推荐注册会计师考试知识要点分析及考前押题第五章 无形资产附习题及答案解析.docx

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推荐注册会计师考试知识要点分析及考前押题第五章无形资产附习题及答案解析

第五章　无形资产

　　一、本章概述

（一）内容提要

　　本章就无形资产的确认和初始计量、自行研发无形资产相关研发费用的会计处理、无形资产的摊销及无形资产的转让作了系统地解析，本章为关键基础知识章节，应全面掌握。

（二）关键考点

　　二、知识点详释

　　知识点　无形资产的确认和初始计量

（一）无形资产的定义和特征

　　无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

　　无形资产具有以下特征：

　　1.由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源；

　　2.无形资产不具有实物形态；

　　3.无形资产具有可辨认性；

（1）可辨认性是指该资产能够脱离企业单独存在

　　符合以下条件之一的，应认定其具有可辨认性：

　　①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等；

　　②产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。

（2）商誉是不可单独辨认的资产

　　在天时、地利、人和等要素的共同作用下，企业能够创造超额收益，此能力即为商誉。

　　【备注】商誉不是无形资产。

　　4.无形资产属于非货币性资产。

　　【举例】王府井商场，历史永久，地理位置好，经营管理模式好，商场的销售业绩很好，同样的东西，和其他商场相比，王府井商场卖的多，利润大，这种超额盈利能力，可以理解为是商誉。

　　假设A公司打算购买王府井商场全部股权，王府井商场的可辨认净资产的公允价值为10亿，A公司支付的对价为13亿，A公司多支付的3亿，就是商誉的价值。

　　商誉＝合并成本－被合并方公允可辨认净资产×持股比例

　　假设王府井商场进行搬迁，相对而言，商场的盈利情况就会下降。

　　经典例题【2014年单选题】下列各项中，制造企业应当确认为无形资产的是（　）。

　　A.自创的商誉

　　B.取得的土地使用权

　　C.企业合并产生的商誉

　　D.开发项目研究阶段发生的支出

『正确答案』B

『答案解析』选项A，自创的商誉是不确认的；选项C，商誉不属于无形资产，根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定：

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

由于商誉属于不可辨认资产，因此不属于无形资产；选项D，研究阶段支出不符合资本化条件，期末应当转入损益。

　　经典例题【多选题】下列各项中，不能界定为无形资产的有（　）。

　　A.企业的客户关系

　　B.企业的人力资源

　　C.企业内部产生的品牌、报刊名

　　D.运转计算机控制的机械工具所不可或缺的核心软件

『正确答案』ABCD

『答案解析』选项AB，企业对其客户关系和人力资源未来的经济利益无法控制，不能定义为无形资产；选项C，企业内部产生的品牌、报刊名、刊头和客户名单和实质上类似项目的支出不能与整个业务开发成本区分开来，因此不能定义为无形资产；选项D，如果软件是设备不可或缺的组成部分，应定义为固定资产。

