高级会计实务会计部分讲稿详解.docx

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高级会计实务会计部分讲稿详解

2014年高级会计实务会计部分讲稿

第七章金融工具会计

第一节金融工具类型

金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。

金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具。

基础金融工具包括：

货币、股票、债券、应收应付款项等

衍生工具包括：

远期合同、期货合同、互换和期权等

第二节金融资产和金融负债确认和计量

一、金融资产和金融负债的分类

（一）股权投资

1、对被投资单位能够控制、共同控制或重大影响的，无论公允价值能否可靠确定，都必须分类为长期股权投资。

2、对被投资单位不能控制、共同控制和重大影响的，公允价值能够可靠确定的，持有意图不明确的应分类为可供出售金融资产，以交易为目的持有的（以短期获利为目的）应分类为交易性金融资产。

3、对被投资单位不能控制、共同控制和重大影响的，公允价值不能可靠确定的，应分类为长期股权投资。

（二）债权投资

1、公允价值不能可靠确定的，分类为贷款和应收款项。

2、公允价值能够可靠确定的，有意图也有能力持有至到期的，分类为持有至到期投资。

3、公允价值能够可靠确定的，持有意图不明确的应分类为可供出售金融资产，以交易为目的持有的（以短期获利为目的）应分类为交易性金融资产。

（三）衍生工具

被指定为有效套期工具、属于财务担保合同的衍生工具以外的衍生工具都应该划分为交易性金融资产或交易性金融负债。

（四）不同类金融资产和金融负债之间的重分类

1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债与其他类金融资产或金融负债之间不能重分类

2、持有至到期投资可以重新分类为可供出售金融资产，但是在两个完整会计年度内不能再将该金融资产划分为持有至到期投资。

例题8-1、例题8-2、例题8-3

二、金融资产和金融负债的确认

（一）金融资产和金融负债的初始确认条件

（二）金融资产和金融负债的终止确认

1、金融资产终止确认（收取现金流量的合同权利终止）

2、金融负债终止确认（现实义务已经解除）

（1）企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构设立信托，偿付债务的义务仍存在的，不应当终止确认该金融负债，也不能终止确认转出的金融资产。

（2）企业（债务人）与债权人之间签订协议，以承担新金融负债方式替换现存金融负债，且合同条款实质上不同（差异超过10%）的，应当终止确认现存金融负债，并同时确认新金融负债。

（3）企业收回金融负债一部分的，应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值，将该金融负债整体的账面价值进行分配。

分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价之间的差额，计入当期损益。

三、金融资产和金融负债的初始计量

企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

四、金融资产的后续计量

（一）后续计量原则

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、可供出售金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；持有至到期投资、贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

（二）以摊余成本计量的金融资产的会计处理（了解）

（三）以公允价值后续计量的金融资产的会计处理

1、对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。

（2）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。

采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

可供出售外币权益工具投资形成的汇兑差额，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

2、以摊余成本计量的金融资产，在发生减值，摊销或终止确认时的利得或损失，应当计入当期损益（作为被套期项目的除外）。

（四）金融资产之间重分类的处理

投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

五、金融负债的后续计量

（一）金融负债后续计量原则

1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。

2、不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：

（1）按照《或有事项》准则确定的金额。

（2）初始确认金额扣除按照《收入》准则的原则确定的累计摊销额后的余额。

3、上述金融负债以外的金融负债，应当按摊余成本后续计量。

（二）金融负债后续计量的会计处理

1、对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当计入当期损益。

2、以摊余成本或成本计量的金融负债，在摊销、终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益（作为被套期项目的除外）。

六、金融资产减值

（一）金融资产减值损失的确认

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不确认减值损失。

其他金融资产有客观证据表明发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

（二）金融资产减值损失的计量

1、持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失计量

减值损失转回时，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备的情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

2、可供出售金融资产减值损失的计量

（1）可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。

（2）对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

（3）可供出售权益工具投资发生的减值损失，在该权益工具价值回升时，应该通过权益转回，不得通过损益转回。

但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩必须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

例题8-9

第三节金融资产转移

一、金融资产转移的概念和类型

金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。

金融资产转移的主要类型：

应收账款保理、应收票据贴现、票据背书转让、金融资产证券化。

二、金融资产转移的会计处理

（一）符合终止确认条件的金融资产转移

1、企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，应当终止确认该金融资产。

2、金融资产所有权上所有风险和报酬部分转移，企业放弃了对该金融资产控制，应当终止确认该金融资产。

存在下列情形之一，应当终止确认所转移的金融资产：

1、企业以不附追索权方式出售金融资产。

2、企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购（变动价格回购）。

3、企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产按合约规定的价格返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即合约的条款设计，使得金融资产的买入方极小可能会到期行权）。

