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论实质重于形式原则的运用

毕业设计〔论文〕

题目：

论实质重于形式原则的运用

指导教师：

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学号：

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专业：

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姓名：

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2015年6月

毕业设计〔论文〕诚信承诺书

本人郑重承诺网络教育层次专业的毕业论文《论实质重于形式原则的运用》的主要观点和思想系本人独立思考完成，并在此申明我愿承担与上述承诺相违背的事实所引起的一切消极后果。

签名：

2015年6月12日

摘要

“实质重于形式”原则要求会计人员注重经济业务的实质,从而编制出更高质量的财务报表,为使用者提供更加真实、可靠和对决策有用的信息,以利于加强我国企业管理,提高企业的经济效益,使我国企业会计报表提供的会计信息进一步为国际资本市场所接受,降低我国企业在国际资本市场的筹资成本。

本文主要介绍了实质重于形式原则的基本概念，并对其产生的原因进行分析，以及在各方面的运用。

关键词：

实质重于形式具体运用完善

第1章实质重于形式的概念

实质重于形式原则是会计信息质量的要求，只有在会计的核算过程中正确运用核算原则，企业才能真实反映自己的财务状况，经营成果，现金流量，为企业决策者提供正确的决策依据。

实质重于形式的概述

实质重于形式原则（SubstanceOverFormPrinciple）是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。

在实际工作中，交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容。

所以会计信息拟反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而非根据它们的法律形式进行核算。

1.1.1实质重于形式的基本概念

以融资租赁的形式租入的固定资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买的选择权，在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益。

所以，从实质上看，企业控制了该项资产的使用权及受益权。

所以在会计核算上，将融资租赁的固定资产视为企业的资产。

如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式或人为形式进行，而这些形式又没有反映其经济实质和经济现实，那么，其最终结果将不仅不会有利于会计信息使用者的决策，反而会误导会计信息使用者决策。

《国际财务报告准则》：

实质重于形式原则是《国际会计准则》的一项会计核算基本原则。

我国刚出台的企业会计制度明确表示企业进行会计核算时应当遵循这一原则，这有利于提高企业会计信息质量。

实质重于形式的涵义

《企业会计制度》第十一条第二款规定：

企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。

这是“实质重于形式”在企业会计制度中的表达。

这里的“实质”是指交易或事项的经济实质，但“形式”是不是仅指交易或事项的法律形式呢？

《国际会计准则》关于“实质重于形式”在第35条规定：

如果信息要想忠实反映它所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的法律形式进行核算和反映。

交易或其它事项的实质，不总是与它们外在的法律或设计形式相一致。

可见，这里的“形式”是指交易或事项的外在表现，既指其法律形式，又指法律形式之外的其它形式。

实质重于形式〔substance　over　form〕的英文表达已经很好地说明了这一点。

“实质重于形式”强调当交易或事项的经济实质与其外在表现不相一致时会计人员应当具备更好的专业判断能力，注重经济实质进行会计核算，以保证会计信息的可靠性。

实质重于形式的必要性

我国财政部于2001年1月18日发布的新《企业会计制度》第一章第十一条第二款中，对实质重于形式原则是这样规定的：

“企业应当按照交易或事项的经济实质进行核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。

”也就是说，在会计核算过程中，对某一交易或事项的处理，应当本着经济实质重于法律形式的原则做出判断。

特别是当法律、法规没有做出规定或规定不明确时，就应根据其经济实质做出判断和处理。

2006年2月我国财政部新颁布的《企业会计准则》的基本准则中虽然没有直接引用“实质重于形式”字语，但其明确指出，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

这实际上已经将实质重于形式作为会计核算基本原则纳入到企业会计准则。

实质重于形式原则是此次会计改革的重大突破，对标准会计核算行为，真实、完整地反映企业的财务状况和经营成果，提高企业的会计信息质量具有重要意义。

会计准则国际化趋势

加入WTO后，我国经济与国际经济交往加深，对会计准则国际化提出了必然的要求。

当今世界经济一体化发展，国际贸易和国际资本市场的扩大，国际会计准则将影响世界各国经济发展规模和趋势。

我国要加入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比的会计信息。

复杂化因素

首先，由于改革开放的不断深入，企业形式多样化发展，对会计核算和会计信息披露提出了不同的要求。

其次，随着市场经济的不断深入，资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务如投资、兼并、融资的出现，会计对象的不确定性增加。

