在会计年度末对存货进行全面、详细的实地盘点，因此，对年末存货可以达到较为精确的计价。

但是在中期末，由于时间上的限制和成本方面的考虑，有时不大可能对存货进行全面、详细的实地盘点，在这种情况下，对于中期末存货的计价就可在更大程度上依赖于会计估计，但是，企业应当确保所提供的中期财务报告包括了相关的重要信息。

需要强调的是，中期财务报告编制的重要性和及时性原则，是企业编制中期财务报告时需要特殊考虑的两个关键因素。

同时，对于其他会计原则，比如可比性原则、谨慎性原则、实质重于形式原则等，企业在编制中期财务报告时也应当像年度财务报告一样予以遵循。

二、中期财务报告的确认与计量

（一）中期财务报告的确认与计量的基本原则

．中期会计要素的确认和计量原则应当与年度财务报表相一致

中期财务报告中各会计要素的确认和计量原则应当与年度财务报告所采用的原则相一致。

即企业在中期根据所发生交易或者事项，对资产、负债、所有者权益（股东权益）、收入、费用和利润等会计要素进行确认和计量时，应当符合相应会计要素定义和确认、计量标准，不能因为财务报告期间的缩短（相对于会计年度而言）而改变。

企业在编制中期财务报告时，不能根据会计年度内以后中期将要发生的交易或者事项来判断当前中期的有关项目是否符合会计要素的定义，也不能人为均衡会计年度内各中期的收益。

（例—）图书出版公司对外征订图书，收到订单和购书款与发送图书分属于不同的中期，则企业在收到订单和购书款的中期就不能确认图书的销售收入，因为此时与图书所有权有关的风险和报酬尚未转移，不符合收入确认的条件，企业只能在发送图书，并且与图书所有权有关的风险和报酬已经转移的中期才能确认收入。

企业在中期资产负债表日对于待处理财产损溢项目，也应当像会计年度末一样，将其计入当期损益，不能递延到以后中期，因为它已经不符合资产的定义和确认标准。

（例—）公司为一家化工生产企业，需要编制季度财务报告。

×年月日，公司在盘点库存时，发现一批账面价值为万元的存货已经毁损。

本例中，对公司而言，该批存货已无任何价值，不会再给企业带来经济利益，不再符合资产的定义。

因此，在编制公司第季度财务报告时，该批存货就不能再作为资产列报，而应当确认一项损失。

企业在中期资产负债表日不能把潜在义务（即使该义务很可能在会计年度的以后中期变为现时义务）确认为负债，也不能把当时已经符合负债确认条件的现时义务（即使履行该义务的时间和金额还须等到会计年度以后中期才能够完全确定）递延到以后中期进行确认。

（例—）公司是一家软件开发商，需要编制季度财务报告。

×年月日，公司将其×年新版×管理信息系统软件投放市场，市场前景看好。

月日，公司收到公司（公司为一家财务软件开发商）来函，声明×管理信息系统软件中的财务管理软件包与该公司开发的并已于×年申请专利的财务管理系统相同，要求公司停止侵权，并赔偿损失万元。

公司不服，继续销售其新产品。

公司遂于月日将公司告上法庭，要求公司停止侵权行为，公开道歉，并赔偿该公司损失万元。

法院受理了此案，随后作了数次调查取证后，初步认定公司的确侵犯了公司的专利权，根据有关规定，将要赔偿公司大约万～万元的损失。

为此，公司在月日提出，希望能够庭外和解，公司初步表示同意。

月日，双方经过数次调解，没有达成和解协议，只能再次通过法律诉讼程序。

月日，法院判决，公司立即停止对公司的侵权行为，赔偿公司损失万元，并在媒体上公开道歉。

公司不服，继续上诉。

月日，二审判决，维持原判。

×年月日，根据最终判决，公司被强制执行，向公司支付侵权赔偿款万元。

本例中，尽管从×年度财务报表的角度，该事项已经属于确定事项，万元的赔偿款应当在公司×年年度资产负债表中确认为一项负债。

但是，由于公司需要编制季度财务报告，这样在年第二季度，该事项属于或有事项，且在×年第二季度末，公司已经可以合理预计在诉讼案中公司将很可能会败诉，需要向公司赔偿由于侵权导致的损失，公司在当时已经承担了一项现时义务，而且赔偿金额可以可靠估计，因此应当在×年第季度末就确认一项负债（即预计负债），金额为万元[（＋）／]，而不是等到以后季度或者年末时再予确认。

