第七章 税收原理.docx
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第七章税收原理
第七章税收原理
本章分六节讲授，主要教学内容如下：
●税收的性质与作用
◆税收的含义与特征
◆税收的性质
◆税收的经济作用
●税制要素
◆纳税人
◆课税对象
◆税率
◆纳税环节
◆纳税地点
◆纳税期限
◆税收减免及附加、加成
◆违章处理
●税收的转嫁与归宿
◆税收转嫁与归宿的概念
◆税收转嫁的形式
◆税收转嫁的条件及制约因素
◆税收转嫁与归宿：
局部均衡分析
◆税收转嫁与归宿：
一般均衡分析
◆分析税收转嫁的理论与实践意义
●税收原则――公平与效率
◆税收原则概述
◆税收的公平原则
◆税收的效率原则
◆税收公平与效率的冲突
●税制优化理论
◆最优税收与次优税收
◆商品税制优化理论
◆所得税制优化理论
●税收分类
◆按经济性质分类
◆按课税对象分类
◆按课税依据分类
◆按课税权及收入归属分类
本章教学要求：
✧掌握税收的形式特征及其经济作用
✧熟悉税制的基本要素
✧掌握税收转嫁的形式及其条件与制约因素
✧理解税收转嫁与归宿的局部均衡分析与一般均衡分析方法
✧理解税收公平与效率原则及其含义
✧了解税收制度优化理论
✧弄清税收分类的基本方法
✧掌握我国现行税制中主要税种的基本内容
第七章税收原理
第一节税收的性质与作用
税收是历史最久远的财政范畴，也是当今绝大多数国家财政收入的主要形式。
这一节主要简述税收的含义、形式特征，并阐述税收的经济作用。
一、税收的含义与形式特征
（一）税收的含义
对于“什么是税收”问题，正如教材所言，人们有不同的见解。
为了避免不必要的纠缠，我们不妨采用如下定义：
税收是国家为了满足其履行职能的需要，凭借其政治权力，依照有关法律所确定的标准，强制、无偿地取得的一种财政收入形式。
（二）税收的形式特征
上述定义显示出税收具有不同于其他财政收入形式的三个（形式）特征：
Ø强制性。
这个特征是指个人或组织必须依法照章纳税，否则就会受到惩处。
这一特征与
政府提供的公共产品所具有的基本特征、而人们通常具有免费乘车和坐享其成的心理与行为有关。
Ø无偿性。
无偿性意味着与税收收入对应的那一部分社会产品的所有权发生了转移。
正因
如此，税收也被称为“转移性支付”。
这一特征与政府难以也不宜向公共产品的消费者直接收费有关。
应注意的是，税收的这一特征是从直接意义上讲的。
若考虑到政府使用税款免费向社会成员提供公共产品与服务，则税收又具有总体上的“报偿性”。
Ø稳定性（或固定性）。
这种稳定性只是相对而言的。
稳定性是为了兼顾政府与纳税人双
方的正当权益。
二、税收的性质
税收无疑属于分配范畴。
然而，在不同性质的国家，税收分配所体现的经济关系的性质是有差别的。
教材（P．69－72）将国家区分为“掠夺性”与“服务性”两类，对此不拟展开讲述。
三、税收的经济作用
在讲述税收的经济作用之前，首先应明了税收的基本作用在于组织财政收入，有人将这一作用称为税收的收入功能或财政功能。
税收的经济作用，实际上也可以被看作是税收通常所具有的以下三种效应的具体表现：
✧收入效应（incomeeffect）。
也就是说，政府无论对商品、所得还是财产征税，都会
使纳税人或负税人的可支配收入减少。
✧替代效应（substitutioneffect）。
即在政府对商品征税时，会使居民相对减少对课
税商品或课税较重商品的购买，而相对增加对未课税商品或课税较轻商品的购买，或者在政府对居民的所得征税时，可能会导致纳税人减少工作时间而增加闲暇。
（可以图示说明）
✧金融效应（financialeffect）。
即政府在征收某些税收时，会导致纳税人的融资行
为或所持有的金融资产结构发生变化。
