注册会计师CPA 会计 第二十七章 合并财务报表.docx

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注册会计师CPA会计第二十七章合并财务报表

　　历年考情概况

　　本章属于考试重点章节，也是难点章节，考试的题型以主观题为主，考查的主要内容为调整抵销分录的编制、合并财务报表项目金额的计算、特殊交易的合并会计处理等，具体包括：

合并财务报表中调整抵销分录的编制（俗称六大调整抵销分录）、购买子公司少数股权的处理、通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并、不丧失控制权及丧失控制权情况下处置子公司部分投资的处理等。

本章几乎年年考主观题，近几年考试中，平均分值约18分，属于非常重要的章节，考生在学习的过程中应给予足够的重视。

　　近年考点直击

考点

主要考查题型

考频指数

考查年份

考查角度

合并财务报表编制的基本问题

单选题、多选题

★★

2014年、2016年～2019年

（1）控制相关概念；

（2）合并范围的确定，即考查母公司为非投资性主体的处理原则；（3）考查应统一的会计政策

调整、抵销分录的编制

多选题、综合题

★★★

2012年～2019年

合并报表合并日、购买日及资产负债表日“六大”调整抵销分录的编制

特殊交易在合并报表中的处理

单选题、综合题

★★★

2012年、2014年、2015年、2017年、2019

（1）购买子公司少数股东权益的处理；

（2）丧失控制权处置部分股权的处理；（3）多次交易分步实现非同一控制下企业合并的处理

　　2020年考试主要变化

　　根据新合并财务报表格式（2019版）调整报表项目的名称。

　　【知识点】合并范围的确定★

（一）以控制为基础确定合并范围

　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

　　投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

投资方只有同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。

　　【例题·多选题】（2018年考生回忆）下列各项中，满足控制条件的有（　）。

　　A.拥有对被投资方的权力

　　B.通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报

　　C.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

　　D.参与被投资方的财务和生产经营决策

『正确答案』ABC

『答案解析』控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

选项D，不能确定是否满足达到控制的条件。

　　1.判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报

（1）可变回报的定义

　　享有控制权的投资方，通过参与被投资方相关活动，享有的是可变回报。

可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。

（2）可变回报的形式

　　投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。

最典型回报的例子是股利、被投资方经济利益的其他分配等等。

　　【思考题】甲公司为投资方，持有一项固定利率为6%的保本保息债券投资时，问其债券利息收入是否为一种可变回报？

『思考题答案』是可变回报。

理由：

由于债券存在违约风险，投资方甲公司需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息也可能是一种可变回报。

　　【思考题】投资方为一家资产管理公司，管理被投资方资产而获得的固定管理费，是一种可变回报？

『思考题答案』是可变回报。

理由：

投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够获得足够的收益以支付该固定管理费。

　　2.判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响其回报金额

（1）权力的定义

　　投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。

（2）相关活动

　　①识别相关活动

　　相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。

包括但不限于：

商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。

　　②分析相关活动的决策机制

　　相关活动一般由企业章程、协议中约定的权力机构（例如股东会、董事会）来决策。

　　③两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，如何判断哪一方拥有权力。

　　当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。

　　（3）“权力”是一种实质性权利

　　权力源于权利。

在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应区分投资方及其他方享有的权利是实质性权利还是保护性权利，仅实质性权利才应当被加以考虑。

　　①实质性权利。

　　实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。

“有实际能力行使”，意味着对于投资方拥有的实质性权利，即便投资方并未实际行使，也应在判断投资方是否对被投资方拥有权力时予以考虑。

　　【思考题】投资方甲公司持有被投资方乙公司40%的表决权股份，未达到控制条件，同时投资方甲公司持有一份将于20天后结算的远期股权购买合同，该合同赋予投资方甲公司行权后能够持有被投资方乙公司的多数表决权股份，并达到控制权。

另外，能够对被投资方乙公司的相关活动进行决策的最早时间是30天后才能召开的特别股东大会。

其他投资方不能对被投资方相关活动现行的政策作出任何改变。

判断该远期股权是否为一项实质性权利？

『思考题答案』是一项实质性权利。

理由：

虽然投资方甲公司持有的远期股权购买合同20天后才能结算，不是当前可执行的权利，但是由于股东大会最早召开的时间在30天后，晚于远期合同的可行权日（20天后），在投资方甲公司执行远期合同之前，没有其他任何一方可以改变与被投资方的相关活动有关的决策。

