浅谈企业债务重组的会计问题.docx

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浅谈企业债务重组的会计问题

题目：

浅谈企业债务重组的会计问题

摘要

过度负债已成为制约我国国有企业发展和改革的重要瓶颈。

因此，解决国有企业过度负债的问题成为当务之急。

债务人发生财务困难时债权人同意作出让步的行为称为债务重组。

这种让步带来了对债务重组收入或损失和偿债物资的计量的会计处理问题。

我国债务重组会计准则很大程度上借鉴了国际准则的作法，在原准则的基础上做了很大的改进，但在某些会计问题上依然不能够全面地反映出会计信息质量的要求，还存在着许多会计问题。

本文从债务重组的概念出发，结合债务重组的起因进行探讨研究，然后以债务人和债权人的立场分别分析我国债务重组准则对不同重组方式的会计处理方法，并结合比较复杂的案例加以分析说明，以求能够找出更多的存在的会计问题。

然后，对一些被广泛议论的债务重组会计问题提出了可行性的解决的方案，目前存在的问题大多是因为会计处理不能符合会计信息质量要求所产生的，最后对债务重组研究的意义与价值进行了总结归纳。

关键词：

债务重组；会计处理；会计问题；会计信息质量

ABSTRACT

Theheavydebtshavebecomeaseriousrestrictionforstate一ownedenterprise'sdevelopmentandreform.Soitisvitalimportancetosolveheavydebtofstate一ownedenterprises.

Debtrestructuringisthedebtor'sfinancialdifficulties,thebehaviorofthecreditorsagreedtomakeconcessions.Thisconcessionresultedinthemeasurementofmaterialondebtanddebtrestructuringofincomeorlossaccountingtreatment.DebtRestructuringAccountingStandardsinChinaowesmuchtointernationalguidelinespracticeguidelinesbasedontheoriginalthereisagreatimprovement,butoncertainaccountingissuesstillcannotfullyreflectthequalityofaccountinginformationrequirements,thereareanumberofaccounting.Inthispaper,theconceptofdebtrestructuring,combinedwiththecausesofdebtrestructuring;thenthepositionofcreditorsanddebtorsanalysisofthedebtrestructuringguidelinesweredifferentwaysofrestructuringtheaccountingtreatment,combinedwiththemorecomplexcasestobeanalyzed,inordertobeabletomoretoidentifytheexistingaccountingissues.Secondly,forsomediscussionofaccountingissueshasbeenwidelyproposedsolutions,manyexistingaccountingtreatmentofaccountingissuesaremostlyunabletomeetthequalityrequirementsofaccountinginformation,finallysummeduptherestructuringofdebtthemeaningandvalue.

Keywords:

Debtrestructuring;Accountingtreatment;Accountingissues;Qualityofaccountinginformation

第1章债务重组的内涵、产生及其意义

1.1债务重组的内涵

企业债务重组可以分为狭义和广义两个层次。

对于狭义的债务重组，目前理论界已基本达成一致。

我国于2006年2月修订后的《企业会计准则第12号—债务重组》将债务重组定义为“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项”。

“债务人发生财务困难”，是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，致使其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

由此可见，债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件。

“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。

“债权人作出让步”的情形主要包括:

债权人降低债务人应付债务的利率、减免债务人部分本金或者利息等。

从我国目前的情况来看，狭义债务重组主要发生在有较大自主权的企业与企业之间。

广义的债务重组是针对国有企业的沉重债务负担及国有商业银行的信用危机而采取的债务重组。

这种重组旨在结合国有企业与专业银行改革，对国有企业的过度负债进行重新安排和组合，以使企业和银行步出困境。

从下表可以看出广义债务重组与狭义债务重组的不同点:

