所得税详解.docx

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所得税详解

企业所得税

企业所得税是对我国境内的居民企业和非居民企业以及其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的所得税；通常以纯所得为征税对象，以经过计算得出的应纳税所得额为计税依据，纳税人和实际负担人通常是一致，可以直接调节纳税人的收入。

   我国企业所得税的制度从1949年直到2007年3月16日，经过漫长的历史时期，已走向高速规范发展的阶段，2007年，全国人大代表大会通过了《中华人民共和国企业所得税法》，并于2008年1月1日开始施行，从此内外资企业实行统一的企业所得税。

   企业所得税按年计算，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。

自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

2012年的企业所得税汇算清缴工作已经开始，十多年里，我酷爱理论的专研，热衷于对实践经验的不断总结和积累，现在以这种方式表达出来，愿意与同仁们共同分享我的喜悦。

   一、企业所得税汇算清缴的程序和方法

   首先将企业填写的年度企业所得税纳税申报表及附表，与企业的利润表、总账、明细账进行核对，审核帐帐、帐表；

   其次针对企业纳税申报表主表中“纳税调整事项明细表”进行重点审核，审核是以其所涉及的会计科目逐项进行；

   最后将审核结果与委托方交换意见，根据交换意见的结果决定出具何种报告，是年度企业所得税汇算清缴鉴证报告还是咨询报告，若是鉴证报告，其报告意见类型；无保留意见鉴证报告、保留意见鉴证报告、否定意见鉴证报告、无法表明意见鉴证报告。

   二、企业所得税汇算清缴涉及的政策

   现将企业在汇算清缴所得税时应注意的税收政策归纳如下：

   应调增应纳税所得的事项有：

（一）工资薪金

   1、会计规定

   《企业会计准则第9号—职工薪酬》第二条：

“职工薪酬，是指企业为获取职工提供服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。

职工薪酬包括：

（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；

（2）职工福利费；

   （3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；

   （4）住房公积金；

   （5）工会经费和职工教育经费；

   （6）非货币性福利；

   （7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；

   （8）其他与获取职工提供的服务相关的支出；

   2、税法规定

   《企业所得税法实施条例》第34条：

企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除，这里的“合理工资薪金”是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金规定实际发放给员工的工资薪金。

审核人员在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

（1）企业是否制订了较为规范的员工工资薪金制度；

（2）企业所制订的工资薪金制度是否符合行业及地区水平；

   （3）企业在一定时期所发放的工资薪金是否相对固定的，工资薪金的调整是否有序的进行的；

   （4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；

   针对以上情形，作为审核人员在操作时，应该收集相关的劳动用工合同、工资发放明细表以及相关的考情表等相关资料来核实企业工资薪金发放的真实性，合理性。

   值得强调的是《企业所得税法实施条例》第40条、41条、42条所称的“工资薪金总额”是指企业按照《企业所得税法实施条列》第34条规定的实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险金、医疗保险金、失业保险金、工伤保险金、生育保险金等社会保险金和住房公积金。

“工资薪金”应当按实际“发生”数在税前列支，提取数大于实际发生数的差额应调增应纳税所得额。

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（二）职工福利费

   1、企业会计准则规定

   企业会计准则中，将职工福利视为没有明确计提标准的职工薪酬形式，未对现行的应付福利费处理作出规范，不再按职工工资总额14%计提职工福利费，而采用按实际列支的处理办法。

不再设置“应付福利费”一级会计科目。

对符合福利费条件和范围的支出，通过“应付职工薪酬-职工福利”科目提取计入成本费用，在实际支付、发生时冲销“应付职工薪酬-职工福利”科目。

   2、税法规定

   《企业所得税实施条列》第40条规定：

“企业发生的职工福利费支出，不超过实际发生的工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

”

   关于职工福利费的范畴，税法也作出了明确规定。

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）指出：

《实施条例》第40条规定的企业职工福利费，包括内容：

（1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务室、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

（2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防腐降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

   （3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

   税法明确了职工福利费税前列支的额度不得超过工资薪金总额的14%，超过部分作为作纳税调整处理，且为永久性业务核算。

   （三）工会经费

   1、会计规定

   《企业财务通则》第44规定：

“工会经费按照国家规定比列提取并拨缴工会。

”工会经费仍实行计提、划拨办法核算，即按照工资总额的2%计提工会经费。

   2、税法规定

   《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第41条规定：

“企业拨缴的工会经费，不得超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

”在审核中：

企业会计核算中计提的工会经费能否在税前扣除，取决于两个前提条件：

第一：

是否将提取的工会经费拨缴给工会组织；第二，是否取得工会组织开具的《工会经费拨缴专用收据》，《工会经费拨缴专用收据》是由财政部、全国总工会统一监制和印刷的收据，由工会系统统一管理。

