小企业会计核算的新变化.docx

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小企业会计核算的新变化

小企业会计核算的新变化

全龙江

财政部于2004年4月27日发布了《小企业会计制度》（以下简称为“该制度”），自2005年1月1日起在全国小企业范围内实施。

该制度的颁布和实施，使小企业有了适合本企业情况的会计制度，将改变小企业原先参照分行业会计制度或外商投资企业会计制度（以下简称为“原制度”）的做法。

为了便于广大会计人员学习该制度，本文就该制度所涉及的新内容及与原制度在会计核算上的主要变化之处作一介绍。

一、关于会计核算的一般原则

1、增加了实质重于形式原则。

即小企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，不应仅以法律形式作为会计核算的依据。

例如，企业的商品销售行为，如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，或没有满足收入确认的其他条件，即使企业已将商品交付购货方，销售也没有实现，不能确认收入。

2、修订了历史成本原则。

该制度规定，当短期投资总市价低于总成本时，应当计提短期投资跌价准备；当存货可变现净值低于其成本时，应当提取存货跌价准备。

二、关于会计科目的设置

该制度设置的会计科目共有60个，其中：

资产类会计科目28个，负债类会计科目13个，所有者权益类会计科目5个，成本类会计科目2个，损益类会计科目12个。

此外，还规定了小企业可以根据实际需要增设的一些会计科目。

与原制度比较，有所增减、合并、分拆和改变。

1、增设的会计科目有：

“短期投资跌价准备”、“应收股息”、“存货跌价准备”、“长期待摊费用”、“待转资产价值”等科目。

2、减设的会计科目有：

“应收补贴款”、“分期收款发出商品”、“递延税款”、“特准储备物资”、“递延资产”、“待处理财产损溢”、“应付债券”、“特准储备资金”、“销售折扣与折让”、“补贴收入”等科目。

3、合并的会计科目有：

将原制度中用以分别核算生产经营用的各种材料物资的“原材料”、“包装物”等科目合并为“材料”科目。

4、分拆的会计科目有：

原“长期投资”科目分为“长期股权投资”和“长期债权投资”科目；原“在建工程”科目分为“在建工程”科目和“工程物资”科目。

5、改变名称的会计科目有：

原“在途材料（或在途商品）”科目改为“在途物资”科目；原“材料采购（或商品采购）”科目改为“物资采购”科目；原“产成品”科目改为“库存商品”科目；原“委托加工材料（或加工商品）”科目改为“委托加工物资”科目；原“产品销售收入（商品销售收入等）”科目改为“主营业务收入”科目；原“产品销售成本（商品销售成本等）”科目改为“主营业务成本”；原“产品销售税金及附加（商品销售税金及附加等）”科目改为“主营业务税金及附加”科目；原“产品销售费用（经营费用）”科目改为“营业费用”科目等。

三、关于其他货币资金的核算

该制度增设了“存出投资款”明细科目，核算小企业已存入证券公司但尚未进行投资的资金。

企业向证券公司划出资金时，应按实际划出的金额，借记“其他货币资金——存出投资款”科目，贷记“银行存款”科目；购买股票、债券等时，按实际发生的金额，借记“短期投资”等科目，贷记“其他货币资金——存出投资款”科目。