例如，各国公司所得税制度往往规定公司贷款或债券利息支出，可以按一定标准在税前扣除，而公司向股东支付的红利则不能在税前扣除，因此，当某个公司出现资金不足时，特别是短期资金不足时，该公司更可能通过贷款或发行公司债券而不是发行股票的方式，来解决资金不足问题；又如，当某国政府对不同的个人所得采取不同的税收政策时，也可能会引起人们所持有的金融资产结构发生变化——如我国对储蓄存款利息所得开征个人所得税后，有的居民就减少储蓄存款而增加对股票的购买。
应注意的是，税收的金融效应实际是其替代效应的一种特殊表现形式。
税收的经济作用主要可以归纳为以下三个方面：
（一）税收与资源配置
税收对资源配置发挥的调节和引导作用，主要表现有以下七个方面：
Ø为政府（以免费方式）向社会成员提供公共产品与服务配置资源；
Ø矫正由负的外部性引起的资源配置扭曲；
Ø纠正与偏好不合理有关的资源配置失当（如对所谓劣值品征税）；
Ø影响人们的工作与休闲等时间资源的配置（如个人所得税）；
Ø影响人们的消费与储蓄选择（或决策）；
Ø影响公司与个人的外部融资类型选择（如贷款或借债所付利息可作为财务费用在税前
扣除，而发行股票后向股东支付的股利则只能从税后利润中支付）；
Ø影响风险投资及产业结构（如减免税等税收优惠对产业结构的影响）。
（二）税收与宏观经济稳定
关于税收在经济稳定方面的作用，已在讲述财政职能时涉及，这里只略作讲述。
税收促进宏观经济稳定的作用主要有两种机制：
Ø累进型所得税具有“内在稳定器”作用；
Ø增税或减税可以对社会总供给与社会总需求产生双重影响（拉弗曲线），因而作为相
机抉择的政策选择。
（三）税收与收入再分配
税收的这一作用也已在前面涉及，此处只提及以下三点：
Ø所得税、财产税、遗产和赠与税等直接税可以调节社会成员间的收入分配；
Ø土地税、资源税可以调节因外部客观环境与条件的不同而形成的利润水平差异；
Ø消费税等间接税也可以通过差别税率在一定程度上调节社会成员间的收入乃至实际
消费水平差异。
第二节税制要素
在讲述税制要素之前，先扼要说明税收制度（systemoftaxation）的两种含义：
其一，它是指一个国家或地区有关税收的各项法律法规与工作规程的总称；
其二，它是指一个国家或地区的税种搭配与组合（即税制结构或税收体系）。
本节所讲述的税制是就第一种意义而言的。
一、纳税人（taxpayer）
纳税人是指直接负有纳税义务的单位或个人。
在税法中规定纳税人就为政府与有关单位或个人之间形成明确的税收征纳关系提供了基本保证和前提。
纳税人可以是法人、自然人。
与纳税人相关的两个概念：
●负税人（taxbearer）――最终负担税款的组织或个人。
一种税的负税人取决于税
收是否及能在多大程度上转嫁。
●扣缴义务人――法律规定负有代扣代缴税款义务的组织或个人。
税法中设置扣缴义务
人的主要目的在于控制税源、便于征管。
二、课税对象（objectoftaxation）
课税对象（或课税客体）的含义。
课税对象是一种税区别于另一种税的主要标志，它反映着一种税的课征广度，在总体上决定了征税与否的界限。
与课税对象有关的几个概念：
●税源（sourceoftaxation）――税收的最终经济来源。
主要具有税制分析意义。
●税目（itemsoftaxation）――税法规定的同一课税对象范围内的具体项目。
其意
义主要有二：
Ø进一步明确一种税的课征范围
Ø便于政府制定有关政策
●计税依据――税法规定的计算应纳税额时确定课税对象数额的单位或标准。
各税种（或
同一税种不同税目）的计税依据可分为两类：
价格标准、自然数量标准
●税基（课税基础，taxbase）。
它与课税对象有两项重要区别：
一是税基的外延比课
