完善关于我国审计监督的法律思考.docx
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完善关于我国审计监督的法律思考
完善我国审计监督的法律思考
「内容提要」审计是对权力的制约，审计风暴是一场廉政风暴。
如何使审计监督真正发挥职能，公开性是其前提和基础，独立性是其保证，完善审计制度、确立审计问责机制是其关键。
「关键词」审计风暴国家审计审计监督
2003年6月，一批违规大案在审计署向全国人大常委会所作的审计报告中曝光。
这是审计署首次全文公布审计报告。
其后的每年年中，国家审计署都会向全国人大常委会做年度审计报告，而这份报告每次都刮起一场席卷全国的超级风暴。
媒体称之为“审计风暴”。
我们可以看到，所谓的“审计风暴”实质是一场廉政风暴。
准确地说，是一场以财政监督与公开为重点的廉政风暴，这在中国财政法治发展史上具有非常重要的意义。
然而，风暴过后也给我们留下了不少需要深思的问题。
审计监督作为我国法律规定的财政收支的主要监督途径，是否仅仅是一场风暴过去就行了？
其审计出来的结果是否能够落到实处？
又如何能够落到实处？
如何加强、完善审计监督等等，都是我们要研究和完善的地方。
一、审计是对权力的制约和监督
审计，根据实施的主体和作用的范围，可以分为国家审计（或称政府审计、财政审计）、内部审计（企业内部审计）、社会审计（或称民间审计、注册会计师审计）。
三者之间虽有联系和相似之处，但有着本质区别，并且互相独立地作用于不同的领域。
国家审计从根本上说是国家权力的体现；内部审计是一种机构内部的自律控制；社会审计是一种中介服务。
本文所研究的审计主要是国家审计。
古今中外尽管对国家审计所下的定义不尽一致关于国家审计的概念，有以下几种代表性的观念，即“财政财务监督说”、“会计检查说”、“经济监督说”、“合规效益评价说”、“过程监督说”等等。
因为本文的重点不在研究国家审计的概念，因此此处不再详述，可参见：
李季泽：
“论国家审计之界定”，载《中国社会科学院研究生院学报》2002年第3期。
，具体的制度也千差万别，但都脱离不了以下几点：
（一）国家审计是一种国家权力
国家审计首先是一种国家权力，是由审计机关代表国家行使的。
在现代国家，国家的各种权力由宪法和法律确认并划分。
大多数国家都设置了审计权，只是这种审计权往往并不是独立的，而是隶属于立法权、行政权或司法权，由此也相应地形成了下文所述的不同的审计体制，即立法型、行政型或司法型模式。
有个别国家实行了独立型审计，由此确立了审计权的独立地位。
在我国台湾地区，审计权属于监察权的范畴，“监察院”设审计长。
盖因我国台湾实行的是五权分立的“政体”，审计权事实上仍没有脱离国家权力的范畴。
因此，国家审计是一种国家监督，是代表国家行使的监督权。
（二）国家审计权来源于人民权利
一切权力来源于人民，国家审计权是人民权利在国家权力结构中的体现。
因此，国家审计应向人民负责。
但历史和现实存在一个认识误区，即国家审计只向国家负责李季泽：
“论国家审计之界定”，载《中国社会科学院研究生院学报》2002年第3期。
.如果国家审计只向国家负责，而不是向人民负责，那么实际上就会用国家权力剥夺了人民的权利。
而且，在实践中，对国家负责往往会流于对国家机关负责，甚至某个行政机关负责。
中国在2003年之前，审计报告一直是不向社会公开的，或者给公众看到的和内部上报的不是同一个版本。
