企业会计准则讲解26 原保险合同综述.docx

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企业会计准则讲解26原保险合同综述

第二十六章原保险合同

第一节原保险合同概述

保险人主要经营对象是保险风险，保险人承担的被保险人风险是通过与投保人签订的保险合同体现的。

保险合同分为原保险合同和再保险合同。

《企业会计准则第25号——原保险合同》和《保险合同相关会计处理规定》（财会【2009】15号）（以下简称“原保险合同准则”）规范了原保险合同的确认、计量和相关信息的列报。

对于保险人与投保人签订的其他合同，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等相关准则进行处理。

一、保险合同的定义

保险合同，是指保险人与投保人约定保险权利义务关系，并承担源于被保险人保险风险的协议，其中，保险人是指与投保人订立保险合同，并承担赔偿或者给付保险金责任的保险公司。

对于原保险合同而言，投保人是指与保险公司订立原保险合同，并按照合同约定负有支付保险费义务的自然人、法人或其他组织；对于再保险合同而言，投保人是指与保险公司（再保险接受人）订立再保险合同，并按照合同约定负有支付保险费义务的保险公司。

被保险人是指其财产或者人身受保险合同保障，享有保险金请求权的自然人、法人或其他组织，投保人可以为被保险人。

融资性担保公司发生的担保业务，以及其他非保险企业签发的符合保险合同定义的合同，非保险企业签发的符合保险合同定义的合同，亦应当按照保险准则的相关规定进行会计处理。

分析保险合同的定义可以发现，承担被保险人的保险风险是保险合同的本质特征，是保险合同区别于其他合同的关键。

保险人承担的保险风险是被保险人已经存在的风险，其表现形式有多种。

例如，可能对被保险人财产造成损害或毁坏的水灾的发生或不发生、被保险人是否能生存到合同约定的年龄、被保险人是否会患合同约定的重大疾病等。

如果保险人承担了被保险人的保险风险，双方签订的合同是保险合同；如果保险人没有承担被保险人的保险风险，承担的是其他风险，如金融工具价格、商品价格、汇率、费率指数、信用等级、信用指数等可能发生变化的风险，则双方签订的合同不是保险合同。

（取消分段）有时，保险人与投保人签订的合同可能具有保险合同的法律形式，但是保险人并没有承担被保险人的保险风险，在这种情况下，双方签订的合同就不属于保险合同。

根据保险人与投保人签订的协议，如果保险人承担源于被保险人的保险风险不重大，双方签订的合同也不属于保险合同。

一项合同在认定为保险合同后，在所有的权利和义务未被履行或清偿之前，一直是保险合同，不需要在每个资产负债表日重新进行测试。

二、原保险合同的定义

原保险合同，是指保险人向投保人收取保费，对约定可能发生的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保险人死亡、伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限是承担给付保险金责任的保险公司。

保险人与投保人签订原保险合同，承担了源于被保险人的保险风险。

判断保险人与投保人签订的合同是否属于原保险合同，应当关注合同的经济实质而不是法律形式，并根据合同条款判断保险人是否承担了被保险人的保险风险。

如果保险人能够判断一组相对同质的合同中的某项合同，使保险人承担了被保险人的保险风险，那么不需要对该组相对同质合同中的其他合同进行分析判断，就可以确定该组相对同质的所有合同均属于原保险合同。

确定保险人是否承担了被保险人的保险风险，应当根据产品合同条款判断发生保险事故是否可能导致保险人承担赔付保险金责任。

如果发生保险事故可能导致保险人承担赔付保险金责任，则保险人承担了被保险人的保险风险；如果发生保险事故不可能导致保险人承担赔付保险金责任，保险人就没有承担被保险人的保险风险。

其中，保险事故是指保险合同约定的保险责任范围内的事故。

例如，被保险人死亡、伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限仍生存；火灾、爆炸、暴雨、台风、洪水、雷击、泥石流、雹灾、碰撞、自燃等可能造成财产损失的事故，均可在合同中约定作为保险事故。

三、原保险合同的分类

根据保险人在原保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任，应将原保险合同分为寿险原保险合同和非寿险原保险合同。