税对象广泛，即同一个税基可以设定多个税种（如以最终消费为税基，可以设立消费型增值税、消费税、营业税）；二是税基概念主要供经济分析之用。
三、税率（taxrate）
税率作为纳税额与课税对象数额的比例，反映课税的深度，关系到政府税收收入的多少与纳税人负担的轻重，因而它是税收制度的中心环节。
税率形式一般分为以下三种：
●比例税率（proportionaltaxrate）――对同一课税对象或其税目，不论课税
对象数额的大小，只规定一个比例的税率，税额与课税对象数额成正比。
其基本特点是税率不随课税对象数额的变化而变化，计征简便，但往往具有累退性。
●累进税率（progressivetaxrate）――按课税对象数额大小划分若干等级，
并随课税对象数额等级的提高而规定更高的税率。
其基本特点是税率随课税对象数额的增加而提高，符合量能负担的税收公平原则，并能在一定程度上发挥稳定经济的功能，但计征较为复杂。
按照累进依据和累进方式的不同，累进税率可以分为全额累进税率、超额累进税率、全率累进税率、超率累进税率。
●定额税率（fixedtaxrate）――按课税对象的单位数量直接规定一个固定的
税额（故也称固定税额）。
其特点是税率与课税对象的价值脱离联系。
它一般适用于对质量等级和品种规格比较单一、价格稳定的大宗商品征税的税种。
这种税率形式具有便于计算征收简便的特点，但是也使税收收入缺乏弹性。
与税率相关的几对概念：
Ø名义税率与实际税率。
名义税率（nominaltaxrate）是指税法规定的税率；
而实际税率（effectivetaxrate）是指纳税人在一定时期实际缴纳的税额占其课税对象数额的比例。
Ø平均税率与边际税率。
平均税率（averagetaxrate）是指全部税额占课税
对象数额总量之比；而边际税率（marginaltaxrate）是指在课税对象一定数额水平上，课税对象数额的增加导致的所纳税额的增量与课税对象数额增量之比。
在实行比例税制时，边际税率等于平均税率；在实行累进税制时，边际税率则高于平均税率。
Ø微观税率与宏观税率。
微观税率（micro-taxrate）是指按单个组织或个人计
算的税收负担率；而宏观税率（macro-taxrate）则是按整个国民经济计算的税收负担率。
四、纳税环节
纳税环节是指纳税人在课税对象流转过程中应当缴纳税款的环节。
一个税种按其在商品流转的众多环节中选择纳税环节的多少，形成两种课征制度：
●一次课征制――有利于降低征税成本、控制税源。
●多次课征制――有利于扩大税源，但不利于防止税收流失。
五、纳税地点
纳税地点是指纳税人应当缴纳税款的地点。
通常它和纳税义务发生地是一致的，但在某种情况下，纳税地点与纳税义务发生地并不一致，如与总公司不在一地的分公司的利润应在总公司汇总纳税。
纳税地点的规定对政府间财政关系的处理具有不可忽视的意义。
六、纳税期限
纳税期限是指纳税人发生纳税义务后向政府缴纳税款的时间限度。
其意义主要有二：
●便于政府及时取得税收收入；
●便于纳税人组织资金调度和进行会计核算。
七、税收减免及附加、加成
（一）税收减免
税收减免作为减轻纳税人负担的优惠措施，其形式可分为三类：
●税基式减免――如起征点、免征额、项目扣除
Ø起征点――对纳税人开始征税的课税对象数额，即：
课税对象未达到此数额便不征
税，超过此数额则要对全部课税对象数额征税。
Ø免征额――对课税对象数额中免于征税的数额。
可见，起征点与免征额虽然都属于征税与否的界限，但前者只是照顾部分纳税人，而后者则是照顾适用范围内的所有纳税人。
Ø项目扣除――（在所得税中）从课税对象数额内扣除某些项目的一定数额，以其余
额作为计税依据。
●税率式减免――通过直接降低税率的方式实现的减税、免税。