在×年第季度财务报告中，由于法院一审已经判决，要求公司赔偿万元，所以，公司在第季度财务报告中还应当再确认万元负债，以反映公司在第季度末的现时义务。

与此同时，作为预计负债和会计估计变更事项，公司还应当根据中期财务报告准则的规定在附注中作相应披露。

．中期会计计量应当以年初至本中期末为基础

中期财务报告准则规定，中期会计计量应当以年初至本中期末为基础，财务报告的频率不应当影响年度结果的计量。

也就是说，无论企业中期财务报告的频率是月度、季度还是半年度，企业中期会计计量的结果最终应当与年度财务报告中的会计计量结果相一致。

为此，企业中期财务报告的计量应当以年初至本中期末为基础，即企业在中期应当以年初至本中期末作为中期会计计量的期间基础，而不应当以本中期作为会计计量的期间基础。

（例—）公司于×年月利用专门借款资金开工兴建一项固定资产。

×年月日，固定资产建造工程由于资金周转发生困难而停工。

公司预计在个半月内即可获得补充专门借款，解决资金周转问题，工程可以重新施工。

根据《企业会计准则第号——借款费用》的规定，固定资产的购建活动发生非正常中断、并且中断时间连续超过个月的，应当暂停借款费用的资本化，将在中断期间发生的借款费用确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。

据此，在第季度末，公司考虑到所购建固定资产的非正常中断时间将短于个月，所以，在编制×年第季度财务报告时，没有中断借款费用的资本化，将月份发生的符合资本化条件的借款费用继续资本化，计入在建工程成本。

后来的事实发展表明，公司直至×年月日才获得补充专门借款，工程才重新开工。

这样，公司在编制×年第季度财务报告时，如果仅仅以第季度发生的交易或者事项作为会计计量的基础，那么，公司在第季度发生工程非正常中断的时间也只有个半月，短于借款费用准则规定的借款费用应当暂停资本化的个月的期限，从而在第季度内将月日至月日之间所发生的与购建固定资产有关的借款费用将继续资本化，计入在建工程成本。

显然，上述处理是错误的。

因为，如果企业只需编制年度财务报告，不必编制季度财务报告，那么，从全年来看，企业建造固定资产工程发生非正常中断的时间为个半月，企业应当暂停这个半月内所发生借款费用资本化。

也就是说，如果以整个会计年度作为会计计量的基础，上述月日至月日之间发生的借款费用都应当予以费用化，计入当期损益。

而如果仅仅以每一报告季度作为会计计量的基础，则上述月日至月日之间发生的相关借款费用都将继续资本化，计入在建工程成本。

季度计量的结果与年度计量的结果将发生不一致，而这种不一致的产生就是由于财务报告的频率由按年编报变为按季编报所致。

毫无疑问，单纯以季度为基础对上述固定资产建造中断期间所发生的借款费用进行计量是不正确的。

为了避免企业中期会计计量与年度会计计量的不一致，防止企业因财务报告的频率而影响其年度财务结果的计量，企业应当以年初至本中期末为期间基础进行中期会计计量。

在本例中，当企业编制第季度财务报告时，对于所购建固定资产中断期间所发生的借款费用的会计处理，应当以×年月日至月日的期间为基础。

显然，在月日至月日的期间基础之上，所购建固定资产的中断期间超过了个月，应当将中断期间所发生的所有借款费用全部费用化，所以在编制第季度财务报告时，不仅第季度月日至月日之间发生的借款费用应当费用化，计入第季度的损益，而且，上一季度已经资本化了的月份的借款费用也应当费用化，调减在建工程成本，调增财务费用，这样计量的结果将能够保证中期会计计量结果与年度会计计量结果相一致，实现财务报告的频率不影响年度结果计量的目标。