如果保险人在原保险合同延长期内承担赔付保险金责任，该原保险合同为寿险原保险合同；如果保险人在原保险合同延长期内不承担赔付保险金责任，该原保险合同为非寿险原保险合同。

通常情况下，定期寿险、终身寿险、两全保险、年金保险、长期健康保险等均属于寿险原保险合同；企业财产保险、家庭财产保险、工程保险、责任保险、信用保险、保证保险、机动车交通事故责任强制保险、船舶保险、货物运输保险、农业保险、短期健康保险和意外伤害保险等均属于非寿险原保险合同。

原保险合同延长期，是指投保人自上—期保费到期日未交纳保费，保险人仍承担赔付保险金责任的期间。

原保险合同是否存在延长期取决于保单是否存在现金价值。

在保单存在现金价值时，即使投保人后期未交保费，保险人仍可以保单现金价值自动垫缴保费，从而延长原保险合同有效期，直至保单现金价值用完为止。

也就是说，保单存在现金价值，原保险合同存在延长期，否则，原保险合同不存在延长期。

原保险合同延长期不同于宽限期，宽限期是保险人给予投保人延期缴费的一种优惠，由合同加以约定，被保险人在宽限期内发生保险事故，保险人应负保险责任。

保单现金价值，是指寿险原保险合同具有的价值，通常体现为投保人解除原保险合同时，由保险人向投保人退还的金额。

对于寿险原保险合同而言，保险人通常采取均衡保费的方法收取保费，将投保人交纳的全部保费在整个交易期内均摊，在被保险人年轻时，死亡概率低，投保人交纳的保费比实际需要的多，多交的保费由保险人逐年积累；在被保险人年老时，死亡概率高，投保人当期交纳的保费不足以支付当期赔付款，不足的部分将正好由被保险人年轻时多交的保费予以弥补。

这部分多交的保费加上每年产生的利息滚存累积的金额，就是保单现金价值。

通常情况下，保险人在出现以下情况时，应当按照合同约定向投保人退还保单现金价值：

（1）保险人根据规定解除保险合同，且投保人已经交足二年以上保险费；

（2）以死亡为给付保险金条件的合同，自合同成立之日起二年内被保险人自杀;（3）被保险人故意犯罪导致其自身伤残或死亡，且投保人已经交足二年保险费;（4）投保人解除合同，且已经交足二年以上保险费。

四、混合风险合同的分拆

保险人与投保人签订的合同，有可能使得保险人既承担保险风险，又承担其他风险。

对于既含有保险风险又含有其他风险的合同，保险人应当分别情况进行处理。

保险风险部分和其他风险部分能够区分，并且能够单独计量的，保险人应当可以将保险风险部分和其他风险部分进行分拆，也可以不将二者进行分拆。

通常情况下，只有在保险人根据合同条款就可以清楚地区分保险风险部分和其他风险部分，并且分拆处理后能够提供有关保险人财务状况和经营成果等更可靠、更相关的会计信息时，保险人应当将二者进行分拆。

保险人将保险风险部分和其他风险部分进行分拆的，保险风险部分应确定为原保险合同，其他风险部分不应确定为原保险合同。

保险人不能将保险风险部分和其他风险部分进行分拆的，应当将整个合同确定为原保险合同。

进行重大保险风险测试，并根据不同情况进行会计处理。

【例26－1】甲财产保险股份有限公司（以下简称“甲公司”）的B投资保障型（3年期）合同约定，每份保险金额为10000元，每份保险金额对应的保险投资金为2000元，每份保险的年保费为12元。

保费由保险人从投资收益中获得（年收益率预计为2.2%），投保人无需在交纳保险投资金外另行支付。

本例中，甲公司的B投资保障型合同既有保险风险部分又有投资风险部分。

根据合同条款可以清楚地认定保险风险部分为年保费12元，其他风险部分为保险投资金额2000元。

因此，甲公司可以将保险风险部分和其他风险部分进行分拆，将保险风险部分确定为原保险合同，将其他风险部分不确定为原保险合同。

本章着重讲解了与原保险合同有关的确认和计量，尤其是保险合同和原保险合同的界定、原保险合同的分类、原保险合同收人的处理、保险合同准备金的处理、赔付成本的处理等问题。

