财务会计注册会计师会计讲义第二章.docx
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财务会计注册会计师会计讲义第二章
第二章金融资产
本章内容
测试等级
第一节金融资产的定义和分类
2
第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
概念2
会计处理3
第三节持有至到期投资
第四节贷款和应收款项
第五节可供出售金融资产
第六节金融资产减值
3
第七节金融资产转移
3
考情分析
年度
题型
分值
考点
2010
单项选择题
6
金融资产分类及相关会计处理；可供出售金融资产减值的会计处理；
综合题
4
金融资产重分类的判断与会计处理
2011
综合题
4
可供出售金融资产减值转回的会计处理及差错更正
本章重点
●金融资产的会计处理
（重点关注处置损益及累计投资收益的计算）
●持有至到期投资摊余成本的计算
●持有至到期投资、可供出售金融资产减值的会计处理
●金融资产重分类的原则及会计处理
第一节金融资产的定义和分类
金融工具：
形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
金融工具包括基础金融工具和衍生金融工具。
Ø
例如：
1、A公司赊销商品
给B公司
2、A公司向B公司发行债券
3、A公司向B公司发行股票
●金融资产主要包括：
库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。
●企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
（2）持有至到期投资
（3）贷款和应收款项
（4）可供出售金融资产
持有目的
不同类金融资产之间的重分类
第二节以公允价值计量且其变动计入
一、概述
分为两类：
Ø交易性金融资产
●取得目的主要是为了近期内出售。
●例如：
以赚取差价为目的购入的股票、债券和基金等。
Ø直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理
●账户设置：
交易性金融资产—成本
—公允价值变动
●业务内容：
Ø初始计量
Ø持有期间收到现金股利或债券利息
Ø后续计量（公允价值变动）
Ø处置
二、以公允价值计量且其变动计入
当期损益的金融资产的会计处理
2007年5月13日，甲公司支付价款106万元从二级市场购入乙公司发行的股票10万股，每股价格10.6元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1000元。
甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
借：
交易性金融资产—成本1000000
应收股利60000
投资收益1000
贷：
银行存款1061000
二、以公允价值计量且其变动计入
当期损益的金融资产的会计处理
购入时的公允价值
2007年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。
该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。
借：
交易性金融资产—成本1000000
应收利息20000
投资收益20000
贷：
银行存款1040000
取得交易性金融资产
借：
交易性金融资产—成本 （公允价值）
投资收益 （发生的交易费用）
应收股利 （已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息 （已到付息期但尚未领取的利息）
贷：
银行存款等 （实际支付的金额）
●交易费用：
可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。
包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。
●支付的价款中包含已宣告尚未发放的现金股利或已到付息期尚未领取的债券利息—单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。
持有期间的股利或利息
●股利宣告日或计息日：
借：
应收股利被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例
应收利息 计息日计算的应收利息
贷：
投资收益
●实际收到时：
借：
银行存款
贷：
应收股利
应收利息
指分期付息、一次还本的债券
后续计量
●原则：
采用公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。
资产负债表日
Ø公允价值大于账面价值时
借：
交易性金融资产—公允价值变动
贷：
公允价值变动损益
Ø公允价值小于账面价值时
借：
公允价值变动损益
贷：
交易性金融资产—公允价值变动
出售交易性金融资产（金融资产终止确认）
借：
银行存款等 实际收到的金额
贷：
交易性金融资产－成本
－公允价值变动或借方
投资收益 差额，或借方
Ø同时持有期间累计公允价值变动转出：
借或贷：
公允价值变动损益
贷或借：
投资收益
也可合并为一笔
例题1
2007年5月13日,甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股,每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元）,另支付交易费用1000元。
甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司其他相关资料如下：
（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；
（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；
（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。
Ø2007年5月13日，购入时：
借：
交易性金融资产—成本1000000
应收股利60000
投资收益1000
贷：
银行存款1061000
乙公司股票单位成本=10元/股
Ø5月23日，收到乙公司发放的现金股利：
借：
银行存款60000
贷：
应收股利60000
Ø6月30日，确认股票价格变动（每股10→13元）：
借：
交易性金融资产—公允价值变动300000
贷：
公允价值变动损益300000
Ø8月15日，乙公司股票全部售出（每股15元）：
借：
银行存款1500000
贷：
交易性金融资产—成本1000000
—公允价值变动300000
投资收益200000
借：
公允价值变动损益300000
贷：
投资收益300000
例题2
●20×7年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息期但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。
该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。
●ABC企业的其他资料如下：
（1）20×7年1月5日，收到该债券20×6年下半年利息20000元；
（2）20×7年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；
（3）20×7年7月5日，收到该债券上半年利息；
（4）20×7年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；