解释：

价外期权，是指预期行权日该金融资产的市场价格大于合约规定的行权价格。

金融资产转移满足终止确认条件，企业应该确认该金融资产的处置损益。

金融资产的处置损益＝转移金融资产收到的对价－该金融资产的账面价值±原来计入资本公积的利得或损失

（二）不符合终止确认条件的金融资产转移

金融资产转移后，企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。

存在下列情形之一，不应当终止确认所转移的金融资产：

1、采用附追索权方式出售金融资产

2、将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产买方可能发生的损失进行全额补偿。

这种情形经常出现在资产证券化实务中。

3、附回购协议的金融资产出售，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价固定或是原售价加上合理的回报，比如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。

4、附总回报互换的金融资产出售

5、附重大价内看跌期权的金融资产出售。

企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产按合约规定的价格返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即合约的条款设计，使得金融资产的买入方很可能会到期行权）。

解释：

价内期权，是指预期行权日该金融资产的市场价格小于合约规定的行权价格。

6、融券业务。

金融资产转移不满足终止确认条件，企业不应该确认该金融资产的处置损益，应该将收到的对价确认为一项金融负债。

例题8-15

第四节套期保值

交易分类：

现货交易与期货交易；现货交易又分为即期现货交易与远期现货交易。

即期现货交易无需套期保值，只有远期现货交易，才需要运用期货进行套期保值。

一、套期保值的原则与方式

（一）套期保值的一般原则

1、种类相同或相关原则

2、数量相等或相当原则

3、交易方向相反原则（不是绝对的）

4、月份相同或相近原则

（二）套期保值的方式

1、买入套期保值（即多头套期保值或买期保值）

（1）加工制造企业为了防止日后购进原材料时价格上涨的情况；（为买而买）

（2）供货方已经与需求方签订好现货供货合同，将来交货，但供货方此时尚未购进货源，防止日后购进货源价格上涨的情况；（为买而买）

（3）需求方由于资金不足、缺少外汇、仓库已满等情况，防止日后购入现货价格上涨的情形。

（为买而买）

2、卖出套期保值（即空头套期保值或卖期保值）

（1）直接生产商品的厂家有库存商品尚未销售，防止日后出售时价格下跌的情况；（为卖而卖）

（2）储运商、贸易商有库存商品尚未出售或已签订将来以特定价格买进某一商品但尚未转售，防止日后出售时价格下跌的情况；（为卖而卖）

（3）加工制造企业防止库存原材料价格下跌的情况。

（为卖而卖）

A、库存商品预期销售，尚未签订合同，为规避价格下降风险，做卖出套期保值；（现金流量套期）

B、库存商品已经签订销售合同，将于几个月以后交货，为规避价格上涨风险，做买入套期保值；（公允价值套期）

C、预期购买商品，尚未签订购货合同，为规避价格上涨风险，做买入套期保值；（现金流量套期）

D、预期购买商品，已经签订购货合同，为规避价格下降风险，做卖出套期保值；（公允价值套期）

二、套期保值的操作

（一）做好套期保值前的准备（了解）

（二）识别和评估被套期风险（了解）

（三）制定套期保值策略与计划（了解）

（四）优化套期保值方案（了解）

注意套期保值必要的配套工作。

（五）套期保值跟踪与控制（了解）

三、套期保值的会计处理

（一）套期工具及被套期项目的认定

1、套期工具

（1）可以作为套期工具的金融工具

衍生工具通常可以作为套期工具，但某项衍生工具无法有效地对冲被套期项目风险的，不能作为套期工具

（2）在运用套期保值会计方法时，只有涉及报告主体以外的工具，才能作为套期工具。

（3）企业在确立套期关系时，应当将套期工具整体或其一定比例进行指定，但下列情况除外：

①对于期权，企业可以将期权的内在价值和时间价值分开，只就内在价值变动将期权指定为套期工具；

②对于远期合同，企业可以将远期合同的利息和即期价格分开，只就即期价格变动将远期合同指定为套期工具。

（4）企业通常可以将单项衍生工具指定为对一种风险进行套期，但同时满足下列条件的，可以指定衍生工具对一种以上的风险进行套期：

①各项被套期风险可以清晰辨认；

②套期有效性可以证明；

③可以确保该衍生工具与不同风险头寸之间存在具体指定关系。

（5）企业可以将两项或两项以上衍生工具的组合或该组合的一定比例指定为套期工具。

对于外汇风险套期，企业可以将两项或两项非衍生工具的组合或该组合的一定比例，或将衍生工具和非衍生工具的组合或该组合的一定比例指定为套期工具。

2、被套期项目（了解）

（二）运用套期保值会计的条件

1、运用套期保值会计方法应同时满足下列条件

（1）在套期开始时，企业对套期关系有正式指定，并准备了关于套期关系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件。