四、关于短期投资的核算

1、短期投资的计量。

（1）在取得时，实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，不计入短期投资成本。

对于这部分，该制度在“应收股息”科目核算；原制度没有设置该科目而在“其他应收款——应收股利（或应收利息）”科目核算。

（2）短期投资期末计量，该制度规定，企业应当在期末时对短期投资按投资成本与市价孰低计量，短期投资的总市价低于总成本的差额，应计提短期投资跌价准备。

计提短期投资跌价准备时，借记“投资收益”科目，贷记“短期投资跌价准备”科目。

如已计提跌价准备的短期投资，其市价以后又恢复，应在已计提的跌价准备的范围内转回，借记“短期投资跌价准备”科目，贷记“投资收益”科目。

需要说明的是，已计提跌价准备的短期投资出售时，除债务重组和非货币性交易等以外，其已计提的跌价准备可在期末一并调整。

由于债务重组和非货币性交易而减少的短期投资，其承担相应的跌价准备金额，可按照以下公式进行计算：

因债务重组和非货币性交易应结转的短期投资跌价准备=上期末短期投资跌价准备÷上期末短期投资账面余额×因债务重组和非货币性交易而转出的短期投资的账面余额

2、短期投资持有期间所收到的股利或利息（不含原已计入应收部分）的处理。

该制度规定应作为冲减投资成本处理。

原制度规定作投资收益。

五、关于应收及预付款项的核算

1、应收票据的核算。

（1）带息应收票据，该制度规定应在期末计提利息，计提的利息冲减财务费用并相应增加应收票据的账面余额。

原制度不计提利息。

（2）该制度规定，到期不能收回的带息应收票据，转入“应收账款”科目核算后，期末不再计提利息，其应计提的利息，在有关备查簿中进行登记，待实际收到时再冲减收到当期的财务费用。

（3）该制度规定，如有确凿证据表明企业所持有的未到期应收票据不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。

2、应收账款的核算。

该制度对小企业以应收债权融资或出售应收债权的会计处理作出规定：

（1）以应收账款等应收债权为质押取得银行借款时，应按照实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按实际支付的手续费，借记“财务费用”科目，按银行借款本金并考虑借款期限，贷记“短期借款”等科目。

（2）企业将应收债权出售给银行等金融机构，根据企业、债务人及银行之间的协议不附有追索权的，即在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿，所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担的情况下，其会计处理为：

①企业应按与银行等金融机构达成的协议，按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按照协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让（包括现金折扣，下同）的金额，借记“其他应收款”科目，按售出应收债权已提取的坏账准备金额，借记“坏账准备”科目，按照应支付的相关手续费的金额，借记“财务费用”科目，按售出应收债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，差额借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”科目。

②实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让如果等于原已记入“其他应收款”科目的金额，应按实际发生的销售退回及销售折让的金额，借记“主营业务收入”（如为现金折扣，应借记“财务费用”科目，下同）等科目，按可冲减的增值税销项税额，借记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目，按原记入“其他应收款”科目的预计销售退回和销售折让金额，贷记“其他应收款”科目；企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让与原已记入“其他应收款”科目的金额如有差额，除按上述规定进行处理外，对应补付给银行等金融机构的销售退回及销售折让款，通过“其他应付款”或“银行存款”科目核算。

对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款，通过“其他应收款”或“银行存款”科目核算。

如果上述销售退回等发生于资产负债表日后事项期间，其会计处理应按资产负债表日后事项期间销售退回的规定处理。

企业在出售应收债权过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时，银行有权向出售应收债权的企业追索，或按照协议约定，企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权，则应按以上应收债权为质押取得借款的会计处理原则处理。

六、关于坏账准备的核算

1、核算方法。

该制度规定企业应采用备抵法核算。

原制度规定可采用直接转销法或备抵法核算。

2、计提范围。

该制度规定包括应收账款和其他应收款，同时明确规定应收票据转入“应收账款”科目后计提坏账准备。

原制度规定仅为应收账款。

3、计提方法。

该制度规定，计提方法有应收账款余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法和个别认定法等，具体采用何种方法由小企业自行确定。

原制度规定，计提方法采用应收账款余额百分比法一种。

需要说明的是，企业在采用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时,如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别（例如,债务单位所处的特定地区等）,导致该项应收款项如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏账准备,将无法真实地反映其可收回金额的,可对该项应收款项采用个别认定法计提坏账准备。

在同一会计期间内运用个别认定法的应收款项应从用其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除。

4、提取比例。

该制度规定，小企业应预计各项应收款项可能发生的坏账，对于没有把握能够收回的应收款项，计提有关的坏账准备。

这要求小企业在确定坏账准备的计提比例时，应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计。

原制度规定，提取比例一般为3‰～5‰。

七、关于存货的核算

1、会计科目设置。

该制度设置了“材料”科目，核算小企业库存的各种材料，包括原材料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、燃料、包装物等的实际成本。