●税额式减免――通过直接减少应纳税额的方式实现的减税免税（如我国现行个人所得税法规定，稿酬所得适用20％的税率，并按应纳税额减征30％）。
（二）税收附加、加成
税收附加、税收加成则属于加重纳税人负担的措施。
●税收附加――在正税的基础上附征一部分税款。
●税收加成――在依率计征的基础上再征收一定比例的税款。
八、税务违法行为的处理
税务违法行为的处理是指税务等机关根据税法规定对纳税人税务违法行为所采取的惩罚措施。
它体现了税收的强制性，是维护税法严肃性的重要手段。
对纳税人的偷税、逃税、抗税等税务违法行为（参见教材第89－90页），要根据其性质与情节不同，一般由税务机关给予相应的行政处罚，构成犯罪的要由司法机关追究刑事责任。
第三节税收的转嫁与归宿
一、税收转嫁与归宿的概念
税收转嫁（taxshifting）是指在商品交换过程中纳税人通过提高销售价格或压低购进价格，将税收负担转移给他人的一种经济现象。
理解这一概念应把握以下三个要点：
✧它与价格升降直接相联，而且前者乃后者的原因
✧它涉及有关经济主体之间的税收负担再分配
✧它是（自利的）纳税人的一般经济行为倾向
税收归宿（taxincidence）是指税收负担的最终承受者。
它是税收转嫁引起的税负再分配的结果。
对这两个概念的理解还应注意以下两点：
✧税收转嫁强调税收负担再分配过程，通常不止一次转嫁；而税收归宿着眼于税收转嫁
的结果，通常有不完全、完全以及超额转嫁三种可能。
✧税收转嫁有别于同样也属于自利行为的逃税行为――有何不同呢？
正因如此，各国政
府认可税收转嫁而严禁逃税。
二、税收转嫁的形式
一般有以下几种：
●前（顺）转（forwardshifting）
●后（逆）转（backwardshifting）
●散（混）转（mixedshifting）
●消转（diffusedshifting）
●税收资本化（capitalizationoftaxation）或税收的资本还原
税收资本化是指如果政府对某项资产的收益征税，在这项应税资产出售时，买主会将以后应纳的税款折算成现值，将其从所购资产的价值中预先扣除（从而导致资产价格下降）。
但是，与前述“后转”不同的是，税收资本化是将资产（未来）累次应纳税额作一次性转嫁。
如土地税的转嫁。
三、税收转嫁的条件与制约因素
税收转嫁的基本前提或条件：
自由价格制度
制约税收转嫁的五个方面的主要因素：
●税收种类及其与价格的关系。
通常情况下，所得课税较流转课税不易转嫁。
●课税商品的供给与需求的（价格）弹性大小及其对比。
●课税范围的宽窄以及课税商品的可替代性（乃至互补性）。
●生产经营者对利润目标的追求方式。
●某种应税商品的供应商是否具有以及具有多大垄断力量。
至于教材第95页所说的“流动性越强越容易转嫁税负”，在纳税人转嫁税负的意义上则是可以商榷的，因为它实质上属于微观经济主体通过在税负不同的地区间转移（或流动）而规避税收的范畴。
四、税收转嫁与归宿：
局部均衡分析（略）
五、税收转嫁与归宿：
一般均衡分析（略）
六、分析税收转嫁的理论与实践意义
主要有以下两个基本方面：
Ø作为政府设计和改进税制的重要参考。
例如，若希望发挥税收的收入再分配功能，
就应优先虑征收所得税等直接税；若希望更好控制和减少商品税的税收流失，就可以将课税环节确定在应税商品的产制环节——如我国现行消费税。
Ø分析税收制度与税收政策的社会经济效应。
如分析税收对收入再分配、社会总供求
的平衡的影响。
第四节税收原则――公平与效率
一、税收原则概述
税收原则是指政府在税收制度的设计与实施方面所应遵循的基本指导思想，也是评价税制优劣和考核税务行政管理状况的基本准则。
税收原则具有很强的实践意义，历来深受理论家和政府的重视。