工会经费应按照拨缴数在规定的限额内扣除，而不是按照实际发生数扣除。

   （四）职工教育经费

   1、会计规定

   《企业财务通则》第44条规定：

“职工教育经费按照国家规定的比例，专项用于企业职工后续职业教育和职业培训”职工教育经费仍实行计提、划拨办法，按照工资总额的2.5%计提。

   2、税法规定

   《企业所得税实施条例》第42条规定：

“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除，此时产生时间性差异，应做纳税调增项目处理；

   《〈关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见〉的通知》（财建[2006]317号规定：

下列培训可作为企业职工教育培训经费列支范围：

（1）上岗和转岗培训；

（2）各类岗位适应性培训；

   （3）岗位培训、职业技级培训、高技能人才培训；

   （4）专业技术人员培训；

   （5）特种作业人员培训；

   （6）企业组织的职工外送培训的经费支出；

   （7）职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；

   （8）购置教学设备与设施；

   （9）职工岗位自学成才奖励费用；

   （10）职工教育培训管理费用；

   （11）有关职工教育管理费用；

   值得注意是：

企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由职工个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费；但软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额是扣除；

   在审核中，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除；实际上是允许企业发生的职工教育经费支出全额扣除，只是在扣除时间上的递延。

   职工教育经费每年实发工资总额的2.5%作为扣除限额，先按照提取数与实际使用数对比，采用孰低原则与扣除限额比较，确定在税前扣除金额。

若提取数大于允许扣除金额，调增所得，其中提取数并使用的金额超过扣除限额的部分，允许在以后年底扣除。

若提取数小于允许扣除数的金额，若动用了可递延抵扣的新结余，则应调减所得。

对于可递延至以后年度的金额对企业所得税的影响，应通过“递延所得税”科目核算可抵扣的暂时性业务核算。

当以前年度调增的金额，在本年度纳税调减时，应当核算转回前期以确认的相应的递延所得税资产，如既不能在本年度调减所得，也不得结转以后年度调减，则应冲减递延所得税资产。

   （五）保险费企业依照国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”，准予扣除；企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门缴纳的保险费，准予扣除。

其中：

   住房公积金

   1、会计规定：

企业应当按照国务院、所在地政府规定的标准，计算应计入“应付职工薪酬-住房公积金”的金额，并按照受益对象计入相关资产的成本或当期损益，借：

“生产成本”“制造费用”、“管理费用”、“在建工程”“研发支出”等科目，贷：

应付职工薪酬-住房公积金“科目

   2、税法规定《企业所得税法实施条例》第35条企业依照国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险、基本医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

   在审核中，会计核算是按规定标准计提数，税法还强调必须是实际缴纳的住房金，如果企业计入当期损益的住房公积金实际发生数〉实际缴纳数，应做纳税调增，反之，不作任何纳税调整。

   基本社会保障性缴款、补充养老保险、补充医疗保险

   1、会计规定企业为职工缴纳的基本社会保障金和补充保险金属于职工薪酬的范畴，企业应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准，计算应计入“应付职工薪酬-社会保险费”的金额，并按照受益对象计入相关资产的成本或当期费用，借“生产成本”“制造费用”、“管理费用”、“在建工程”“研发支出”等科目，贷“应付职工薪酬-社会保险费”，企业为职工购买的商业性保险费列入了职工薪酬，应当按照职工薪酬准则进行确认、计量和披露。

   2、税法规定自2008年1月日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费、分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税额时准予扣除，超过部分，不予扣除。

   值得注意是：

《企业所得税法实施条例》第36条除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业性保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业性保险费，不得扣除。

   3业务核算会计准则中按规定比例和标准的计提数核算，同时还包括了为职工购买的各种商业性保险，而税法强调的是实际缴纳数，对于购买的商业保险，除规定可以扣除外，均不得在税前扣除。