企业经济业务的复杂化要求企业进行会计处理时，在不同的会计原则、方法和程序之间进行选择。

会计人员可以按照交易性质、实质和结果，进行判断和处理。

原有准则、制度缺陷

在我国市场经济刚起步阶段所制定的财务会计制度有较大的局限性，会计准则体系也不完善。

原有制度所规定的某些会计政策和会计估计已不适应企业实际情况的需要，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性。

实质重于形式的历史发展

实质重于形式的概念最早出现在美国会计原则委员会（APB）于1970年发布的第4号公告基本概念与会计原则中。

继美国的APB之后，有许多其它的会计准则机构在相关的文件中也都提及过实质重于形式的概念。

例如，英格兰与威尔逊特许会计师协会1CAEW在1985年发布的第603号技术公告中指出：

“旨在按真实与公允的观点提供信息的财务报表中，所应考虑的问题应为交易的经济实质而非法律形式，以便能准确地判定这些交易的本质及对它们进行合适的会计处理。

英国会计准则委员会（ASC）于1988年公布的一份题为“特殊目的的交易进行会计处理”的征求意见稿中，也做出了类似的表述：

按照真实与公允的观点，对交易的经济实质而非法律形式进行会计处理。

国际会计准则委员会（IASC,InternationalAccountingStandardCommittee）在其1989年发布的《关于编制和提供财务报表结构》中认为：

信息如果想要如实反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。

具体而言，如果交易或事项的实质与其法律形式不一致时，会计人员应当根据经济实质而不是法律形式进行核算和反映。

可见，这里的“实质”是指交易或事项的经济实质，这里的“形式”是交易或事项的外在表现，既指其法律形式，又指法律形式以外的其他形式。

第2章实质重于形式原则产生的原因分析

如今，在会计准则和制度尚不完善的情况下，经常出现真实性和合法性不统一的情况。

“合法性”是指会计核算及财务列报时对会计准则及相关会计制度及标准的遵循，只要是遵循了会计准则及相关会计制度及标准的规定，就被视为遵循了"合法性"原则。

而“真实性”是会计核算及财务列报反映业务的经济实质。

真实性和合法性差异的存在

合法性是一个很宽泛的概念,只要符合规定即可,而真实性的要求就比较高，需要透过现象观察到本质。

在会计准则的制定过程中,考虑到可执行性和认识的局限性,准则的要求只是大多数情况上的反映。

这样就造成了真实性和合法性在侧重点上不一样，同一个经济业务基于真实和合法所得出的结论不同情况的产生是必然的。

会计准则及标准中难以消除的界限规定

无论是在我国还是国际的会计制度中，都有一些数字化的界限，如投资核算中成本法和权益法的选择中有20%的界限等。

这样的界限存在的原因是划分和界定不同性质的业务，是一般情况。

就如上例中投资的划分，一般情况下的判断标准，小于20%的投资是以取得转让收入为目标的，而大于20%的是以掌握控制权和经营权为目的的。

但是界限的规定是为了提供一个合理确实认标准，以限制判定过程的主观和随意，但这样又造成了一个现实，那就是在十分接近界限的两种几乎相同的经济事实，可能因微小的差异，最终导致会计处理结果的迥异，并可能使公司利用这种规定完成在技术上遵循准则却在实质上躲避准则的意图。

在会计准则和会计标准中保持适当的界限仍然十分必要，但界限导致的合法性和真实公允性冲突也不可防止。

2.3特殊事项的客观存在

会计准则在编写是无法预计所有可能发生的经济事项，理论性规定的完善是以现实中存在的多样化的事实为基础的。

而且随着经济体制，产业结构的变化，经济业务的复杂化，新的概念，实例会慢慢出现。

认识的有限性必然导致未来大量例外事项的存在，这样就造成了很多情况出现是没有具体的理论依据。

在没有具体准则指导时，就必须依照概念性的规定大体上标准。

美国证券交易委员会（SEC）在其研究报告《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》中提到“例外事项和界线检验鼓励了那些希望躲避准则意图行事的人，这就导致财务报告并没有真实地描述交易和事项的经济实质”。