其核算内容包括了原制度的“原材料”、“自制半成品”和“包装物”等相关科目的核算内容；该制度设置了“委托代销商品”科目，核算小企业委托其他单位代销的商品的实际成本（或进价）或售价。

原制度对此是作为“产成品”（或“库存商品”）科目的二级科目核算；如小企业有接受其他单位委托代销商品的，该制度规定可以增设“受托代销商品”和“代销商品款”两个科目来进行核算，原制度中除商品流通企业外未设置这两个科目，而是将此业务作为备查账簿登记。

2、存货期末计量。

该制度规定，小企业的存货应当在期末时按成本与可变现净值孰低计量，对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备。

存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值孰低计量。

对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别合并计量成本与可变现净值。

可变现净值是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。

对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，应区别以下情况确定其估计售价：

（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础；

（2）如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础；（3）没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格或原材料的市场价格作为计量基础。

计提存货跌价准备时，借记“管理费用”科目，贷记“存货跌价准备”科目。

如果已经计提存货跌价准备的存货的价值以后又得以恢复，则应在原计提的金额为限内转回已计提的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，贷记“管理费用”科目。

需要说明的是：

（1）已计提跌价准备的存货出售时，除债务重组和非货币性交易等以外，其相应的跌价准备可在期末一并进行调整。

由于债务重组和非货币性交易而减少的存货，如果存货跌价准备是按类别计提的，其承担相应的跌价准备可按加权平均法进行计算，计算公式如下：

因债务重组和非货币性交易应结转的存货跌价准备=上期末该类存货所计提的存货跌价准备÷上期末该类存货的账面余额×因债务重组和非货币性交易而转出的存货的账面余额

（2）期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的两个部分，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备，由此计提的存货跌价准备不得相互抵销。

因存货价值回升而转回的存货跌价准备，按上述同一原则确定当期应转回的金额。

对于存货跌价准备，商品流通企业制度设置“商品削价准备”科目核算，该科目年末数是按库存商品余额的3‰～5‰计算的，并计入商品销售成本；外商投资企业设置“存货变现损失准备”科目核算，而对原材料等用于生产而不用于销售的存货不计提，并计入销售成本；其他行业制度无此规定。

3、存货盘盈盘亏的处理。

该制度规定，小企业清查盘点中发现的存货盘盈，应按该存货的市价或同类、类似存货的市场价格作为实际成本，冲减当期管理费用。

发现的存货盘亏或毁损，其相应的成本及不可抵扣的增值税进项税额，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，属于自然灾害造成的，计入当期营业外支出；属于其他情况的，计入当期管理费用。

不再如原制度规定先通过“待处理财产损溢”科目核算。

4、低值易耗品的摊销方法。

该制度规定，小企业应当根据具体情况，对低值易耗品采用一次或分次摊销的方法。

不再采用原制度中所提的五五摊销法等其他方法。

八、关于长期投资的核算

（一）会计科目设置

该制度设置“长期股权投资”和“长期债权投资”两个科目分别核算企业投出（或购入）的期限1年以上（不含1年）各种股权性质的投资和在1年内（含1年）不能变现或不准备随时变现的债券和其他债权投资。

“长期债权投资”科目应设置“债券投资”和“其他债权投资”两个明细科目；债券投资明细科目下设置面值、溢折价和应计利息明细账进行明细核算；其他债权投资明细科目下设置本金、应计利息明细账进行核算。

原制度在“长期投资”科目核算。

（二）长期股权投资的核算

1、长期股权投资的计量。

（1）企业以现金购入的长期股权投资，实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利，不计入初始投资成本。

对于这部分，该制度规定应在“应收股息”科目核算。

原制度规定在“其他应收款——应收股利”科目核算。

（2）以非货币性资产交易换入的长期股权投资，该制度规定，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为投资成本。