五．重大保险风险测试

保险人签订的既有保险风险又有其他风险的保险混合合同，在保险风险部分和其他风险部分不能够区分，或者虽能够区分但不能够单独计量时，应当进行重大保险风险测试。

如果保险风险重大，应当将整个合同确定为保险合同，按照原保险合同准则，再保险合同准则等进行处理；如果保险风险不重大，不应当将整个合同确定为保险合同，而应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，《企业会计准则第37号——金融工具列报》等进行处理。

（一）保险人应当以单项合同为基础进行重大保险风险测试

在进行重大保险风险测试时，保险人应当在合同初始确认日以单项合同为基础进行，而不应当时期对财务报表的重要性进行评估。

这样做，即使整个合同组合发生重大损失的可能性很小，保险风险也肯能是重大的。

以单项合同为基础进行重大风险测试，更易于将一项合同归为保险合同。

但是，如果保险人知道一组相对同质的小合同进行测试，以识别出少数几个没有转移重大保险风险的合同。

（二）保险人可以按同质保险风险的合同组合为基础进行重大保险风险测试

在进行中重大保险风险测试时，如果不同合同的保险同险同质，保险人可以按合同组合为基础进行重大保险风险测试，这样更符合成本效益原则。

在实务中，保险人应当在综合考虑产品业务线，产品特征，产品定价方法和方式，保险合同的风险特征，保单生效年度，保险人的风险管理政策等基础上确定分组水平，即保单组。

分组标准在各年度应当保持一致，不得随意变更。

如果保险人变更重大保险风险测试分组标准，应当对变更的原因，影响及变更的事实等进行披露。

（三）保险风险重大的前提条件时发生合同约定的保险事故可能导致保险人支付重大附加利益

附加利益，是指保险人在发生保险事故时的支付额，超过不发生保险事故时的支付额的金额。

附加利益包括保险人支付的索赔管理费和索赔评估费，但不包括：

（1）向投保人提供未来服务的收费能力受损。

保险人的这种经济损失并不反映保险风险，在评估合同转移了多少保险风险时未来投资管理费的潜在损失是无关的。

（2）放弃因死亡而撤销合同或退保应收取的手续费。

这些手续费是因合同和产生的，这些手续费的放弃并不能补偿投保人在合同前已经产生的风险，因此，在评估合同转移了多少保险风险时，这类手续费的豁免是无关的。

（3）赔付针对的是并不非合同持有人造成重大损失的事项。

例如，根据合同规定，如果一项资产遭到物理损坏，对持有人造成1元的不重大经济损失，那么保险人应当赔付100万元。

在这项合同中，持有人将损失1元的不重大风险转移给保险人。

同时，该合同产生了非保险风险，即如果特定事项发生，保险人需要赔付999999元。

因为保险人没有从持有人出接受重大保险风险，该合同不是保险合同。

判断附加利益是否重大的计算公式如下：

（保险事故发生情况下的支付额-保险事故不发生情况下的支付额）/保险事故不发生情况下的支付额

如果计算结果表明，上述比例超过一定比例，如5%，则转移的保险风险是重大的；如果上述比例没有超过规定的比例，则转移的保险风险不是重大的。

（四）合同的签发对交易双方的经济利益没有可辨认影响表明合同不具有商业实质

在合同的签发对交易双方的经济利益没有可辨认的影响时，表明保险人与投保人签订的合同不具有商业实质。

理解保险人与投保人签订的合同是否具有商业实质，需要保险人全面理解合同的内容和实质，以及相关的合同或协议，在此基础上做出职业判断。

具体来说，主要是看合同签订后发生保险事故时是否对保险和被保险人产生经济影响，或者说保险事故发生后的经济影响是否会影响到合同双方的定价决策。

对于原保险保单，如果保险事故的发生会导致保险人承担赔付保险金的责任，这个保单就具有商业实质，否则就不具有商业实质。

对于再保险保单，具有商业实质是指再保险分入人支付分保赔款的金额和时间取决于原保险保单已决赔款的支付金额和支付时间，并且直接随着已决赔款金额和时间的变化而变化。

如果再保险分入人支付分保赔款的金额或事件发生重大改变的可能性非常小，该合同就不具有商业实质。

本章着重讲解了与原保险合同有关的确认和计量，尤其是保险合同和原保险合同的界定、原保险合同的分类、原保险合同收入的处理、保险合同准备金的处理、赔付成本的处理等问题。