可以说这种做法就是审计向国家负责或国家机关负责，而不是向人民负责的一种现实表现。
2003年审计署开始正式向全社会发布年度审计报告。
2004年开始实行审计结果公告制度。
这是一种制度建设和改革措施，也是一种审计观念的转变，即审计对人民负责，由人民来行使监督权利。
（三）国家审计是对权力的制约和监督
对权力进行监督历来是古今中外国家审计的主要职责。
中国古代审计的一大特色就是把审计作为治吏的工具。
审计职能主要是置于御史监察中，被审计者是各级官吏，御史监察主要是对人审计署科研所课题组：
“论国家审计对权力的监督”，载《审计研究》2003年第5期。
.而现代国家审计的对象主要是财政和财务收支。
如我国《审计法》第2条的规定：
“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督”。
再如日本国《宪法》第90条规定：
“国家的收支决算，每年均须经会计检查院审查”。
奥地利《审计法院法》第1条规定：
“审计法院审计国有经济的全部财务活动”。
但无论审计是对人还是对物，都脱离不了一个宗旨，即对权力的制约和监督。
这种监督来源于人民以宪法和法律形式的授权，监督也依照法律的规定来进行。
国家审计是一种国家监督，也是一种法律监督。
总之，形式上看来，国家审计是有权机关对国家财政或财务收支活动或者公共资金的使用进行审查和监督的一种制度；而实际上，国家审计通过其审计活动，以权力（即审计权）制约权力（财权或财政权），同时也是以人民权利制约国家权力（审计权和财政权）。
虽然有学者跳出权力的框架而提出“国家审计本质的契约观”邱轶安、倪辉：
“审计本质的契约观与国家审计体制的重构”，载《财会月刊》2005年第6期。
，而这一契约关系的双方却是公众和政府，因此这一理论仍然没有脱离国家权力和人民权利这一对博弈关系。
二、审计公开是审计监督的前提和基础
公开性是民主社会对政府透明度的要求，它直接产生于公民的知情权和监督权。
审计公开是政府透明度、尤其是财政透明度的重要组成内容之一。
政府透明度要求政府将所掌握的个人与公共信息向社会公开，这些信息包括财政信息。
而国际货币基金组织发布的《财政透明度手册》，核心就是要求政府定期向公众提供全面并且真实的财政信息，并对公开财政信息的内容、程序以及确保信息的质量进行了规范。
手册提出了政府财政透明度的四项基本要求，其中对真实性的独立保证，特别强调了财政信息应受到独立的检查，国家审计机构应向立法当局和公众及时提供政府账户财务真实性的报告国际货币基金组织（编著）：
《财政透明度》，财政部财政科学研究所整理，人民出版社2001年版，第81页。
.这实际上就是对审计公开提出了要求。
从世界范围来看，积极有效的审计公告制度已成为国际通行做法，并且已经成为审计先进性的标志性特征。
例如作为立法型审计模式代表的美国，不仅赋予了公众查阅审计报告的权利，而且必要时还由参、众两院召开听众会，专题报告被审计单位的情况，听众会完全公开，任何人均可参加。
作为司法型模式代表的法国，审计法院通过向新闻界发布审计结果和发布国家审计公告的形式，将审计结果公之于众。
再如作为独立型模式的日本，会计监察院将审计报告提交国会，抄报内阁和首相，或通过新闻机构公开发表，并且将审计报告改写成通俗读物广为散发黎四龙：
“审计公告制度的国际比较及借鉴”，载《广东商学院学报》2004年第6期。
.