需要说明的是，本例还涉及到会计估计变更事项，因此企业还应当根据中期财务报告准则的规定，在其第季度财务报告附注中作相应披露。

．中期采用的会计政策应当与年度财务报告相一致，会计政策、会计估计变更应当符合规定

为了保持企业前后各期会计政策的一贯性，以提高会计信息的可比性和有用性，企业在中期不得随意变更会计政策，应当采用与年度财务报告相一致的会计政策。

如果上年度资产负债表日之后按规定变更了会计政策，且该变更后的会计政策将在本年度财务报告中采用；中期财务报告应当采用该变更后的会计政策。

对于中期会计政策的变更需要注意以下两点：

（）企业变更会计政策应当符合《企业会计准则第号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定的条件，即企业只有在满足下列条件之一时，才能在中期进行会计政策变更：

①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

（）企业在中期进行会计政策变更时，通常应当确保该项会计政策亦将在年度财务报告中采用，即中期财务报告准则不允许企业在同一会计年度的各个中期之间随意变更会计政策，但符合国家法律、行政法规以及相关会计准则规定的除外。

对于会计估计变更，本准则规定，在同一会计年度内，以前中期财务报表项目在以后中期发生了会计估计变更的，以后中期财务报表应当反映该会计估计变更后的金额，但对以前中期财务报表项目金额不作调整。

也就是说，企业在一个会计年度内，前一个或者几个中期（如季度）的会计估计在以后一个中期或者几个中期（如季度）里发生了变更，应当按照中期财务报告准则及《企业会计准则第号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，不对以前中期已经报告过的会计估计金额作追溯调整，也不重编以前中期的财务报表，企业只需在变更当期或者以后期间按照变更后的会计估计进行会计处理。

会计估计变更的影响数计入变更当期，如果还影响到以后期间的话，还应当将会计估计变更的影响数计入以后期间，同时在附注中作相应披露。

（二）季节性、周期性或者偶然性取得收入的确认和计量

中期财务报告准则规定，企业取得季节性、周期性或者偶然性收入，应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报表中预计或者递延，但会计年度末允许预计或者递延的除外。

企业经营的季节性特征，是指企业营业收入的取得或者营业成本的发生主要集中在全年度的某一季节或者某段期间内。

例如，供暖企业的营业收入主要来自于冬季；冷饮企业的营业收入主要来自于夏季。

企业经营的周期性特征，是指企业每隔一个周期就会稳定地取得一定的收入或者发生一定的成本的情况。

例如某房地产开发企业开发房地产通常需要一个周期，如需要至年才能完成开发，而该企业又不同时开发多个项目，这样在房地产开发完成并出售之前，企业不能确认收入，所发生的相关成本费用则作为房地产的开发成本，企业通常只有在将所开发完成的房地产对外出售之后才能确认收入。

通常情况下，企业各项收入一般是在一个会计年度的各个中期内均匀发生的，各中期之间实现的收入差异不会很大。

但是，因季节性、周期性或者偶然性取得的收入，往往集中在会计年度的个别中期内。

对于这些收入，中期财务报告准则规定企业应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报告中予以预计或者递延，也就是说，企业应当在这些收入取得并实现时及时予以确认和计量，不应当为了平衡各中期的收益而将这些收入在会计年度的各个中期之间进行分摊。