狭义债务重组与广义债务重组的不同点

不同点

狭义债务重组

广义债务重组

重组的原因及对象不同

在单个债务企业由于经营管理不善等原因陷入财务困境时，与债权人就个别债务进行的重组

在由于历史、体制等原因造成大量国有企业负债过度，陷入偿债危机，同时银行形成大量不良资产时，对国有企业大量过度负债进行的重组

重组的主体不同

主体仅限于债务企业与债权人（银行等金融机构或企业，且大部分以企业为主）之间，政府部门及社会中介机构并不是债务重组的主体，只是参与债务重组进行管理监督与协调配合

主体往往涉及政府、银行等金融机构、企业、中介机构及社会公众等多方

重组的模式不同

遵循市场经济法则运作，按照市场模式进行

不可能完全按照市场模式进行，因为大量不良债务中有相当一部分源于过去的行政干预，并且已经不可能通过正常的市场行为来解决，行政性措施是不可避免的

重组的方式不同

主要运用持续经营条件下的以资产清偿债务、债务转为资本及修改其他债务条件这三种方式或三种方式的组合

包括对既存债务进行调整的一切方式，如非持续经营条件下的企业改组、破产、兼并、出售、拍卖、变更债权债务关系主体，及资产重组中的债务剥离、转移等

1.2债务重组的产生

在市场经济条件下，企业需要不断的根据环境的变化，调整经营策略，防范和控制经营及财务风险来适应日趋激烈的竞争。

但有的时候，由于各种内部或者外部因素的影响，企业可能面临一些暂时性的财务困难，致使资金周转不灵，难以按期偿还债务。

在这种情况下，作为债权人，一种方式是通过法律程序，要求债务人破产，以偿清债务。

但如此一来，如果需要偿还的数额较很大，进行破产清算后的金额根本不足以抵偿它的债务时，企业就宁愿选择另一种方式，尽可能地收回债权，减少损失，即通过和债务人相互协商，用债务重组的方式，债权人作出某些让步，让债务人减轻负担，渡过难关。

如果立刻让企业破产，实施破产清算，企业的财产可能所剩无几，而经过重组以后，企业有可能渡过萧条期，从而产生出丰厚的利润来。

债权人与债务人协商互相作出的让步，就形成了债务重组。

债权人与债务人就债务偿还的问题进行谈判，或者是由债务人向法院提起诉讼，法院作出债务谈判提议，经过双方同意，正式形成债务重组协议。

债权人必须在协议中对债权作出了让步才能确认为债务重组。

1.3债务重组产生的意义

国有企业过度负债的存在，就需要我们正视国有企业的债务危机，对过度负债的国有企业进行债务重组是目前解决国有企业债务危机的有效途径。

国有企业过度负债不仅直接危及国有企业自身的生存和发展，而且会对国民经济的持续稳定发展产生不利的影响。

为了提高社会资源配置效益，优化企业的资本结构，必须对国有企业进行债务重组。

通过债务重组，努力降低资产负债率，减少利息支出，对提高企业的经济效益具有十分重要的意义。

1.3.1债务重组产生对债权人的意义

在一般的情况下，债务人所欠的债务往往不止一家，用于破产清算后偿债的资金会变得非常少，甚至可能为零。

通过债务重组，债权人常常可以收回比让债务人破产清算后所偿债务更高的金额。

对于债权人来说，最有利的方法就是能使债权最大程度地收回。

1.3.2债务重组产生对债务人的意义

债务人不偿还债务的情况一般都是在出现重大财务困难的时候，无法偿还债务。

债务人实施债务重组可能带来的好处有：

第一，通过用非货币性资产清偿债务、展期偿还债务、降低贷款利率、或降低偿还本金来减轻企业债务清偿的现金支出压力；第二，通过债务重组使盈利能力和融资能力得到改善。

企业债务重组获得实质性的成功，同时形成新的核心竞争力并获得可持续发展的新机会，主要得益于以下两个方面：

第一，债务重组后企业股权结构的调整使得企业人力资源、产品经营与内部管理等朝着良性发展的方向变化，如进行资产重组、资产置换以改变现有的资产结构和盈利能力，重新形成企业的核心竞争力；第二，在企业增量融资以后，企业的某些资产能够被激活，产生增量利润，如通过债务融资、股权融资来增加企业资产的活力，盘活企业资产，创造新的利润增长点。

从另一方面来说，债务的不偿还需要承担法律责任，一旦债权人因失去耐心而就债权提起诉讼，往往会对债务人造成更严重的后果。

比起将公司资产进行清算而破产，债务人会更加倾心于债务的偿还，因为破产等同于灭亡，公司再无起死回生的机会，而通过修改债务条件的债务清偿还可以为公司赢得宝贵的经营时间，重整旗鼓，东山再起。

第2章债务重组的会计处理

2006年的会计准则中把债务重组的会计处理根据债权人与债务人的不同立场，针对不同的债务重组方式，即以资产清偿债务、以债务转为资本、以修改其他债务条件清偿债务、以以上三种方式组合清偿债务等进行了详细规定，其中的以资产清偿债务可细分为：

以现金资产清偿债务和以非现金资产清偿债务两种方式。

修改其他债务条件清偿债务，是指债务人不以其资产清偿债务，也不将债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式来清偿债务。