而从中国的情况来看，虽然《审计法》第36条规定，审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。
但我们从规定可以看出审计机关的这一义务并不是强制性的而是选择性的。
而且长期以来在实际工作中也没有采取向社会公布审计结果的做法。
结果审计实践中被审计的问题往往“大事化小，小事化了”，有的甚至不了了之，导致审计监督严重丧失了权威性和威慑力。
在此背景之下，2002年3月审计署颁布并实施了《审计署审计结果公告试行办法》，并从2003年开始正式发布年度审计报告。
从2004年开始，审计署又在审计报告公开的基础上，实行审计结果公告制度，最终目标是实现所有重大项目的审计结果都向社会发布公告。
不仅如此，审计署《2003至2007年审计工作发展规划》也明确提出，今后五年中国将积极实行审计结果公告，逐步规范公告的形式、内容和程序，到2007年，力争做到所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，全部对社会公告。
而且改进现行审计报告的形式和内容要求，建立适合于对外公告的审计报告制度。
从审计工作实践来看，审计署近年来报告的透明度越来越高：
2002年的审计报告有30页，但点名的案件只有1宗；2003年的报告减到16页，但曝光内容大大增加；2004年的审计报告省略了惯有的综合统计说明，篇幅1.2万字，大批案件被曝光，10多个部委被点名，透明度进一步增强。
王永前：
“审计暴露六大体制'软肋''黑洞'如何弥补”，2004年7月24日。
从2003年开始，除了向全国人大提交年度审计报告外，审计署还不定期向公众披露专项审计结果。
2003年下半年，关于防治非典专项资金和社会捐赠款物的审计结果，已经作为审计署第一号审计公告作了正式公布；2004年6月，审计署又连续发布了2004年审计署审计结果第一号、第二号公告，公布了50个县基础教育经费审计调查结果和对全国50个县财政支农资金审计调查结果。
而且从2004年4月之后每年的审计报告实行“直通车”，不论面对被审计机关还是向上汇报只采用一个报告，全面反映情况，表达审计机关的意见，并向社会公布。
而往年只是选择其中的一些事项向社会报告，并且备有“不同版本”。
总之，我国审计工作正不断走向公开、透明，它正成为我国公民行使知情权和监督权的一个重要平台。
需要指出的是，审计报告及审计结果的公开只是完善审计监督的第一步。
要实现真正意义上的审计监督，还必须明确审计部门的独立地位。
我国作为行政性审计模式的代表，审计经费和审计机关的人事权都受制于政府，政府对于审计公开的行政干预时有发生。
应该说我国目前实践中妨碍审计公开、透明的很重要的一个因素就是审计的独立性问题。
因此，要真正推行审计公告和审计结果公开制度，确保审计公开、透明，就要确保审计的独立性。
三、审计独立性是审计监督的保证
审计机关要真正行使其监督职能，必须保持其独立性。
独立性是国家审计的根本特征和灵魂所在。
没有独立性，审计监督只能是流于形式的空谈而已。
正因为此，世界各国都以宪法或法律的形式确立审计机关的独立性和权威性。
有学者甚至认为，20世纪世界政府审计发展的主要成就之一是，政府审计在国家政治架构中的地位得到了巨大提高。
与此相联，政府审计机关的独立性和职权获得了很大程度的加强余玉苗：
“20世纪世界政府审计发展的主要成就”，载《财会通讯》1999年第11期。
.例如美国，20世纪20年代以前，其审计机关隶属于财政部，地位低下，审计不力。
为此，国会于1921年制定了《预算与会计法案》，据此设置了独立于政府的审计机构——会计总署（GAO）。
再如日本，1889年颁布《会计检查院法》，设立隶属于天皇的审计机构。
二次大战后，日本通过新宪法，强化了国会对公共财政的控制和监督权，并以此为基础重构了政府审计制度。
根据新宪法和新的《会计检查院法》，会计检查院成为一个完全独立的监督机构，并由此使日本成为独立型政府审计的代表。
独立于行政机关的国家审计机构或类似的组织应向立法当局和公众及时提供关于政府账户财务真实性的报告，这是财政透明度的一项基本要求。
大多数国家都有审计机构，国家审计机构的一个重要特征是，它们不应受到政府的控制。
1977年INTOSAI（国际最高审计机构组织）《关于审计规则指导的利马宣言》的首要目的是，呼吁独立的政府审计。
该指导原则呼吁在宪法中规定建立最高审计机关，并呼吁其独立性受到最高法院的保护。
国际货币基金组织（编著）：
《财政透明度》，财政部财政科学研究所整理，人民出版社2001年版，第90页。
就中国的情况而言，审计监督是一种行政监督，内部监督。
隶属于行政机关的审计部门究竟在对行政机关的审查监督上发挥多大作用，让人怀疑。