涉及补价的，如为收到补价，相应加上（或减去）应确认的收益（或损失）减去补价；如为支付补价，相应加上补价。

原制度规定（财会字[1999]2号），企业以非现金实物资产和无形资产对外投资，按投出资产的评估确认价值入账，外商投资企业是以合同、协议价入账。

2、权益法和成本法的核算范围。

该制度规定企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的应当采用权益法核算。

通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应采用权益法核算。

企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。

原制度规定，投资企业拥有被投资企业50%（外商投资企业为25%）以上采用权益法核算。

3、成本法的核算。

该制度规定，投资收益确认的时点是于被投资单位宣告发放现金股利或利润时，对应收的现金股利或利润通过“应收股息”科目核算。

4、权益法的核算。

该制度规定，采用权益法核算时，长期股权投资的账面余额应根据享有被投资单位所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面余额进行调整。

同时，进一步明确其是按照享有或分担的被投资单位当年实现的利润或净亏损的份额进行调整。

原制度未作进一步明确。

（三）长期债权投资的核算

1、该制度规定，小企业购入债券所发生的手续费等相关税费，应直接计入当期财务费用。

原制度规定，其一并计入投资成本。

2、该制度规定，小企业以现金购入长期债券投资时，实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，以及应计的分期付息的债券利息，该制度规定应在“应收股息”科目核算。

原制度规定债券利息均增加投资的账面价值。

九、关于固定资产的核算

1、固定资产的定义。

该制度规定，固定资产指为生产、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用年限超过一年、单位价值较高的资产。

该定义没有如原制度中的定义那样给出固定资产的价值判断标准，这要求企业应当根据固定资产定义，结合本企业的具体情况制定适合于本企业的固定资产目录和分类方法。

2、固定资产的计量。

（1）自建的固定资产，该制度规定按建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出作为其成本。

所谓“达到预定可使用状态”是指资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。

具体可以从以下几个方面进行判断：

①固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；②所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符合或者基本符合，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不会影响其正常使用；③继续发生在固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生。

凡符合上述几个条件之一，即应认为资产已经达到预定可使用状态。

该制度规定与原制度规定的不同之处是在于由于停止借款费用资本化的时点不同而致使计量上有所差异。

原制度规定，为取得固定资产而发生的借款利息支出和有关费用，以及外币借款的折合差额，在固定资产尚未交付使用或已投入使用但尚未办理竣工决算之前发生的，应当计入固定资产价值。

（2）投资者投入的固定资产，该制度规定按投资各方确认的价值，作为其成本。

原制度规定按评估确认或者合同协议约定的价格记账。

（3）融资租入的固定资产，该制度明确融资租入固定资产达到预定可使用状态前发生的利息支出和汇兑损益应计入成本。

（4）接受捐赠的固定资产，该制度规定，如捐赠方提供有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为其成本；如捐赠方没有提供有关凭据的，则按其市价或同类、类似固定资产的市场价格估计的金额，加支付的相关税费确定。

原制度规定，按确认的原价和估计的折旧，作为入账价值。

（5）盘盈的固定资产，该制度规定按同类或类似固定资产的市场价格，减去该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额确定。

原制度规定按重置完全价值确定。

（6）无偿调入的固定资产，该制度规定按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用作为其成本。

原制度规定是以调出单位的原价作为其入账基础。

（7）在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，该制度规定按原固定资产的账面价值（原价-累计折旧）作为入账基础。

原制度规定是以原有固定资产的原价作为其入账基础。

3、固定资产后续支出的处理。

该制度规定，与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命、使生产的产品质量实质性提高或是生产产品的成本实质性降低等，应将发生的支出计入固定资产价值。

否则，应于发生时确认为当期费用，不再通过预提或者待摊的方式进行核算。

原制度中未提及资本化原则，仅规定了固定资产在改建、扩建和改良情况下的支出应予以资本化，且对固定资产大修理采用了预提或待摊的核算办法。

需要说明的是，固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化的，应当在“固定资产”科目下单设“固定资产装修”明细科目核算，并在两次装修期间与固定资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。

如果在下次装修时，该项固定资产相关的“固定资产装修”明细科目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。

4、固定资产盘盈盘亏的处理。

该制度规定，盘盈盘亏的固定资产直接计入“营业外收入”或“营业外支出”科目。

不再如原制度规定先要通过“待处理财产损溢”科目核算。

5、固定资产的折旧。

（1）折旧范围。

该制度规定，除下列情况外，小企业应对所有固定资产计提折旧：

①已提足折旧仍继续使用的固定资产；②按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。

已达到预定可使用状态的固定资产，如果尚未办理竣工的，应按估计价值暂估入账，并计提折旧；待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价，同时调整原已计提的折旧。