2.1债权人的会计处理

以现金资产清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益，营业外支出。

当债权人已经对债权计提了减值准备，就应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

冲减减值准备之后仍有余额的，应予转会并抵减当期资产减值损失。

当债权人未对债权计提减值准备时，应直接将该差额确认为债务重组损失。

以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。

债权人对重组债权个别计提减值准备的，将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入营业外支出，如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应予转会并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。

如果债权人对重组债权不是个别计提减值准备，而是采取组合计提减值准备的方法，则债权人应将对应该债务人的减值准备倒算过来，再确定是否确认债务重组损失。

2.1.1以债务转为资本清偿债务

对债权人而言，应当将因放弃债权而享有的股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。

债权人已对债权计提减值准备的，应当首先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出。

2.1.2以修改其他债务条件清偿债务

企业会计准则第12号——债务重组中规定：

修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。

债权人已经对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

具体的，企业采用修改其他债务重组方式进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。

其中的或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项是否出现而发生的应付（或应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

（1）不涉及或有应收金额的债务重组

债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。

如债权人已对该债权计提减值准备的，应当首先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。

（2）涉及或有应付金额的债务重组

以修改其他债务条件进行的债务和重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

根据谨慎性原则，或有应收金额属于或有资产，或有资产不予确认。

只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

2.1.3以组合方式清偿债务

债务重组采用以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合偿债的，应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与将来应收金额进行比较，据以计算确认债务重组损失。

债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。

2.2债务人的会计处理

以现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。

债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，为债务重组利得，计入当期损益。

资产转让损益是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，应按照相关准则规定处理，如：

存货应视同销售处理，固定资产应先进行清理，无形资产应视同处置处理。

2.2.1以债务转为资本清偿债务

对债务人而言，将债务转为资本时，应当将债权人放弃债权而享有的股份的面值总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价），计入资本公积。

重组债务账面价值超过股份公允价值总额（或者股权的账面价值）的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。

对于上市公司，其发行的股票有市价，因此，通常应以市价作为股份或者股权的公允价值；对于其他企业，债权人因放弃债权而享有的股份或者股权可能没有市价，因此，应当采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的估值技术合理的确定其公允价值。

2.2.2以修改其他债务条件清偿债务

与债权人相同，债务人对采用修改其他债务条件清偿债务的方式也应该区分是否涉及或有应付金额进行会计处理。

（1）不涉及或有应付金额的债务重组

对债务人来说，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的账面价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额为债务重组利得，计入营业外收入。

（2）涉及或有应付金额的债务重组

以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并根据或有事项准则的规定确定其金额。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值（即重组后债务的公允价值）和预计负债金额之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。

或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

2.2.3以组合方式清偿债务

债务重组以现金、非现金资产、债务转为资产、修改其他债务条件等方式组合偿债的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减债务的账面价值，修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。

修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入营业外收入。

所产生的债务重组利得、资产转让损益等均应于债务重组当期确认。

第3章债务重组中会计问题的案例分析

针对不同的债务重组方式，本文选择混合重组方式中的案例来分析债务重组的会计处理。

2010年2月28日，B公司向A公司赊销一批材料，含税价为4680万元。

因A公司突然发生严重的财务困难，而导致无法按合同规定偿还债务。

2011年1月14日，A公司与B公司协商对该项债权进行债务重组，B公司已经对此项应收债权计提了80万坏账准备。

双方经过谈判达成的债务重组协议内容如下：

A公司公司以现金280万元；市场价值600万元的产品（成本为400万）；设备账面价值1900万，累计折旧为200万，评估确认的净值为1800万元；A公司发生的设备运输等相关费用为2万元；B公司获得A公司注册资本的1%。

转股后A公司注册资本为10亿元，净资产的公允价值为15.2亿元，假定相关手续已办理完毕，B公司在接受抵债资产时，安装设备发生的安装成本为5万元。

不考虑其他相关税费。

3.1债务人A公司的会计处理

3.1.1A公司的债务重组分析

（1）债务重组损益分析重组债务应付账款的账面价值与抵债资产公允价值及增值税销项税额之间的差额=4680-[280+600*（1+17%）+1800+152000*1%]=378万元。

差额378万元为债务重组利得，计入营业外收入。

所转股份的公允价值1520万元与实收资本1000（100000*1%）万元的差额520万元作为资本公积。

（2）抵债资产转让损益分析

抵债资产公允价值与账面价值之间的差额=（600-400）+[1800-（190-200）]=300万元。

差额300万元，扣除转让资产过程中发生的相关费用2万元后的数额为298万元，为资产转让收益（其中的运输费用为处置设备产生的费用，应列入资产转让收益，税费也应这样处理）。