2003年中央电视台《面对面》记者采访国家审计署长李金华的时候，曾反复追问，刚刚点了财政部的名，“转手你还得跟财政部要钱，你怎么能保证公正？
”这的确代表了人们心中的疑问：
在我国现行的体制框架内，审计带有浓厚的政府内部监督色彩，既要监督政府又要受政府领导，它的独立性如何能得到保证？
的确，虽然我国《审计法》明确规定“审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”，但是我国目前的审计机构实行双重领导体制，事实上上一级审计机关的领导作用被同级政府弱化。
而且，审计机构作为隶属于同级政府的一个部门，其人事任免权、调动权以及财权等主要掌握在同级政府手中，它在履行职责的过程中就不可避免地受到行政干扰。
从目前的现实状况来看，审计机关主要是监督同级政府管辖的各部门和企事业单位，而很少监督同级政府，即使进行监督也往往是流于形式。
而且，越是基层的单位，行政部门对审计部门的控制力就越强，而审计的监督作用就越弱。
总之，在现行管理体制之下，我国国家审计的独立性受到了很大制约，其审计监督的职能很难发挥。
考察世界各国的审计模式，一共有立法型、司法型、行政性和独立性四种。
立法型审计模式以英国、美国为主要代表，审计机关隶属于立法部门。
这一模式产生于三权分立的政治体制。
司法型审计模式以法国为代表，审计机关虽不隶属于司法部门，但具有较强的司法权，可以对违法或造成损失的事件进行审理并处罚。
与立法型模式相比，它更注重对具体问题的惩处。
行政型模式，审计机关隶属国家行政机关，是国家加强行政管理的重要手段。
我国实行的就是这一模式。
独立型模式以德国和日本为代表，审计机关不隶属任何部门，而是一个独立的监督机构，只对法律负责。
在这几种模式之中，立法型模式由于其体现了民意机关（立法机关）对行政机关的监督，成为目前世界审计制度的主流。
有人因此提出改我国现行的行政型模式为立法型模式，最高审计机关由全国人大直接领导，审计署更名为最高人民审计院，全国审计机关实行垂直管理体制。
桂鲁：
“我国政府审计体制改革的模式”，载《广西审计》2001年第6期。
但审计机关无论是作为人大的专门委员会还是作为人大的工作机构，人大都无法直接领导如此庞大的机构，也无法进行实际操作。
而且作为立法型模式的国家，其立法机关在预算管理上的权力很大，这种情况下审计部门设立在立法机构下，服务于预算管理的确更容易发挥作用。
而就我国目前情况来看，政府在整个国家经济管理中发挥着非常强大的作用。
在这种特定的经济管理模式下，依赖政府则可能更容易开展工作。
从一些国家的做法来看，很多国家的审计机关对议会负责，向议会报告工作，但并不隶属于议会。
还有些国家的审计机关隶属于政府，但并不完全是政府的职能部门，同时要向议会报告工作。
李金华：
“对当前审计工作的若干思考”，载《审计与经济研究》2003年第3期。
因此，笔者认为，我们也可以在不彻底改变（目前彻底改变也不太可能）我国审计管理体制的情况下，进行改革，加强审计机关的独立性。
首先，我们可以考虑让审计部门由现在的对行政机构、即各级人民政府负责，转为对立法机构、即各级人民代表大会负责。
事实上，自1999年6月审计长首次直接向全国人大常委会作（1998年）中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告，2003年首次向社会公布审计报告，种种举措对于确立审计机关在财政监督中的核心地位，增强国家审计的独立性和权威性，起到了重大作用。
其次，要确保审计经费的独立，这是审计独立的重要保证。
从2003年开始我国实行审计经费自理，切断了与被审计单位的经济联系，对于保证审计的独立性、加强审计监督起到了重要的作用。
但目前审计经费列入各级财政预算，由各级政府予以保证，对于审计机关摆脱行政的干预仍然不利。
因此有必要通过法律规定，将审计经费独立出来。
我们可以考虑学习其他国家的做法，由审计机关根据职责、任务、计划和定员定额标准编制预算，无需政府审批，由财政部门在本级年度预算中单独列示，报经本级人大批准后执行。
例如日本，其会计检察院的经费预算由国会审定，内阁不得随意削减会计检察院的经费预算。
胡帆、李江涛、陈晓红：
“日本的会计检查院”，载《中国财经报》2004年3月12日。
再次，在业务工作上，我们可以改双重领导制为单纯的垂直领导制；在审计人员上，可以实行审计机关主要负责人由各级人大或人大常委会决定，下级审计机关的人事任免、调动由上级审计机关决定，等等，以尽量减少政府的牵制。
2006年新修订的《审计法》第15条特增加了一款规定：
“地方各级审计机关负责人的任免，应当事先征求上一级审计机关的意见。
”这一规定就是为增强审计机关人事上的独立性而采取的举措。