（5）20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息；
（6）20×8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。
●假定不考虑其他因素。
例题2
Ø20×7年1月1日，购入时
借：
交易性金融资产—成本1000000
应收利息20000
投资收益20000
贷：
银行存款1040000
Ø1月5日，收到该债券20×6年下半年利息
借：
银行存款20000
贷：
应收利息20000
Ø20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益（账面价值100万→公允价值115万，半年利息2万）
借：
交易性金融资产—公允价值变动150000
贷：
公允价值变动损益150000
借：
应收利息20000
贷：
投资收益20000
Ø20×7年7月5日，收到该债券上半年利息
借：
银行存款20000
贷：
应收利息20000
票面利息=债券面值×票面利率
100万元×4%÷2=2万元
Ø20×7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益（账面价值115万→公允价值110万，半年利息2万）
借：
公允价值变动损益50000
贷：
交易性金融资产—公允价值变动50000
借：
应收利息20000
贷：
投资收益20000
Ø20×8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息
借：
银行存款20000
贷：
应收利息20000
例题2
Ø20×8年3月31日，将该债券予以出售（售价118万元）
计提一季度的利息
借：
应收利息10000交易性金融资产
贷：
投资收益10000×7.1.1
100万×7.12.31
出售×7.6.15万
15万
借：
银行存款10000
贷：
应收利息10000
借：
银行存款1170000
公允价值变动损益100000
贷：
交易性金融资产—成本1000000
—公允价值变动100000
投资收益170000
投资收益
Ø处理时投资收益17万万
（净售价117万元-初始成本100万元）
Ø
持有期间累计投资收益：
20万元
交易性金融资产会计处理小结
初始计量
按公允价值计量
相关交易费用计入当期损益（投资收益）
已宣告尚未发放或已到付息期尚未领取的（应收）
将持有期间现金股利，利息
投资收益
后续计量
按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）
处置
售价与账面价值的差额计入投资收益
将持有期间允许价值变动损益转为投资收益
【提示】注意处置时投资收益及持有期间累计损益的计算。
例题3单项选择题（2007年试题）
●甲公司20×7年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。
购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。
甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。
20×7年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。
甲公司20×7年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（）。
A．100万元B．116万元
C．120万元D．132万元
【解析】应确认的投资收益=-4+960-（860-4-100×0.16）
=116万元
【答案】B
第三节持有至到期投资
一、概述
●持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
●通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。
●持有至到期投资的特征
（一）到期日固定、回收金额固定或可确定
（二）企业有明确意图持有至到期
（三）企业有能力持有至到期
●企业有明确意图持有至到期
指投资者在取得投资时意图就是明确的。
●存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:
（1）持有该金融资产的期限不确定。
（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。
但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。
（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
一、概述
●企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类为其
Ø他类金融资产
Ø违背了持有至到期的意图
●条件：
如果处置或重分类的金额相对于该类投资
Ø（企业全部持有至到期投资）的总额较大。
●处理：
立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。
●例外情况：
1．出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；
2．根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；
3．是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。
二、持有至到期投资的会计处理
●科目设置：
持有至到期投资—成本
—应计利息
—利息调整
●业务内容：
Ø初始计量
Ø后续计量
Ø重分类
Ø减值
（一）持有至到期投资的初始计量
例：
A公司于2013年3月1日购入甲公司2012年初发行的债券，该债券面值1000万元，票面年利率6%，期限5年，每年年末付息，到期还本。
2012年的利息直至4月1日才予支付。
A公司支付买价1080万元，另支付交易费用2万元。
分析：
已到付息期尚未领取的利息（2012年利息）=1000×6%=60万元→应收项目
Ø未到期利息（2013年1月1日至3月1日）=10万元
借：
持有至到期投资—成本1000
—应计利息10
—利息调整12
应收利息60
贷：
银行存款1082
●取得持有至到期投资
借：
持有至到期投资—成本（面值）
—应计利息（未到期利息）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：
银行存款（实际支付的价款，包括交易费用）
持有至到期投资—利息调整（倒挤，借或贷）
【提示】
“成本”明细科目始终登记的是面值；交易费用计入初始确认金额（计入了“利息调整”明细科目）
（二）持有至到期投资后续计量
【例】20×0年1月1日，XYZ公司支付价款1000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。
XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。
59×（1＋r）-1＋59×（1＋r）-2＋59×（1＋r）-3＋59×（1＋r）-4+（1250＋59）×（1＋r）-5=1000现值
Ø取得债券：
借：
持有至到期投资—成本 1250
贷：
银行存款 1000
持有至到期投资—利息调整 250
借：
持有至到期投资—成本 1250
贷：
银行存款 1000
持有至到期投资—利息调整 250
●会计处理原则：