第二节原保险合同收入的确认和计量

原保险合同保费收人同时满足下列条件时，才能予以确认。

一、原保险合同成立并承担相应的保险责任

　原保险合同成立并承担相应保险责任，是指原保险合同已经签订；承担相应保险责任，是指保险人在原保险合同生效时开始承担约定的保险责任。

保险人和投保人在签订原保险合同时，通常会约定一个保险责任起讫时间。

例如，某非寿险原保险合同约定，保险责任起讫时间以保险单载明的时间为准，从保险责任起始日起，每12个月为一个保险年度。

再如，某寿险原保险合同约定，保险责任自保险人同意承保并收到首期保费的次日零时开始，至合同列明的终止性保险事故发生时止。

如果原保险合同签订日和生效日不是同一天，保险人在合同生效日前收到的款项，不应确认为保费收入，而应确认为一笔负债。

二、与原保险合同相关的经济利益很可能流入

　与原保险合同相关的经济利益很可能流入，是指与原保险合同相关的保费收回的可能性大于不能收回的可能性。

保险人在确定保费能否收回时，应当结合以前和投保人交往的直接经验、投保人的信用和财务状况、其他方面取得的信息等因素，综合进行判断。

如果投保人信用良好，能够按照合同约定的期限和金额按期支付保费，通常表明相关的经济利益很可能流入；如果投保人破产、死亡，财务状况出现严重困难，或由于其他原因造成投保人的生产或生存环境严重恶化，通常意味着相关的经济利益不是很可能流入。

通常情况下，对于一次性收取保费的原保险合同，签订合同时通常会收到保费，即意味着相关的经济利益已经流入；对于分期收取保费的原保险合同，签订合同时通常会收到第一期保费，其他各期保费尚未收到，因此，其他各期保费是否能够收回，需要保险人进行职业判断。

三、与原保险合同相关的收入能够可靠地计量

保险人签发的原保险合同，保费金额通常已经确定，这表明保费收入金额能够可靠计量。

对于非寿险原保险合同和寿险原保险合同，保险人承担的保险风险性质不同，保费计量依据的假设不同，保费收入的计量方法也各不相同。

（一）非寿险原保险合同

非寿险原保险合同的保险期间一般较短，保费通常一次性收取。

即使在分期收取保费的情况下，投保人也一般不能单方面取消合同，保险人在签订原保险合同时通常即可认为保费收回的可能性大于不能收回的可能性。

因此，保险人应当根据原保险合同约定的保费总额确定保费收人金额。

【例26－2】20×7年1月1日，甲公司与王某签订一份家庭财产保险合同，保险金额为1000000元，保险期间为1年，保费为1000元。

合同规定，甲公司自2月1日零时起开始承担保险责任。

合同签订当日，甲公司收到王某缴纳的全部保费并存入银行。

甲公司的账务处理如下:

（1）1月1日收到保费1000元

借:

银行存款1000

　贷:

预收保费1000

（2）2月1日确认原保费收入1000元

借:

预收保费1000

　贷:

保费收入1000

【例26一3】20×7年1月1日，甲公司与丙公司签订一份工程保险合同，保险金额

为4000000元，保险期间为20×7年1月1日零时至20×8年12月31日24时；保费总额为4000元，分两年于每年年初等额收取。

合同生效当日，甲公司收至到第一期保费并存入银行。

甲公司的账务处理如下:

（1）20×7年1月1日收到保费2000元，确认原保费收入4000元

借:

银行存款2000

　应收保费2000

　贷:

保费收入4000

（2）20×8年1月1日收取保费2000元

借:

银行存款2000

　　贷:

应收保费2000

（二）寿险原保险合同

寿险原保险合同的保险期间一般较长，保费通常分期收取，一次性趸交较少；投保人可以单方面取消合同，保费的收回存在不确定性。

因此，对于分期收取保费的寿险原保险合同，保险人应当根据当期应收取的保费确定保费收人金额；对于一次性收取保费寿险原保险合同，保险人应当根据一次性应收取的保费确定保费收人金额。