（二）无形资产的内容

无形资产

是否受法律保护

是否有法定期限

备注

商标权

是

有，10年期

只有能给企业带来经济利益的，方可作为企业的无形资产，这一点尤其明显地体现在商标权、专利权和非专利技术上

专利权

是

有

发明专利权是20年，外观设计专利权和实用新型专利权的期限为10年

非专利技术

否

无

　　【提示】商标权可以续注。

无形资产

是否受法律保护

是否有法定期限

备注

商标权

是

有，10年期

只有能给企业带来经济利益的，方可作为企业的无形资产，这一点尤其明显地体现在商标权、专利权和非专利技术上

专利权

是

有

发明专利权是20年，外观设计专利权和实用新型专利权的期限为10年

非专利技术

否

无

著作权

是

有

土地使用权

是

有

特许权

是

有

只有企业授权的才可作无形资产入账

　　【要点提示】非专利技术是唯一无法定期限、不受法律保护的无形资产。

　　【提示】支付特许权费180万元，对于收款方而言，180万元属于特许权费收入；对支付方而言，应确认无形资产。

　　二、无形资产的确认条件

　　1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

　　2.该无形资产的成本能够可靠地计量。

　　三、无形资产的初始计量

　　无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产成本。

（一）购入方式

　　1.外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

　　2.购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益，本质上与固定资产的延期付款处理原则相同。

　　【基础知识题】20×5年1月8日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。

合同规定，该项商标权总计1000万元，每年末付款200万元，5年付清。

假定银行同期贷款利率为5%。

为了简化核算，假定不考虑其他有关税费（已知5年期5%利率，其年金现值系数为4.3295）。

（会计分录中单位为“元”）

　　【解析】甲公司的会计处理如下：

　　①无形资产入账成本＝1000×20%×4.3295＝865.9（万元）

　　②未确认的融资费用＝1000－865.9＝134.1（万元）

　　③取得时：

　　借：

无形资产——商标权　　　8659000

　　　　未确认融资费用　　　　　1341000

　　　　贷：

长期应付款　　　　　　　　10000000

　　④未确认融资费用的分摊

年份

年初本金

本年利息

付款

还本

年初本金×5%

20×5

865.9

43.3

200

156.7

20×6

709.2

35.46

200

164.54

20×7

544.66

27.23

200

172.77

20×8

371.89

18.59

200

181.41

20×9

190.48

9.52

200

190.48

　　20×5年年底付款时：

　　借：

长期应付款　　　2000000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　2000000

　　借：

财务费用　　　　　433000

　　　　贷：

未确认融资费用　　　　433000

　　20×6年年底付款时：

　　借：

长期应付款　　　2000000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　2000000

　　借：

财务费用　　　　　354600

　　　　贷：

未确认融资费用　　　　354600

　　20×7年年底付款时：

　　借：

长期应付款　　　2000000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　2000000

　　借：

财务费用　　　　　272300

　　　　贷：

未确认融资费用　　　　272300

　　20×8年年底付款时：

　　借：

长期应付款　　　2000000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　2000000

　　借：

财务费用　　　　　185900

　　　　贷：

未确认融资费用　　　　185900

　　20×9年年底付款时：

　　借：

长期应付款　　　2000000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　2000000

　　借：

财务费用　　　　　　95200

　　　　贷：

未确认融资费用　　　　　95200

　　经典例题【2014年多选题】20×2年1月1日，甲公司从乙公司购入一项无形资产，由于资金周转紧张，甲公司与乙公司协议以分期付款方式支付款项。

协议约定：

该无形资产作价2000万元，甲公司每年年末付款400万元，分5年付清。

假定银行同期贷款利率为5%，5年期5%利率的年金现值系数为4.3295。

不考虑其他因素，下列甲公司与该无形资产相关的会计处理中，正确的有（　）。

　　A.20×2年财务费用增加86.59万元

　　B.20×3年财务费用增加70.92万元

　　C.20×2年1月1日确认无形资产2000万元

　　D.20×2年12月31日长期应付款列报为2000万元

『正确答案』AB

『答案解析』选项A，20×2确认的财务费用＝400×4.3295×5%＝86.59（万元）；选项B，20×3年财务费用＝（400×4.3295－400＋86.59）×5%＝70.92（万元）；选项C，20×2年1月1日确认无形资产＝400×4.3295＝1731.8（万元）；选项D，20×2年12月31日长期应付款列报金额＝400×4.3295－400＋86.59－400＋（400×4.3295－400＋86.59）×5%＝1089.31（万元）。

　　无形资产购入时的会计分录：

　　借：

无形资产　　　　1731.8

　　　　未确认融资费用　　268.2

　　　　贷：

长期应付款　　　　2000

　　3.下列费用不构成无形资产的取得成本：

　　①为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；

　　②无形资产达到预定用途之后发生的费用。

　　【要点提示】记住购入方式下入账成本的构成要素，特别留意延期付款方式下入账成本的计算。

（二）投资者投入方式

　　投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，如果合同或协议约定价值不公允时，应按无形资产的公允价值作为无形资产的初始成本。