因此，虽然该权利当前不可执行，但仍然为一项实质性权利。

　　②保护性权利

　　保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。

仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。

例如，贷款方限制借款方从事损害贷款方权利的活动的权利，这些活动将对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方权利，以及贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利等。

上述各项均属于保护性权利的例子。

　　（4）权力的持有人应为主要责任人

　　权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。

　　（5）权力的一般来源——来自表决权

　　①通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力

　　【思考题】A公司和B公司分别持有C公司60%和40%的普通股，C公司的相关活动通过股东会议上多数表决权主导，在股东会议上，每股普通股享有一票投票权。

假设不存在其他因素，C公司的相关活动由持有C公司大多数投票权的一方即A公司主导。

A公司是否拥有对C公司的权力？

『思考题答案』A公司拥有对C公司的权力，因其是C公司大多数投票权的持有者。

　　【思考题】A公司和B公司分别持有C公司60%和40%的普通股，C公司的相关活动以董事会会议上多数表决权主导，A公司和B公司根据其享有C公司所有者权益的比例，各自有权任命6名和4名董事。

A公司是否拥有对C公司的权力？

『思考题答案』A公司拥有对C公司的权力，因其有权任命主导C公司相关活动的董事会的大多数成员。

　　值得注意的是，在进行控制分析时，投资方需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，以确定其对被投资方是否拥有权力。

潜在表决权为获得被投资方表决权的权利，例如可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利。

　　【思考题·情况1】A公司与B公司分别持有被投资方（甲公司）70%及30%的表决权。

除此之外，根据A公司与B公司签订的期权合同，B公司可以在目前及未来两年内以固定价格购买A公司持有的被投资方50%的表决权。

根据该价格，上述期权在目前及预计未来两年内都是深度价外期权（即依据期权合约的条款设计，使得买方B公司极小可能会到期行权）。

历史上，A公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。

B公司对于被投资方（甲公司）是否拥有权力？

『思考题答案』B公司对于被投资方（甲公司）没有权力。

理由：

B公司目前拥有购买A公司表决权的可行使期权，一旦行使将使B公司拥有被投资方80%表决权。

但由于这些期权在目前及预计未来两年内都为深度价外期权，B公司无法从该期权的行使中获利，因此这些期权并不构成实质性权利，在评估B公司对于被投资方是否拥有权力时不应予以考虑。

　　【思考题·情况2】A公司与其他两个投资方各自持有被投资方三分之一的表决权。

除了权益工具外，A公司同时持有被投资方发行的可转换债券，这些可转换债券可以在目前及未来两年内任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。

按照该价格，目前该期权为价外期权，但非深度价外。

被投资方的经营活动与A公司密切相关。

如果可转换债券转换为普通股，A公司将持有被投资方60%的表决权，可以据此主导被投资方的相关活动。

A公司是否拥有对被投资方的权力？

『思考题答案』A公司持有的潜在表决权为实质性权利，A公司持有的表决权与实质性潜在表决权相结合，使得A公司拥有了对被投资方的权力。

　　②持有被投资方半数以上投票权但无权力

　　一是，在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。

　　二是，如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则投资方并不拥有对被投资方的权力；当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动，且该其他方不是投资方的代理人时，则投资方不拥有对被投资方的权力；当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时，即使持有多数表决权，投资方也不拥有对被投资方的权力。

例如，由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍，投资方虽持有半数以上表决权但无法行使，则该投资方不拥有对被投资方的权力。

　　三是，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持2／3以上的表决权通过。

这种情况下，持有半数以上但不足2／3表决权的投资方，虽然表决权比例超过半数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进行进一步的分析与判断。

　　③直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。

　　a.考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。

与其他方持有的表决权比例相比，投资方持有的表决权比例越高，越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。

为否决投资方而需要联合一致的行动方越多，投资方越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。

　　【思考题·情况1】A公司为投资方，持有被投资者（甲公司）46%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策。

A公司是否拥有对被投资者甲公司的权力？

『思考题答案』A公司拥有对被投资者甲公司的权力。

理由：

当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时，A投资者确定46%的权益将足以使其拥有控制权。

在这种情况下，A公司无需考虑权利的任何其他证据，即可以其持有股权的绝对规模和其他股东持有股权的相对规模为基础，确定其拥