【例26－4】20×6年12月31曰，乙公司与李某签订一份定期寿险合同，保险金额为1000000元，保险期间为2007年1月1日零时至2026年12月31日24时；保费总额为60000元，分5期于前5年每年1月1日等额收取。

合同生效当日，乙公司收到李某缴纳的第一期保费12000元（60000÷5），乙公司的账务处理如下:

借:

银行存款12000

　贷:

保费收入12000

以后各年收取保费的账务处理同上。

【例26一5】20×6年12月31日，乙公司与王某签订一份两全保险合同，保险金额为500000元，保费总额为80000元，保险期间为20×7年1月l日零时至2×17年12月31日24时。

合同生效当日，乙公司收到丙公司缴纳的保费总额80000元。

乙公司的账务处理如下:

　　借:

银行存款80000

　　　贷:

保费收入80000

第三节原保险合同准备金的确认和计量

原保险合同准备金包括未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。

其中，未到期责任准备金、未决赔款准备金适用于非寿险原保险合同，寿险责任准备金、长期健康险责任准备金适用于寿险原保险合同，分别由未到期责任准备金和未决赔款准备金组成。

未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金又称为保险责任准备金。

一、保险合同准备金的计量

保险合同准备金的计量，涉及保险合同准备金的计量单元、合理估计金额的确定、边际的确定、货币时间价值的考虑、保险精算假设的选定等内容。

在计量保险合同准备金时，保险人不得计提以平滑收益为目的的巨灾准备金、平衡准本金、平滑准备金等。

（一）保险合同准备金的计量单元

保险人在确定保险合同准备金时，应当确定合理的计量单元。

通常情况下，保险人应当将单向保险合同作为一个计量单元，据此计算的保险合同准备金结果更为准确可信。

但是，如果保险风险同质，也可以保险风险同质的保险合同组合在一起作为一个计量单元，这样做符合成本效益原则和保险合同准备经计量的大数法则。

在实务中，保险人应当在综合考虑产品业务线、产品特征、铲平定价方法和方式、保险合同的风险特征、保单生效年度。

保险人的风险管理政策等基础上确定分组水平，将其作为保险合同准备金的计量单元。

分组标准在各年度应当保持一致，不得随意变更。

如果保险人变更保险合同准备计量单元的确定标准，应当对变更的原因、影响及变更的事实等进行披露。

（二）合理估计金额的确定

在计量保险合同准备金时，保险人应当以履行保险合同相关义务所需支出的合理估计金额为基础加以确定。

其中，保险人履行保险合同相关义务所需支出，是指由保险合同产生的预期未来现金流出与预期未来现金流入的差额，及预期未来净现金流出。

预计未来现金流出，是指保险人为履行保险合同相关义务所必需的合理现金流出，主要包括：

（1）根据保险合同承诺的保证利益，包括死亡给付、残疾给付、疾病给付、生存给付、满期给付等。

（2）根据保险合同构成推定义务的非保证利益，包括保单红利给付等。

（3）管理保险合同或处理相关赔付必须的合理费用，包括保单维持费用、保单管理费用、理赔费用、手续费或佣金等。

预期未来现金流入，是指保险人为承安保险合同相关义务而获得的现金流入，包括保险费和其他收费。

保险人在确定履行保险合同相关义务所需支出的合理估计金额时，应当以资产负债表日课获取的当前信息为基础，按照各种情形的可能结果及相关概率计算确定。

换句话说，保险人履行保险合同相关义务所需指出的合理估计金额，是一个以概率加权的平均数，是无偏估计数，而不是一个最可能发生的金额。

保险人在确定各种情形的可能结果和相关概率时，可能使用量方面参数：

（1）市场参数，既可以在市场上直接观察到，或直接源于市场的参数，如市场利率等。

市场参数的估计应当与资产负债表日可观察的市场数据项一致。