当计入当期损益的基本社保费和补充保险费的实际发生数大于实际缴纳数时，应作纳税调增，反之，不作任何纳税调整。

   （六）利息支出

   1、会计规定：

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用、管理费用）。

符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

在会计核算上，企业发生的除符合资本化条件的利息支出外均计入财务费用或管理费用；

   2、税法规定

（1）《企业所得税法实施条例》第37条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

（2）《企业所得税法实施条例》第38条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

   ①非金融机构向金融机构借款的利息支出、金融机构的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

   ②非金融机构向非金融机构借款的利息支出，不超过按照金融机构同期同类贷款利息计算的数额的部分。

   ③企业从其关联方接受的债券性投资与其权益性投资比例超过规定标准而发生的利息支出，超过部分不得在发生当期和以后年度扣除。

债券性投资与其权益性投资具体比例是：

金融企业：

5：

1，其他企业2：

1；

   3在业务审核中：

利息支出要区分被借款对象：

企业向金融企业的借款，由于其利息支出可以在税前扣除，无需调整；企业向非金融企业借款的利息支出，应当在税法规定的限额内据实扣除

   （七）业务招待费

   1、会计规定企业发生的业务招待费，是指企业在经营管理等活动中用于接待应酬而支付的各种费用，主要包括业务洽谈、产品推销、对外联络、公关交往、会议接待、来宾接待等所发生的费用，例如招待饭费、招待用烟茶、交通费等。

新《企业所得税法实施条例》改变了以前的扣除比例，业务招待费作为企业生产、经营业务的合理费用，会计制度规定可以据实列支，税法规定在一定的比例范围内可在所得税前扣除，超过标准的部分不得扣除。

在业务招待费的范围上，不论是财务会计制度还是新旧税法都未给予准确的界定，招待费具体范围如下：

（1）企业生产经营需要而宴请或工作餐的开支；

（2）企业生产经营需要赠送纪念品的开支；

   （3）企业生产经营需要而发生的旅游景点参观费和交通费及其他费用的开支。

   （4）企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。

   企业会计准则规定，企业发生的业务招待费支出据实列入“管理费用-业务招待费”

   2、税法规定。

企业应将业务招待费与会议费严格区分，不得将业务招待费挤入会议费。

纳税人发生的与其经营活动有关的差旅费、会议费，税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则不得在税前扣除。

会议费证明材料包括会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。

在业务招待费用核算中要按规定的科目进行归集，如果不按规定而将属于业务招待费性质的支出隐藏在其他科目中，则不允许税前扣除，《企业所得税法实施条例》第43条：

“企业发生的与生产经营活动有关业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售收入（营业）收入的5‰。

”

   一般来讲，外购礼品用于赠送的，应作为业务招待费，但如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工，对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，也可作为业务宣传费。

同时，要严格区分给客户的回扣、贿赂等非法支出，对此不能作为业务招待费而应直接作纳税调整。

业务招待费仅限于与企业生产经营活动有关的招待支出，与企业生产经营活动无关的职工福利、职工奖励、企业销售产品而产生的佣金以及支付给个人的劳务支出都不得列支招待费。

   3、业务核算：

在会计核算上，企业发生的业务招待费是业务经营的合理需要而支出的一切费用，按照实际发生额计入当期管理费用。

而税法有税前扣除金额的限定，企业只要有业务招待费，就必须按照税法规定进行纳税调增。

业务招待费的纳税调整首先应计算出实际发生额的60%，再与销售收入（营业）收入的5‰比较，金额较小者与实际发生数的差额应做纳税调增项目。

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大中型企业或上市公司的财务管理人员，要求中级会计，财务工作经验，10年 （八）广告费和业务宣传费支出

   1、会计规定：

计入“销售费用-广告费”、“销售费用-业务宣传费”科目；

   2、税法规定：

《企业所得税法实施条例》第44条企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售收入（营业）15%的部分，准予扣除，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除，同“职工教育经费”一样，会产生时间性差异。

   3、在业务核算时：

在会计核算上：

企业发生的广告费和业务宣传费也是业务经营的合理而支出的一项费用，按照实际发生数全额计入当期销售费用。

而税法对于当年准予在税前扣除的金额有限定，应按照税法规定进行纳税调整。

   （九）佣金及手续费

   1、会计规定企业发生的佣金及手续费支出，在销售费用中据实列支。

   2、税法规定《财政部国家税务总局关于手续费企业及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）规定：