（2）该套期预期高度有效，且符合企业最初为该套期关系所确定的风险管理策略。

（3）对预期交易的现金流量套期，预期交易应当很可能发生，且必须是企业面临最终将影响损益的现金流量变动风险。

（4）套期有效性能够可靠计量

（5）企业应当持续地对套期有效性进行评价，并确保该套期关系被指定的会计期间内高度有效。

2、套期保值有效性评价

只有符合下列全部条件时，才能将套期保值认定为高度有效：

（1）在套期开始及以后期间，该套期预期会高度有效地抵销套期指定期间被套期风险引起的公允价值或现金流量变动；

（2）该套期的实际抵销结果在80%——125%的范围内。

3、套期保值有效性评价方法（了解）

（三）套期保值的确认和计量

项目

公允价值套期

现金流量套期

套期工具

被套期项目

套期工具

被套期项目

分类

除浮动利率债券以外的资产、负债；尚未确认的确定承诺；确定承诺的外汇风险。

与浮动利率债券相关的资产、负债；预期将发生的交易；确定承诺的外汇风险；境外投资

公允价值变动

计入当期损益

计入当期损益

有效部分计入资本公积；无效部分计入当期损益

不确认

注：

1、现金流量套期：

有效套期部分为“套期工具”与“被套期项目”的利得或损失的绝对值中的较小者；无效套期部分为“套期工具”的利得或损失未计入资本公积的部分。

2、现金流量套期中，套期工具的利得或损失计入资本公积的金额，按下列原则处理：

（1）被套期项目为预期交易，且随后确认一项金融资产或金融负债，利得部分在金融资产或金融负债影响企业损益的期间转出，计入当期损益。

损失部分：

如果未来能够弥补与利得处理原则相同；如果未来无法弥补应将该损失在确认金融资产或金融负债的同时计入当期损益。

（2）被套期项目为预期交易，且随后确认一项非金融资产或非金融负债，原来计入资本公积的套期工具的利得或损失，可以在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的期间转出，计入当期损益，也可以在确认该非金融资产或非金融负债时计入其成本。

3、境外净投资套期，应按类似于现金流量套期会计的规定处理。

例题8-18、例题8-20

第五节股权激励

一、股权激励方式

（一）股票期权

股票期权的特点是高风险、高回报，适合处于成长期的企业。

（二）限制性股票

限制性股票适用于成熟型企业或者对资金投入要求不是非常高的企业。

我国上市公司授予激励对象限制性股票，应当在股票激励计划中规定激励对象获授股票的业绩条件和禁售期限。

（三）股票增值权

股票增值权，有助于约束激励对象的短期行为，适用于现金流量充裕且发展稳定的公司。

（四）虚拟股票

非上市公司可以选择这种方式。

（五）业绩股票

业绩股票适合于业绩稳定并持续增长、现金流量充裕的企业。

二、实施股权激励的条件（了解）

三、股权激励计划的拟定、审批和实施

（一）股权激励计划的拟定

1、激励对象的确定

独立董事、上市公司监事不得成为激励对象。

三类人员不得成为激励对象

2、标的股票的来源和数量

来源：

发行股票和回购公司自己的股份

上市公司可以回购不超过公司已发行股份总额的5%用于奖励公司员工。

一般上市公司，全部有效的股权激励计划所涉及的标的股权总量累计不得超过股本总额的10%，其中个人获授部分不得超过股本总额的1%，超过1%的需要获得股东大会的特别决议批准。