采用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。
Ø实际利率应当在取得持有至到期投资时确定。
实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算。
Ø摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：
①扣除已收回的本金；
②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
③扣除已发生的减值损失。
资产负债表日（确认实际利息收入）
借：
应收利息
持有至到期投资—应计利息
贷：
投资收益期初摊余成本×实际利率
（实际利息收益）
持有至到期投资—利息调整差额，或借方
Ø“应收利息”：
分期付息债券按票面利率计算的利息。
Ø“持有至到期投资—应计利息”：
到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息。
（三）持有至到期投资到期时
借：
银行存款
贷：
持有至到期投资—成本
借：
银行存款
贷：
持有至到期投资—成本
—应计利息
例题4
20×0年1月1日，XYZ公司支付价款1000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。
合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。
XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。
●XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。
●持有至到期投资期初摊余成本（借款本金）
=1000元=账面价值
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：
应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 41
贷：
投资收益 100
借：
银行存款 59
贷：
应收利息 59
Ø应收利息=票面利息
Ø投资收益=期初摊余成本×实际利率=1000×10%
Ø利息调整＝实际利息－票面利息
Ø持有至到期投资期末摊余成本=1000+41=1041
=持有至到期投资账面价值
（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：
应收利息 59
持有至到期投资—利息调整45
贷：
投资收益 104
借：
银行存款 59
贷：
应收利息 59
Ø投资收益=期初摊余成本×实际利率=1041×10%
Ø持有至到期投资期末摊余成本
=持有至到期投资账面价值=1041+45=1086
（4）20×2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：
应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 50
贷：
投资收益 109
借：
银行存款 59
贷：
应收利息 59
Ø投资收益=期初摊余成本×实际利率=1086×10%
Ø持有至到期投资期末摊余成本=账面价值
=1086+50=1136
（5）20×3年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：
借：
应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 55
贷：
投资收益 114
借：
银行存款 59
贷：
应收利息 59
Ø投资收益=期初摊余成本×实际利率=1136×10%
Ø持有至到期投资期末摊余成本=账面价值
=1136+55=1191
（6）20×4年12月31日（最后一年）
借：
应收利息
持有至到期投资—利息调整
贷：
投资收益
借：
应收利息 59
持有至到期投资—利息调整59
贷：
投资收益 118
借：
银行存款 59
贷：
应收利息 59
借：
银行存款 1250
贷：
持有至到期投资—成本1250
例题5
假定在20×2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年年末付清。
XYZ公司应当调整20×2年年初的摊余成本，计入当期损益。
调整时采用最初确定的实际利率。
（1）20×2年1月1日，调整期初摊余成本：
借：
持有至到期投资—利息调整 53
贷：
投资收益 53
Ø摊余成本=1139=账面价值
持有至到期投资—成本1250（借）
—利息调整111（贷）
（2）20×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：
应收利息 59
持有至到期投资—利息调整 55
贷：
投资收益 114
Ø投资收益=期初摊余成本×实际利率=1139×10%
借：
银行存款 59
贷：
应收利息 59
借：
银行存款 625
贷：
持有至到期投资—成本 625
Ø期末摊余成本=1139+55-625=569=账面价值
（3）20×3年12月31日，确认实际利息等：
借：
应收利息 30
持有至到期投资—利息调整 27
贷：
投资收益 57
借：
银行存款 30
贷：
应收利息 30
Ø应收利息=625×4.72%=30
Ø投资收益=期初摊余成本×实际利率=569×10%
Ø期末摊余成本=569+27=596=账面价值
（4）20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等：
借：
应收利息 30
持有至到期投资—利息调整 29
贷：
投资收益 59
利息调整=111-55-27=29元
借：
银行存款 30
贷：
应收利息 30
借：
银行存款 625
贷：
持有至到期投资—成本 625
例题6
假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算
（1）20×0年1月1日，购入债券：
借：
持有至到期投资—成本 1250
贷：
银行存款 1000
持有至到期投资—利息调整 250
Ø期初摊余成本=账面价值=1000
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入：
借：
持有至到期投资—应计利息 59
—利息调整 31.5
贷：
投资收益 90.5
Ø期末摊余成本=账面价值=1090.5
（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入：
借：
持有至到期投资—应计利息 59
—利息调整 39.69
贷：
投资收益 98.69
Ø投资收益=1090.5×9.05%
Ø期末摊余成本=1090.5+98.69=1189.19
（4）20×2年12月31日：
借：
持有至到期投资—应计利息 59
—利息调整 48.62
贷：
投资收益 107.62
Ø投资收益=1189.19×9.05%
Ø期末摊余成本=1189.19+107.62=1296.81
（5）20×3年12月31日，确认实际利息：
借：
持有至到期投资—应计利息 59
—利息调整 58.36
贷：
投资收益 117.36
Ø投资收益=1296.81×9.05%
Ø期末摊余成本=1296.81+117.36=1414.17
例题6
（6）20×4年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等：
借：
持有至到期投资—应计利息 59
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