第3章实质重于形式的运用

随着经济的发展，经济现象越来越复杂，其表现形式也日趋多样化。

在实际工作中，当交易或事项的外在法律形式或人为形式不能完全真实地反映其实质内容时，会计信息要想反映其所拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的实质和经济现实，而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映，即按照“实质重于形式”原则进行核算和反映。

“实质重于形式”在会计确认方面的表达

.1实质重于形式在收入确认方面的表达

《企业会计准则——收入》第四条规定，商品销售收入同时满足以下条件才能予以确认：

一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠计量；四是相关经济利益很可能流入企业；五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

从以上收入确认的条件可以看出，能否确认为收入关键是要看其表达的经济实质，而不是所表现的形式。

3实质重于形式原则在资产确认方面的表达

《企业会计准则——基本准则》第二十条规定：

资产是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的经济资源。

3实质重于形式原则在费用确认方面的表达

企业会计准则－借款费用》中借款费用资本化或是费用化，遵循的是实质重于形式的原则。

准则第五条规定，借款费用同时满足以下条件的，才能开始资本化：

1.资产支出已经发生；2.借款费用已经发生；3.为使资产到达预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

3.1.4实质重于形式原则在负债确认方面的表达

负债要素确认。

对产品的售后服务，企业能否在销售产品时确认一项负债？

以企业提供售后一定时期免费修理所售产品为例，企业并没有在销售时发生一笔修理费〔形式上〕，但根据企业以往经验，所售产品总有一部分需返修，也就是说，企业在销售产品时实质上已承担着一项经济责任。

遵循实质重于形式原则，企业应在此条件下确认一项负债。

值得一提的是，这项负债并不是或有负债。

或有负债是指未来不确定性引起企业可能承担的经济责任，不符合“负债”严格定义，因而不属于负债要素的范围。

而上述的一项负债并不是由未来不确定性引起的，它是由现实交易而产生的。

3.1.5实质重于形式原则在融资租赁方面的表达

融资租赁是国际上通行的租赁方式，也是企业经营者所常用的筹资方式。

租赁是出租人以收取租金为条件，在契约或合同规定的期限内将资产出让给承租人使用的一种信用行为。

固定资产的租赁业务可分为经营租赁和融资租赁两种方式。

其中融资租赁是指在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，其资产所有权最终可能被转移，也有可能不转移。

从法律形式上来说，在租赁期间内，承租一方只有使用权，而没有所有权。

但是，由于这种形式的租赁在租赁合同中所规定的租赁期限一般是很长的，大多数都接近于资产的有效使用年限，又或者是到租赁期满之后，承租方获得购买资产的优先权等等。

从经济实质上看，承租方相当于利用货款购置了固定资产，根据实质重于形式原则，承租方在租赁期间应将租赁物确认为企业的资产，同时在进行会计处理时，确认为企业的一项长期负债项目。

同样有必要明确实质重于形式原则与权责发生制原则在此会计确认上的区别。

权责发生制是用以确定期间收益。

费用和期间损益的基本原则。

其含义是企业的收入和费用确实认，均以权利已经形成或义务已经发生为标准。

按照这一标准：

对于收入不管款项是否收到，以权利形成确定其归属期。

可见它是针对时间确定的一个确认标准。

实质重于形式原则主要是针对会计确认的前两个功能的标准，它与权责发生制不同一，更不矛盾，而是相互配合。

3.2“实质重于形式”在会计计量方面的表达

会计计量是会计人员运用一定的计量模式，对会计对象的内在数量关系所做的货币定量，并产生货币定量信息为主的会计信息的处理过程。

通货膨胀条件下会计计量模式由名义货币单位转向一般购买力货币单位，表达了“实质重于形式”的精神。

另一个例子，企业拥有另一公司的股权不足20％，但实际上可以控制该公司〔比方根据协议掌握该公司的人事权〕，这时股权计量应采用成本法还是权益法？

会计操作上遵循了实质重于形式原则，而采用权益法。

第4章实质重于形式原则运用的完善

实质重于形式原则贯穿我国现行会计制度，在具体准则中有中有大量的运用，从性质确实定到计量的准确性，但本人认为还有一些与之相背的情况，不太完善，仍须进一步改善。

完善该原则的使用应从两个方面进行，即相关会计准则的规定及职业判断的水平的提高。