国有控股上市公司首次授权授予数量应控制在上市公司发行总股本的1%以内。

国有控股境外上市公司在股权激励计划有效期内任何12个月期间授予任一人员的股权超过上市公司发行总股本的1%的，上市公司不再授予其股权。

3、激励计划的时间要素

（1）股权激励计划的有效期

国有控股上市公司一般不超过10年。

在有效期内，应当采取分次实施的方式，每期股权授予方案的间隔期应在一个完整的会计年度以上，国有控股境外上市公司原则上每两年授予一次。

（2）股票期权行权手机限制

行权限制期为股权自授予日（授权日）至股权生效日（可行权日）止的期限。

行权限制期原则上不得少于2年，在限制期内不可以行权。

行权有效期为股权生效日至股权失效日止的期限，由上市公司根据实际确定，但不得低于3年。

授予日是指上市公司向激励对象授予股票期权的日期，通常在股权激励计划报中国证监会备案且无异义、公司股东大会审议批准后30日内由董事会确定。

如果为国有控股境外上市公司，还应报国务院国资委审核批准。

授予日应为交易日，且不能是以下日期：

①定期报告公布前30日；②重大交易或事项决定过程中至该事项公告后2个交易日；③其他可能影响股价的重大事件发生之日至该事项公告后2个交易日。

可行权日是指激励对象可以开始行权的日期。

可行权日应是交易日。

激励对象应在上市公司定期报告公布后第2个交易日至下一次定期报告公布前10个交易日内行权，但不得在下列期限内行权：

①重大交易或事项决定过程中至该事项公告后2个交易日；②其他可能影响股价的重大事件发生之日至该事项公告后2个交易日。

（3）限制性股票的禁售和转让时间限制

在股权激励计划有效期内，每期授予的限制性股票，其禁售期不得低于2年。

禁售期满，根据股权激励计划和业绩目标完成情况确定激励对象可解锁（转让、出售）的股票数量。

解锁期不得低于3年，在解锁期内原则上采取均匀解锁办法。

4、股权授予价格的确定

授予价格不应低于下列价格较高者：

（1）股权激励计划草案摘要公布前一个交易日的公司标的股票收盘价；

（2）股权激励计划公布前30个交易日内的公司标的股票平均收盘价。

（二）股权激励计划的申报和批准（了解）

（三）股权激励计划的实施（了解）

（四）股权激励计划的终止

1、上市公司发生以下情形之一时，通常应当终止实施股权激励计划，激励对象根据股权激励计划已获授予但尚未行使的期权应当终止行使并被注销，未获准行权的期权作废：

最近1个会计年度财务报告被注册会计师出具否定意见或者无法表示意见的审计报告；最近1年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚；公司经营亏损导致无限制停牌、取消上市资格、破产或解散；公司回购注册股份，不满足上市条件，公司下市；中国证监会认定的其他情形。

2、对于激励对象而言，如果在股票期权激励计划实施过程中，出现如下情形之一的，其已授但尚未行使的期权也应当终止行使：

最近3年被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；最近3年因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；按《公司法》规定，不得担任公司董事、高级管理人员情形的。

四、股份支付的会计处理

项目

权益结算的股份支付

现金结算的股份支付

分类

限制性股票、股票期权

虚拟股票、股票增值权、业绩股票

确认

确认成本费用，同时确认资本公积

确认成本费用或公允价值变动损益，同时确认负债

计量

估计行权人数×授予股数×授予日的公允价值（或：

内在价值）

估计行权人数×授予股数×资产负债表日的公允价值

可行权日之后

不再对已确认的成本费用和资本公积总额进行调整

负债公允价值变动应当计入“公允价值变动损益”

例题8-23

第八章企业合并与合并财务报表

第一节企业合并

一、同一控制下企业合并的会计处理

（一）概念（了解）

（二）同一控制下企业合并的会计处理原则

1、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

（一个也不增加，一个也不减少）

2、合并方在合并中取得的被合并方的资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策。

（价值不变）

3、合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。

首先应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

4、对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。

合并财务报表中，应对所有者权益的构成进行调整，以合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）为限，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。

5、在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制合并报表时，应以被合并方的资产、负债在最终控制方合并报表中的账面价值为基础进行相关会计处理。

（三）同一控制下的控股合并的会计处理

1、长期股权投资的确认和计量

同一控制下的控股合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日享有被合并方账面所有者权益在最终控制方合并报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

该初始投资成本与支付的合并对价的账面价值之间的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

2、合并日合并财务报表的编制

合并方一般在合并日编制合并财务报表，包括资产负债表、利润表和现金流量表。

（1）合并资产负债表

应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。

以合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）为限，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。

因合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中说明。

（2）合并利润表

合并方在编制合并日的合并利润表时，应包括合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。

合并方在合并当期期末编制合并利润表时，应在“净利润”项目下应单列“其中：

被合并方在合并前实现的净利润”项目，反应合并当期期初至合并日被合并方带入的损益。

（3）合并现金流量表

与合并利润表编制原则相同。

（四）同一控制下的吸收合并（了解）

1、合并方对同一控制下的吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

2、合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。

首先应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

（五）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理

直接相关费用，计入当期损益（管理费用）

以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的费用，计入负债的初始计量金额

发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的费用，自发行权益性证券的发行收入中扣减。