　　（三）非货币性资产交换方式

　　非货币性资产交换方式换入无形资产，详见非货币性资产交换章节。

　　（四）债务重组方式

　　债务重组方式换入无形资产，详见债务重组章节。

　　【要点提示】非货币性资产交换方式和债务重组方式下无形资产的入账成本计算应结合相应章节重点掌握，此知识点常用于单选题中指标计算方式。

　　（五）通过政府补助取得的无形资产，

　　通过政府补助取得的无形资产，按公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按名义金额计量。

　　1.总额法下

（1）无偿拨付时

　　借：

无形资产

　　　　贷：

递延收益

（2）在无形资产使用寿命期内按合理、系统的方法计入损益

　　借：

递延收益

　　　　贷：

其他收益

　　2.如果公允价值无法可靠获取，则以名义金额1元计入当期损益

　　借：

无形资产

　　　　贷：

其他收益

　　（六）土地使用权的处理

　　企业应按实际支付的价款加上相关税费认定土地使用权的成本。

如果此土地使用权用于自行开发厂房，则与建筑物分开核算。

　　下列情况下土地使用权必须与房产合并反映：

　　1.房地产开发企业取得的土地使用权用于开发对外出售的房产，相应的土地使用权应并入房产的成本。

　　2.企业外购房屋建筑物，如果能够合理地分割土地和地上建筑物，则分开核算，否则，应当全部作为固定资产核算。

　　【要点提示】土地和地上建筑物应分别科目核算，这点不仅要记住，还要贯通于具体的账务处理中。

另外，记住合并反映的两种情况。

　　企业取得的土地使用权用于建造自用的办公楼，土地使用权作为无形资产核算，该土地使用权计提的摊销在建造期间计入在建工程。

　　经典例题【2010年多选题】下列各项关于土地使用权会计处理的表述中，正确的有（　）。

　　A.为建造固定资产购入的土地使用权确认为无形资产

　　B.房地产开发企业为开发商品房购入的土地使用权确认为存货

　　C.用于出租的土地使用权及其地上建筑物一并确认为投资性房地产

　　D.用于建造厂房的土地使用权摊销金额在厂房建造期间计入在建工程成本

　　E.土地使用权在地上建筑物达到预定可使用状态时与地上建筑物一并确认为固定资产

『正确答案』ABCD

『答案解析』选项D，因为土地使用权的经济利益通过建造厂房实现，所以土地使用权的摊销金额可以资本化（计入在建工程成本）；选项E，土地使用权应该单独作为无形资产核算。

　　经典例题【2017年多选题】甲公司为增值税一般纳税人。

2×17年1月1日，甲公司通过公开拍卖市场以5000万元购买一块可使用50年的土地使用权，用于建造商品房。

为建造商品房，甲公司于2×17年3月1日向银行专门借款4000万元，年利率5%（等于实际利率），截至2×17年12月31日，建造商品房累计支出5000万元，增值税进项税额585万元，商品房尚在建造过程中，专门借款未使用期间获得投资收益5万元。