总之，独立性是审计监督的本质要求，也是审计监督得以实施的重要保证。
有了审计公开性和独立性作为保障，审计监督的权威性和威慑力得以实现。
然而，审计监督的职能得以真正发挥，还需要完善各项具体审计制度。
四、改革完善我国审计制度，加强审计监督职能
（一）事前、事中和事后审计并举
审计的作用不容忽视。
通过对财政财务收支真实、合法、效益审计，可以督促被审计单位依法执行国家的预算，促进政府依法行政，建设法治政府。
还可以通过审计进一步规范政府的行政行为，遏制腐败，促使其公开、公正、公平。
但我们也不讳言审计工作自身的局限性，比如事后性，只能在事后监督，没办法做到事前监督。
而从实践中出现的大量问题来看，审计总是在事后才发现国家财政资金被滥用、被浪费，而此时钱已被花完了，损失也已经造成了，很难补救。
因此有必要建立一种事前预防、事中控制的监督机制。
总之，仅仅事后审计是不够的，我们的审计工作应成为事前、事中和事后的全过程、全方位审计。
尤其是对于基本建设投资项目，应采取事前、事中审计为主，事后审计为辅，严格对工程建设的主要过程、主要环节进行审计监督。
事前审计主要是作好开工前审计，它是控制项目投资的源头和前提保证。
事前审计要坚持“先审计，后开工”的原则。
事中审计主要是作好建设期间的审计，它是控制项目投资的重中之重。
事中审计要坚持“先审计，后付款”的原则。
事后审计主要是要作好竣工结算审计和投资评价，它是控制项目投资的最后手段。
事后审计要坚持“先审计，后结算，再转资”的原则。
只有这样事前、事中、事后进行“全过程、全方位”审计，才能达到事半功倍的效果，真正遏制项目建设中的违法违规行为，提高资金和投资效果。
在这全过程、全方位的审计中，事前审计尤其要引起重视，这也是我们过去常常忽略的环节。
事前审计能保证决策的科学化。
决策首先应该是正确的、科学的，这样决策之后，才会有效益。
但要使决策的科学化成为现实，需要决策的民主化。
现实中决策之所以发生错误，并不是没有人认识到，而是决策没有民主化，不少负责人搞一言堂，一个人说了算。
因此，要搞事前审计，以提高决策水平。
而且事前审计决不能搞形式主义，审计部门或相关主管机关不能仅仅看看项目建议书或可行性报告就够了，还应该要求提供不可行报告，说明此项目的弊端所在、市场风险、经营风险等等。
因为我们的可行性研究报告总是为争取上项目说话的，往往会把该项目说得天花乱坠，诸如全国第一、亚洲第几或世界一流等等。
因此，要全面考虑项目的可性和不可行的因素，以提高决策的科学性和民主性。
（二）效益审计是改革的主要方向
审计署曾对全国12个重点机场和38个支线机场进行审计，发现2001年建成的四川绵阳南郊机场耗资8.99亿元，但却因为客、货流量不足而导致年亏损额高达3800多万元。
其机场航站楼相当豪华、气派，各种设施一应俱全，却大都闲置。
当地领导承认当时头脑发热，就想把机场建成全国一流以至世界一流的机场。
央视论坛：
“审计风暴揭出漏洞”，央视国际2003年09月18日.如果说在审计风暴里所暴露的主要是使用资金不当、违规甚至违法的话，那么绵阳机场的建设过程从表面上看来，没有什么不当的行为，但是没有效益，而且造成了巨大的亏损，对国家财政资金造成了巨大的浪费。
贪污和浪费都是极大的犯罪。
我们平常更多地是关心贪污，而对于浪费关注的不够。
事实上浪费的后果往往比贪污还要严重。
而且浪费往往打着为地方、为集体、甚至是为社会的名义，渎职的隐蔽性更高，负面效应更大。
正因为如此，我们的审计要从一般审计向效益审计过渡。
效益审计以揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失为重点，促进提高财政资金管理水平和使用效益，维护国有资产安全。
效益审计是一个更高的境界，更能发挥审计作为国家财产“看门狗”的作用。
从我国恢复审计制度近20年来，国家审计一直是以监督财政财务收支的真实性、合法性为主要目标，注重揭露和查处重大违法违纪问题，这是完全正确的，是适应时代的要求的。
但今后，在解决了大量的真实性、合法性问题后，社会公众将更多地关注政府使用和管理国家财政资金的绩效，特别是随着社会主义公共财政基本框架的建立，审计目标的侧重点也应随之转移。
财政财务收支审计发展到一定水平，必然向效益审计发展。
从世界审计发展史看，最初也主要是查错防弊的财务合规性审计，后来发展到合规性审计与绩效审计并重，如今到以效益性为主的绩效审计。
叶笃：
“试论政府审计在财政监督体系中地位和作用的变化趋势”，载《审计研究》2002年第5期。
而20世纪政府审计的范围和内容所发生的巨大变化就是，越来越重视开展绩效审计，这也被学者认为是20世纪世界政府审计发展的主要成就之一余玉苗：
“20世纪世界政府审计发展的主要成就”，载《财会通讯》1999年第11期。
.