（1）企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除；

   保险企业：

财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保费等后余额的10%计算限额；

   其他企业：

按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额；

   3业务核算对于超出税法允许当期税前扣除金额的列支部分，予以纳税调增；

   （十）企业之间支付的管理费用

   1、会计规定会计上按实际支付金额直接计入当期管理费用；

   2、税法规定《企业所得税法实施条例》第49条规定：

企业之间支付的管理费用、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除；

   《国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税法[2008]086号）第一条规定：

“母公司为其子公司（以下简称子公司）提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理”同时第四条规定：

“母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除”

   3、业务核算如果母公司向子公司提供服务，子公司发生的费用，准予税前扣除；如果母公司以管理费形式向子公司收取的费用，子公司发生的费用属于永久性业务核算，应作纳税调增；

   （十一）罚款、罚金、滞纳金

   1、会计规定会计上按实际支付金额直接计入营业外支出科目

   2、税法规定①税收滞纳金是指纳税人违反税收法规，被税务机关处以的滞纳金，不得扣除，应作纳税调增；②罚金、罚款和被没收财务的损失是指纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以的罚金和被没收财务，均属于行政性罚款，不得扣除，应作纳税调增；

   3、业务核算会计上是按实际发生数据实扣除；而税务上是有扣除限定的；

   （十二）捐赠

   1、会计规定会计上按实际支付金额直接计入营业外支出科目

   2、税法规定捐赠分为：

公益性捐赠和非公益性捐赠；其中，公益性捐赠是指企业通过公益性社会团体或者县级（含县级）以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

企业发生的公益事业的捐赠支出，不得超过年度利润总额12%的部分，准予扣除，年度利润总额：

是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润；而非公益性捐赠不得扣除，应作纳税调增；

   3、业务核算会计上是按实际发生数据实扣除，而税法上强调的是首先按标准区分，如是公益性捐赠支出，然后再按比例计算扣除限额，超过部分应作纳税调增；如是非公益性捐赠则不能扣除，全额做纳税调增项目处理；

   （十三）赞助支出

   1、会计规定会计上不区分赞助性支出的性质一律按实际支付金额直接计入营业外支出科目；

   2、税法规定只有广告性赞助支出才能据实扣除，而非广告性赞助支出不能扣除，应作纳税调增项目处理；

   3、业务规定会计上不分性质一律按实际发生数据实扣除；而税务上则做了严格的区分，只有广告性赞助支出才能据实扣除；

   （十四）准备金

   除税法规定可提取的准备金之外，其他任何形式的准备金，不得扣除；

   应调减应纳税所得的事项有

   一、权益性投资所得符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资所得免征所得税；在中国境内设立机构场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益投资收益。

上述投资收益均不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益；

   二、技术转让所得在一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分减半征收企业所得税。

   三、国债利息收入企业因购买国债所得的利息收入，免征企业所得税；

   四、亏损弥补企业发生亏损，可用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年；

   五、从事农、林、牧、渔业项目所得除从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植、海水养殖、内陆养殖减半征收企业所得税外，企业从事其他农、林、牧、渔业项目所得，免征企业所得税；

   六、从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得自项目取得第一笔生产经营收入所属年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税；

   七、从事符合条件的环保、节能节水项目的所得自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税；

   八、加计扣除企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研发费的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾人职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾人职工工资的100%扣除；

   九、创投企业创投企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创投企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣；

   十、资源综合利用企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料。

生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额；

   十一、购置节能减排设备企业购置按国家规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可从企业当年的应纳税额中抵免。

   十二、不征税收入一是财政拨款；二是依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；三是国务院规定的其他不征税收入；

   总之，企业所得税汇算清缴工作是对企业所得税的一次全面、完整、系统的计算、缴纳过程，不仅涉及大量的税收法规，而且与企业的会计处理密切相关，一些应当进行纳税调整的事项容易被企业忽视或忽略。

具体来讲，纳税调整事项包括收入类、扣除类和资产类3大类调整项目

   收入类项目调整当心陷入3个误区

   对于纳税调整，很多财税人员对收入类项目的调整关注度不及对成本、费用类项目调整的关注度。

而事实上，收入类项目的调整往往金额较大，常见问题如下：

延迟确认会计收入。

我们知道，纳税收入是在会计收入的基础上通过调整计算得来的，而且主要调整项目已经在纳税申报表的“纳税调整项目明细表”中列示。

“纳税调整项目明细表”在设计上是基于企业会计收入的确认完全符合《企业会计制度》或新企业会计准则的规定。

但在实际情况中，很多企业的财务报表并未通过相关机构的审计，会计收入的确认并不一定完全正确，因此，企业很