不考虑其他因素，下列各项关于甲公司购买土地使用权建造商品房会计处理的表述中，正确的有（　）。

　　A.2×17年专门借款应支付的利息计入所建造的商品房的成本

　　B.购买土地使用权发生的成本计入所开发商品房的成本

　　C.专门借款未使用期间获得的投资收益冲减所建造的商品房的成本

　　D.建造商品房所支付的增值税进项税额计入所建造商品房的成本

『正确答案』ABC

『答案解析』选项D，全面营改增以后，企业取得不动产和动产的进项税额均可以抵扣。

　　（七）企业合并中取得的无形资产成本

　　1.同一控制下吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。

　　2.非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量，包括：

（1）被购买企业原已确认的无形资产；

（2）被购买企业原未确认的无形资产，但其公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。

　　【举例】A公司以吸收合并方式取得B公司全部股权，A公司和B公司之间不存在关联方关系。

B公司有自创商标权（B公司个别报表不入账），合并后，对于B公司自创的商标权，A公司按照其公允价值入账。

　　这里所提及的公允价值有两个取得途径：

　　①活跃市场中的市场报价；

　　②如果没有活跃市场，则其公允价值应按照购买日从购买方可获得的信息为基础，在熟悉情况并自愿的当事人之间进行的公平交易中，为取得该资产所支付的金额。

　　【要点提示】企业合并中取得的无形资产成本的计算原理适用于多选题中正误知识点甄别方式。

其理解需结合企业合并基本理论。

　　知识点　内部研究开发费用的确认和计量

　　一、研究阶段与开发阶段的划分

（一）研究阶段是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

　　研究阶段的特点在于：

　　1.计划性。

即研究阶段是建立在有计划的调查基础上；

　　2.探索性。

研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。

（二）开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

　　开发阶段具有如下特征：

　　1.具有针对性；

　　2.形成成果的可能性较大。

　　（三）研究阶段与开发阶段的不同点

　　1.目标不同。

研究阶段目标不具体、不具针对性，而开发阶段则反之；

　　2.对象不同。

研究阶段一般很难具体化至特定项目上，而开发阶段往往形成对象化的成果。

　　3.风险不同。

研究阶段的成功概率很难判断，通常很低，风险较大，而开发阶段则反之。

　　4.结果不同。

研究阶段得出的结论往往是基础性成果，而开发阶段则会形成具体的新产品或新技术。

　　二、开发阶段有关支出资本化条件

　　企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

　　1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

　　2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

　　3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

　　4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

　　5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

　　【要点提示】这五项条件是典型的多选题选材。

　　三、内部研究开发费用的会计处理

（一）基本原则　

　　如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

　　【提示】“研发支出”是会计科目，“开发支出”是报表项目。

（二）内部开发无形资产成本的构成因素

　　开发该无形资产耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用的处理原则可以资本化的利息费用等。

　　在开发过程中发生的，除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的成本。

　　（三）一般会计分录

　　1.发生研发费时

　　借：

研发支出——费用化支出

　　　　　　　　——资本化支出

　　　　贷：

银行存款

　　　　　　原材料

　　　　　　应付职工薪酬

　　2.将研究费用列入当期管理费用

　　借：

管理费用

　　　　贷：

研发支出——费用化支出

　　3.将符合资本化条件的开发费在无形资产达到可使用状态时转入无形资产成本：

　　借：

无形资产

　　　　贷：

研发支出——资本化支出　　

　　【要点提示】首先应记住研发费用的会计处理原则及账务处理，另外还要注意，研发支出的借方余额在资产负债表中是列入“开发支出”项目的。

　　经典例题【多选题】甲公司2009年年初开始研发某项新产品专利技术，2009年度投入研究费用600万元，2010年度进入开发阶段，发生开发支出1200万元，其中符合资本化条件的开发支出为1000万元，至2011年1月获得成功并达到预定可使用状态，并向国家专利局提出专利权申请且获得专利权，实际发生注册登记费等120万元。

该项专利权法律保护年限为10年，预计使用年限12年。

假定不考虑其他因素。

根据上述资料，回答下列各题。

　　1.关于自行研发无形资产的表述中，不正确的有（　）。

　　A.研究阶段的支出在发生时应直接计入管理费用，不需要通过“研发支出”科目归集

　　B.开发阶段的支出应该全部资本化，先通过“研发支出——资本化支出”科目核算，等到无形资产达到预定可使用状态时转入“无形资产”科目

　　C.研究阶段的支出也可能资本化记入“研发支出——资本化支出”科目

　　D.开发阶段的支出不一定全部记入“研发支出——资本化支出”科目

　　E.成功申请专利发生的注册登记费计入无形资产的入账价值

『正确答案』ABC

『答案解析』选项A，企业自行研发的无形资产，研究阶段的支出应先通过“研发支出——费用化支出”科目归集，期末转入管理费用中；选项B，开发阶段的支出，只有符合资本化条件的才通过“研发支出——资本化支出”科目核算，等到无形资产达到预定可使用状态时转入无形资产成本中；选项C，研究阶段的支出发生时都要记入“研发支出——费用化支出”，期末计入当期损益，不进行资本化。