同时，中期财务报告准则还规定，季节性、周期性或者偶然性取得的收入在会计年度末允许预计或者递延的，则在中期财务报表中也允许预计或者递延。

这些收入的确认标准和计量基础应当遵循《企业会计准则第号——收入》等相关准则的规定。

（例—）公司为一家房地产开发公司，采取滚动开发房地产的方式，即每开发完成一个房地产项目后，再开发下一个房地产项目。

该公司于×年月日开始开发一住宅小区，小区建成完工需年。

公司采取边开发、边销售楼盘的策略。

假定该公司在×年各季度分别收到楼盘销售款万元、万元、万元和万元；为小区建设分别发生开发成本万元、万元、万元和万元；在×年各季度分别收到楼盘销售款万元、万元、万元和万元；为小区建设分别发生开发成本万元、万元、万元和万元。

小区所有商品房于×年月完工，月全部交付给购房者，并办理完有关产权手续。

本例中，公司的经营业务具有明显的周期性特征，公司只有在每隔一个周期；待房地产开发完成并实现对外销售后，才能确认收入，即公司只有在×年月所建商品房完工后，与商品房有关的风险和报酬已经转移给了购房者，符合收入确认标准后，才能确认收入。

这一收入就属于周期性取得的收入，在×年月之前的各中期都不能预计收入，也不能将已经收到的楼盘销售款直接确认为收入，企业应当在收到这些款项时将其作为预收款处理。

对于开发小区所发生的成本也应当首先归集在“开发成本”中，待到确认收入时，再结转相应的成本。

另外，该公司对于其经营的周期性特征，则应当根据中期财务报告准则的要求在各有关中期财务报告附注中予以披露。

（三）会计年度中不均匀发生的费用的确认与计量

中期财务报告准则规定，企业在会计年度中不均匀发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末允许预提或者待摊的除外。

通常情况下，与企业生产经营和管理活动有关的费用往往是在一个会计年度的各个中期内均匀发生的，各中期之间发生的费用不会有较大差异。

但是，对于一些费用，如员工培训费等，往往集中在会计年度的个别中期内。

对于这些会计年度中不均匀发生的费用，企业应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报表中予以预提或者待摊。

也就是说，企业不应当为了使各中期之间收益的平滑化而将这些费用在会计年度的各个中期之间进行分摊。

中期财务报告准则又规定，如果会计年度内不均匀发生的费用在会计年度末允许预提或者待摊，则在中期末也允许预提或者待摊。

（例—）公司根据年度培训计划，在×年月份对员工进行了专业技能和管理知识方面的集中培训，共发生培训费用万元。

本例中，对于该项培训费用，公司应当直接计入月份的损益，不能在月份之前预提，也不能在月份之后待摊。

三、中期合并财务报表和母公司财务报表的编报要求

中期财务报告准则规定，上年度编制合并财务报表的，中期期末应当编制合并财务报表。

上年度财务报告除了包括合并财务报表，还包括母公司财务报表的，中期财务报告也应当包括母公司财务报表。

具体包括以下内容：

．上年度编报合并财务报表的企业，其中期财务报告也应当编制合并财务报表，而且合并财务报表的合并范围、合并原则、编制方法和合并财务报表的格式与内容等也应当与上年度合并财务报表相一致。

但当年企业会计准则有新规定的除外。

．上年度财务报告包括了合并财务报表，但报告中期内处置了所有应纳入合并范围的子公司的，中期财务报告应当包括当年子公司处置前的相关财务信息。

．企业在报告中期内新增子公司的，在中期末就需要将该子公司财务报表纳人合并财务报表的合并范围中。

．应当编制合并财务报表的企业，如果在上年度财务报告中除了提供合并财务报表之外，还提供了母公司财务报表，如上市公司，那么在其中期财务报告中除了应当提供合并财务报表之外，也应当提供母公司财务报表。