抵债产品的公允价值600万元与其账面成本价值400万元（若该存货计提了存货跌价准备，应扣除计提的存货跌价准备）的差额200万元，为视同销售存货收益，体现在营业利润中。

抵债设备的公允价值1800万元与其账面价值950万元（账面原价-累计折旧-计提的减值准备，即1900-1800-0）的差额为100万元，扣除设备运输费用2万元后98万元，为转让固定资产收益，计入营业外收入。

3.1.2A公司的会计处理

（1）将固定资产折旧、支付抵债设备运费转入固定资产清理

借：

固定资产清理——**设备17020000

累计折旧——**设备2000000

贷：

固定资产——**设备19000000

银行存款20000

（2）结转债务重组利得及转让资产损益

借：

应付账款——B公司46800000

贷：

主营业务收入6000000

应交税费——应交增值税（销项税额）1020000

固定资产清理——**设备18000000

实收资本10000000

资本公积——资本溢价5200000

银行存款2800000

营业外收入——债务重组利得3780000

借：

主营业务成本4000000

贷：

库存商品4000000

借：

固定资产清理——**设备980000

贷：

营业外支出——处置非流动资产利得980000

3.2债权人B公司的会计处理

3.2.1B公司的债务重组分析

（1）债务重组损益分析

重组债权应收账款的账面余额与受让资产的公允价值及增值税进项税额之间的差额=4680-[600*（1+17%）+280+1800+152000*1%]=378万元

差额378万元扣除计提的坏账准备80万元后的余额为298万元，应作为债务重组损失，计入营业外支出。

3.2.2B公司的会计处理

（1）结转债务重组损失

借：

银行存款2800000

库存商品6000000

应缴税费——应交增值税（进项税额）1020000

在建工程——在安装设备18000000

坏账准备800000

长期股权投资——A公司15200000

营业外支出——债务重组损失2980000

贷：

应收账款——A公司46800000

（2）支付安装成本

借：

在建工程——在安装设备50000

贷：

银行存款50000

（3）安装完毕达到可使用状态

借：

固定资产——**设备18050000

贷：

在建工程——在安装设备18050000

3.3对债权债务人的会计处理进行的评述

本案例通过债权人和债务人各自对债务重组的处理，以债务重组规定的偿债项目的公允价值为基础，将抵债资产涉及的相关税费的会计处理按照实质重于形式原则和权责发生制，以抵债固定资产的公允价值为基础来分别计算资产转让损益和债务重组损益，最后依据其他相关账户核算方法进行处理。

第4章债务重组中存在的会计问题

从案例中可以看出，债务人和债权人有着不同却相对应的会计处理，只是债权人不需要对抵债固定资产清理损益，但是需要将因抵债固定资产安装产生的费用计入固定资产成本。

经过调查研究，发现如下问题值得我们探究：

4.1相关税费的处理在债务重组准则中没有明确规定

以存货抵债应当作为销售处理，以固定资产和无形资产抵债应当视同资产处置；以持有的投资抵债的，应当以持有投资的公允价值扣除账面价值及相关费用之后的余额确认为转让资产损益，计入投资收益。

但是对于以固定资产和无形资产抵债时涉及的相关税费到底应冲减债务重组利得还是应冲减资产转让损益没有一个明确的说法。

4.2债务重组损益的处置不符合权责发生制原则和配比原则

对债务重组的收益不能一次性计入当期损益。

第一，它不符合权责发生制原则，债务重组之所以发生，是为了便于企业在负债过重的困境中得到喘息的机会，然后恢复正常的经营状态。

而债务重组也不是能在短时间内发挥效用的，债务人的受益过程是一个相对较长的过程。

第二，将该收益计入营业外收入，增加当期利润，就必然会增加当期所得税费用，而这项收益并未给企业带来现金流入，现实的现金流出会递减债务重组的利得，造成短期内企业资金的再度紧张，尤其是在债务重组收益额较大的情况下，问题更加严重。

第三，债务人将重组债务的账面价值与重组后的入账价值和预计负债金额之和的差额计入当期损益。

这样的处理方式没有很好地遵守权责发生制原则和配比原则。

4.3债务重组损失的反映违背了一致性原则

从一致性角度看，债权人由于债务重组而获得的债务人用来还债的资产的公允价值与其应收的债权金额之间的差额，无论其会计处理如何，都应该属于同一个事项引起的结果，这个结果应该是债权人最终遭受一定的损失，以低于