　　2.以下表述中，正确的有（　）。

　　A.2009年属于研究阶段，发生的研发支出应该全部费用化，期末计入当期损益

　　B.2010年属于开发阶段，发生的开发支出在资产达到预定可使用状态时全部计入无形资产成本

　　C.研发该项专利技术计入当期损益的金额为800万元

　　D.该无形资产的初始入账金额为1120万元

　　E.该无形资产的摊销期限为12年

『正确答案』ACD

『答案解析』选项B，只有满足资本化条件的开发支出才能计入无形资产成本，2010年发生的支出中1000万元是满足资本化条件的，应计入无形资产成本，剩余200万元应费用化计入当期损益；选项E，由于该项专利权法律保护年限小于预计使用年限，所以该项无形资产的摊销期限应采用法律保护年限，即10年。

　　经典例题【多选题】下列关于内部开发无形资产所发生支出的会计处理中，正确的有（　）。

　　A.将研究阶段的支出计入当期管理费用

　　B.若无法区分研究阶段和开发阶段支出，应将发生的全部研发支出费用化

　　C.研究阶段的支出，其资本化的条件是能够单独核算

　　D.开发阶段的支出在满足一定条件时，允许确认为无形资产

　　E.进入开发阶段并已开始资本化的研发项目，若因缺乏资金支持无法继续，将其已经资本化的金额全部转入营业外支出

『正确答案』ABDE

『答案解析』选项C，研究阶段的支出应予以费用化，不能资本化。

　　经典例题【2017年单选题】甲公司2×16年1月开始研发一项新技术，2×17年1月进入开发阶段，2×17年12月31日完成开发并申请了专利。

该项目2×16年发生研究费用600万元，截至2×17年末累计发生研发费用1600万元，其中符合资本化条件的金额为1000万元，按照税法规定，研发支出可按实际支出的150%税前抵扣。

不考虑其他因素，下列各项关于甲公司上述研发项目会计处理的表述中，正确的是（　）。

　　A.将研发项目发生的研究费用确认为长期待摊费用

　　B.实际发生的研发费用与其可予税前抵扣金额的差额确认递延所得税资产

　　C.自符合资本化条件起至达到预定用途时所发生的研发费用资本化金额计入无形资产

　　D.研发项目在达到预定用途后，将所发生全部研究和开发费用可予以税前抵扣金额的所得税影响额确认为所得税费用

『正确答案』C

『答案解析』选项A，研究费用应记入“研发支出——费用化支出”，期末转入管理费用；选项B，费用化部分加计扣除产生永久性差异，不确认递延所得税资产；资本化部分加计摊销，产生可抵扣暂时性差异，但也不确认递延所得税资产；选项D，企业研发项目因加计摊销而形成的暂时性差异并不是产生于企业合并，且初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，因此不需要确认所得税影响。

　　【提示】对于选项B的进一步理解：

　　【链接】会计准则规定，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。

　　税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。

　　如无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在（初始）确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。

　　【举例】假设甲公司研发一项专利，发生了100万元研究费，会计上将研究费100万元计入管理费用，站在税法角度，税法规定按照150万元税前扣除，150－100＝50（万元），这50万元属于永久性差异，与递延所得税资产没有关系。

　　假设允许资本化的开发费用为200万元，会计上计入无形资产的金额为200万元，站在税法角度，需要按照300万元（200×150%）确认无形资产，资产的账面价值（200万元）小于计税基础（300万元），形成可抵扣暂时性差异