即使其他证据表明这些市场参数并不代表资产负债表日的状况，保险人也不应当以自身的估计数取代市场参数。

（2）非市场参数，即除市场参数以外的其他参数，如保险索赔的发生频率、保险事故的严重程度、死亡率等。

非市场参数的估计数用那个当反应所有可获取的证据，既包括内部的证据也包括外部的证据。

在实务中，保险人可以参照保险人的最近实际经验或行业经验确定非市场参数。

（三）边际的确定

保险合同准备金计量时所指的边际，包括风险调整和剩余边际，属于保险合同准备金的组成部分，在财务报表中不需要分别列示，但应当单独计量并分别在报表附注中进行披露。

1.风险调整

保险合同准备金计量时涉及的风险调整概念中的风险，描述的是未来现金流量结果的可变性。

计量风险调整的目的在于反应基于保险人角度，未来现金流量在现金和时间的不确定性影响。

在所有其他因素相同的情况下，风险调整通常会增加保险合同准备金的计量金额。

未提供有关未来现金流量的有用信息，风险调整应当具有以下基本特征：

（1）有关现金流量当前估计数和趋势的不确定性越小，风险调整金额越大。

（2）发生频率越低、结果严重性大的保险合同，其风险调整金额比放声频率高、结果不严重的保险合同的风险调整金额大。

（3）对于相同或类似的风险，保险合同期限越长，其风险调整金额相对来说也就越大。

（4）概率分布广的风险，其风险调整金额比概率分布窄的风险合同的风险调整金额大。

在选择用于计算确定风险调整金额的技术时，保险人应当根据本公司的业务实际和技术水平，合理运用职业判断加以确定。

通常情况下，保险人应当选择置信区间法、条件尾部期望值法、资本成本法等技术中的一种。

在置信区间法下，保险人应当确定一个置信区间（如75%），在该置信区间的赔付款项金额与赔付款项金额概率加权平均值之间的差额，即为风险调整金额。

在条件尾部期望值法下，保险人应当确定一个置信区间（如75%），在该置信区间的赔付款项金额与超过该置信区间的赔付款项金额概率加权平均值之和，与赔付款项金额概率加权平均值之间的差额，即为风险调整金额。

在资本成本法下，保险人应当确定一个置信区间（如99.5%），在该置信区间的赔付款项金额与赔付款项金额概率加权平均值之间的差额，即为保险人为承担保险合同现金流量不确定性而需要持有的资本，以需持有的资本乘以保险人的加权平均资本成本，即可得出风险调整金额。

在每个资产负债表日，保险人应当重新计算风险调整金额，风险调整金额与上一资产负债表日风险调整余额之间的差额，应当计入当期损益。

2.剩余边际

在保险合同初始确认日，如果保费的预期现值超过了未来现金流出预期现值和风险调整之和的差额，即发生首日利得，保险人应当将其确认为剩余边际，作为保险合同准备金的组成部分；如果保费的预期现值小于未来现金流出预期限制和风险调整之和的差额，即发生首日损失，保险人应当在当期损益中立即予以确认。

在初始确认剩余边际后，对剩余边际进行重新计量没有实际意义，也缺乏经济实质，因此，剩余边际的后续计量是一个摊销过程，摊销金额应当计入当期损益。

在实务中，保险人应当采用直线法进行摊销，除非其他摊销方法更为合适。

（四）货币时间价值的考虑

在计量保险合同准备金时，保险人应当考虑货币时间价值的影响。

货币时间价值影响重大的，应当对相关未来现金流量进行折现。

计量货币时间价值所采用的折现率，应当以资产负债表日可获取的当前信息为基础确定，不定锁定。

对于未来保险利益不受对应资产组合投资收益影响的的保险合同，用于计算保险合同准备金的折现率，应当根据与负债现金流出期限和风险相当的市场利率确定。

如果负债期限相当，是指决定市场利率的资产的期限与负债净现金流出的期限一致。

如果负债现金流出的期限长于可观察到的市场利率的期限，需要采用合理的方法对利率曲线进行外推。

风险相当，是指决定市场利率的资产的风险与负债的风险一致。

折现率应当在无风险利率的基础上，考虑流动性溢价、所得税等因素加以确定。

对于未来保险利益随对应资产组合投资收益变