正因为如此，审计署在其五年规划中提出，今后五年审计工作的主要任务之一是，积极开展效益审计，促进提高财政资金的管理水平和使用效益。
而且，在审计内容和审计方式上坚持实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计份量，争取到2007年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右。
要注意的是，效益审计应当有很大发展，但真实、合法仍应是国家审计的重要目标，更何况效益审计仍要以财政财务收支的真实合法审计为基础。
因此，当前我国国家审计的首要目标正如五年规划中所提出的真实合法审计与效益审计并重，并逐年加大效益审计份量。
（三）建立完善事后问责制度
从历次审计风暴所揭露的情况来看，很多单位和问题都是“屡查屡犯”、“边纠边犯”。
造成这一情形的原因在于，审计之后缺乏相应的问责制度，在无人问责和责任不清的情况下，使得审计署发人深省的报告在某些人眼中真的只是“风暴”而已，风暴过后依然为所欲为。
因此，审计风暴只能是审计监督的第一步，最关键的是其后的责任追究。
只有建立起审计问责制度，切实地追究责任，审计监督对权力的制约才会实现。
正如李金华审计长所指出的，审计是国家治理的工具，而落实责任则是国家治理的关键李金华：
“审计是国家治理的工具”，载《今日中国论坛》2005年第1期。
.
当然，审计报告中披露的问题一般都会得到落实。
有记者对2003年审计报告涉及的一些大案要案的处理状况进行了追踪调查，结果显示大部分案件已经得到有效处理。
例如2003年审计报告曾揭露的建设银行及其20个分行隐瞒收入、盈亏不实、私设“小金库”以及违规经营的问题；湖北省荆州市长江河道管理局洪湖分局某副局长与他人勾结，骗取私分国债资金206万元的问题，相关部门都已做出处理，而且涉案人员大部也已追究责任。
但是，尽管多方努力，记者却很难得到中央有关部门对自身存在问题的处理情况。
“审计风暴——'审计风暴'再追问”，南方报业网2004年7月1日。
2004年审计报告中透露出来的一些大案要案也已经开始问责的过程，关于一些问题的处理情况不断见诸报端，但这些信息中依然不包括国家有关部委的处理情况。
究竟谁将为这些问题负责，公众依然不得而知。
在审计公开化进程的同时，事后问责已成为审计部门和社会公众寄予共同期望的发展方向。
在此背景之下，新《审计法》作出了相应的修订，例如第34条第三款、第四款规定：
“审计机关对被审计单位正在进行的违反国家规定的财政收支、财务收支行为，有权予以制止；制止无效的，经县级以上人民政府审计机关负责人批准，通知财政部门和有关主管部门暂停拨付与违反国家规定的财政收支、财务收支行为直接有关的款项，已经拨付的，暂停使用。
”“审计机关采取前两款规定的措施不得影响被审计单位合法的业务活动和生产经营活动。
”再如第45条的规定：
“对本级各部门（含直属单位）和下级政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为，审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内，依照法律、行
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