原制度规定建筑物以外的未使用、不需用的固定资产不计提折旧，而该制度规定其需要计提折旧。

（2）折旧方法。

该制度规定，固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等由企业自行确定。

折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。

原制度规定了固定资产折旧的使用年限和残值率及可采用加速折旧的范围。

6、自建固定资产的核算。

该制度设置“工程物资”和“在建工程”两个科目分别核算为工程准备的各种物资的实际成本和工程发生的实际支出。

原制度对工程物资是并入“在建工程”（工业、运输、商品流通企业等会计制度中称为“在建工程”，房地产、外经企业会计制度中称为“固定资产购建支出”，施工企业会计制度中称为“专项工程支出”）科目核算的。

同时，该制度规定，“在建工程”科目应当设置“建筑工程”、“安装工程”、“技术改造工程”和“其他支出”等四个明细科目。

十、关于无形资产的核算

1、无形资产的计量。

（1）投资者投入的无形资产，该制度规定，按投资各方确认的价值作为实际成本。

原制度规定按评估确认或者合同、协议约定的金额计价。

（2）自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，该制度规定，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等作为其实际成本。

研究开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资用福利费等研发费用，应于发生时计入当期损益。

原制度规定，按照开发过程中的实际支出计价。

（3）接受捐赠的无形资产，该制度规定，捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本；捐赠方未提供有关凭据的，按其市价或同类、类似无形资产的市价作为其实际成本。

原制度对此未作规定。

2、土地使用权的核算。

该制度规定，小企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算，待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。

原制度未作此规定，实务中，较多企业是区分开发的房地产是属于自用还是对外销售来进行土地使用权的核算。

如为自用，则土地使用权作为无形资产单独核算，在土地开发后也不结转；如为商品房开发，则土地使用权不作为无形资产核算，而是在取得时直接计入在建工程成本。

需要说明的是，土地使用权转入房屋、建筑物的价值后，如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。

如企业将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。

3、无形资产的摊销。

对于合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的无形资产，该制度规定，其摊销年限不应超过10年，原制度规定不少于10年。

需要说明的是，无形资产的成本，应当自取当月起在预计使用年限内分期平均摊销，处置无形资产的当月不再摊销。

4、无形资产的处置。

该制度规定，出售无形资产的净收益计入营业外收入；如为净损失的，计入营业外支出。

原制度规定作为其他业务收支核算。

十一、关于长期待摊费用的核算

1、会计科目设置。

该制度设置“长期待摊费用”科目核算企业已经支出，但摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用。

该科目与原“递延资产”科目的核算内容有所变化，如原“递延资产”科目核算内容包括了摊销期限在一年以上的固定资产修理支出，而根据该制度规定，其应按固定资产后续支出的处理原则进行核算。

2、长期待摊费用的摊销。

该制度规定，小企业在筹建期间内发生的费用，先通过“长期待摊费用”科目核算，并在开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当月的管理费用。

原制度规定，开办费按一定的期限分期摊销。

十二、关于流动负债方面的核算

1、应付票据的核算。

对于带息应付票据，该制度规定应在期末计提利息，计提的利息计入当期财务费用，同时增加应付票据的账面价值。

原制度不计提利息。

2、应付账款的核算。

该制度规定，小企业如有确实无法支付的应付账款或是被其他单位承担的应付款项，应转入资本公积。

原制度规定作营业外收入。

3、应交税金的核算。

（1）该制度规定，有出口物资的企业，对于按规定计算的应收出口退税款，通过“应收账款”科目核算。

原制度是通过“应收出口退税”科目核算。

（2）该制度规定，企业实际收到按规定返还的增值税，应作为营业外收入。

原制度规定记入“补贴收入”科目。

十三、关于长期借款的核算

对于为购建固定资产而发生的借款费用（包括借款利息和外币借款所发生的汇兑差