四、比较财务报表编制要求

为了提高财务报告信息的可比性、相关性和有用性，企业在中期末除了编制中期末资产负债表、中期利润表和现金流量表之外，还应当提供前期比较财务报表。

中期财务报告准则规定，中期财务报告应当按照下列规定提供比较财务报表：

．本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表。

．本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表。

其中，上年度可比期间的利润表包括：

上年度可比中期的利润表和上年度年初至上年可比中期末的利润表。

．年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至上年可比中期末的现金流量表。

（例—）某企业按照要求需提供季度财务报告，则该企业在截至×年月日、月日和月日分别提供各季度财务报告（即第、、季度财务报告）中就应当分别提供如下财务报表：

（）×年第季度财务报告应当提供的财务报表。

（见表—）

表—

报表类别

本年度中期财务报表时间（或者期间）

上年度比较财务报表时间（或者期间）

资产负债表

×年月日

×年月日

利润表*

×年月日至×年月日

×年月日至×年月日

现金流量表

×年月日至×年月日

×年月日至×年月日

*在第季度财务报告中，“本中期”与“年初至本中期末”的期间是相同的，所以在第季度财务报告中只需提供一张利润表，因为在第季度，本中期利润表即为年初至本中期末利润表，相应地，上年度的比较财务报表也只需提供一张利润表。

（）×年第季度财务报告应当提供的财务报表。

（见表—）

表—

报表类别

本年度中期财务报表时间（或者期间）

上年度比较财务报表时间（或者期间）

资产负债表

×年月日

×年月日

利润表（本中期）

×年月日至×年月日

×年月日至×年月日

利润表（年初至本中期末）

×年月日至×年月日

×年月日至×年月日

现金流量表

×年月日至×年月日

×年月日至×年月日

（）×年第季度财务报告应当提供的财务报表。

（见表—）

表—

报表类别

本年度中期财务报表时间（或者期间）

上年度比较财务报表时间（或者期间）

资产负债表

×年月日

×年月日

利润表（本中期）

×年月日至×年月日

×年月日至×年月日

利润表（年初至本中期末）

×年月日至×年月日

×年月日至×年月日

现金流量表

×年月日至×年月日

×年月日至×年月日

需要说明的是，企业在中期财务报告中提供比较财务报表时，应当注意以下几个方面：

（）企业在中期内按新会计准则的规定，对财务报表项目进行了调整，则上年度比较财务报表项目及其金额应当按照本年度中期财务报表的要求进行重新分类，以确保其与本年度中期财务报表的相应信息相互可比。

同时，企业还应当在附注中说明财务报表项目重新分类的原因及内容。

如果企业因原始数据收集、整理或者记录等方面的原因，无法对比较财务报表中的有关项目进行重新分类，应当在附注中说明不能进行重新分类的原因。

（）企业在中期内发生了会计政策变更的，其累积影响数能合理确定、且涉及本会计年度以前中期财务报表净损益和其他相关项目数字的，应当予以追溯调整，视同该会计政策在整个会计年度一贯采用；对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当根据规定调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应当一并调整。

同时，在附注中说明会计政策变更的性质、内容、原因及其影响数；无法追溯调整的，应当说明原因。

（）对于在本年度中期内发生的调整以前年度损益事项，企业应当调整本年度财务报表相关项目的年初数，同时，中期财务报告中相应的比较财务报表也应当为已经调整以前年度损益后的报表。

五、中期财务报告附注

（一）中期财务报告附注编制要求

中期财务报告附注，是对中期资产负债表、利润表、现金流量表等报表中列示项目的文字描述或明细阐述，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

其目的是使财务报告信息对会计信息使用者的决策更加相关、有用，但同时又要考虑成本效益原则。

．中期财务报告附注应当以年初至本中期末为基础编制

编制中期财务报告的目的是为了向报告使用者提供自上年度资产负债表日之后所发生的重要交易或者事项，因此，中期财务报告附注应当以“年初至本中期末”为基础进行编制，而不应当仅仅只披露本中期所发生的重要交易或者事项。

（例—）公司需要编制季度财务报告，该公司在×年月日对外进行重大投资，设立一家子公司。

本例中，对于这一事项，公司不仅应当在×年度第季度财务报告附注中予