（一）古典税收原则
亚当·斯密在其《国富论》中首次较系统、明确地阐述了税收四原则（参见《国富论》〈下〉第384－6页，商务印书馆1994年版），即：
Ø平等原则
Ø确定原则
Ø便利原则
Ø节省（或征收费用最小）原则
阿道夫·瓦格纳集前人之大成，提出了税收“四方面九原则”，即：
Ø财政收入方面，包括收入充足、弹性增长两项原则。
Ø国民经济方面，包括慎选税源、慎选税种两项原则。
Ø社会正义方面，包括普遍征收、待遇平等两项原则。
Ø税务行政方面，包括确定、便利、节省三项原则。
（二）现代税收原则
一般认为，现代税收原则应包括三项：
●公平原则（equityprinciple），即税收应有助于实现收入的公平分配。
●效率原则（efficiencyprinciple），即税收应有助于实现资源的有效配置。
●稳定与增长原则（economicstabilityandgrowthprinciple），即税收应有
助于实现宏观经济的稳定与增长。
由于有关税收的稳定与增长原则，我们已在前面多次涉及，所以，本章只重点介绍税收的公平与效率原则。
二、税收的公平原则
（一）税收公平的含义
公平可以从起点、过程、结果以及这三者的某种结合来理解。
税收公平即税收待遇平等，通常从两个角度来理解：
一是福利水平相同的人应缴纳相同的税收，也就是所谓的横向公平（horizontalequity）；二是福利水平不同的人应缴纳不同的税收，也就是所谓的纵向公平（verticalequity）。
（二）税收公平的衡量标准
税收是否公平，实际上可以分为主观、客观两类不同的评判标准。
●主观评判标准是指政府征税使得居民或纳税人的效用损失（utilityloss）或牺牲
（sacrifice）是否平等，具体可以分为绝对相等牺牲、同等比例牺牲、边际相等牺牲。
显然，这种主观评判标准缺乏实践上的可操作性。
●客观评判标准是指政府向居民所征税款的分摊在某种客观程度上是否公平，具体可以
用如下两个标准或原则来衡量：
Ø受益原则（benefit―receivedprinciple）――根据各个居民从政府提供的公
共服务中所获利益的多少来确定或分摊税额。
这种观点与魏克塞尔的“税收价格论”颇为相似，但这一原则在实践中往往难以贯彻，因为受益大小实际上与主观评价有关且难以测定；而当能够贯彻这一原则时，政府可能采取公共收费的办法，如高速公路的通行费等。
Ø支付能力原则（ability―to―payprinciple）――依据各个居民的支付能力来
确定或分摊其应纳税额。
支付能力可以各个居民的收入、支出或财产（流量、存量）来衡量，但其中何者最能反映支付能力尚难定论（也许这取决于经济发展阶段）。
三、税收的效率原则
（一）税收效率的含义
“效率”在经济学中的基本含义是资源配置达到了“帕累托最优”。
税收效率原则是指政府征税应尽可能有利于资源的合理配置。
因此，税收的效率原则实际上包括两个方面，即：
税收经济效率和税务行政效率。
为了提高税收的这两种效率，就要在税收实践中贯彻税收中性原则与税收的节约、便利原则。
（二）税收的经济效率与税收中性原则
税收的经济效率是指政府征税应避免或减少对经济运行产生不良的影响，也就是要保持税收中性。
所谓税收中性（taxneutrality）是指在政府征税之后，除了使人们因纳税而承受税款负担外，最好不再承受其它负担。
前已述及，政府征税会对人们的福利水平产生两种效应，即收入效应和替代效应。
在这里，收入效应是指征税使纳税人的实际购买力降低，从而可能改变其经济行为的选择。
替代效应是指征税改变商品的相对价格，从而导致纳税人改变其经济行为的选择。
通常认为，只有收入效应而无替代效应的税收就是所谓的中性税收（neutraltaxation），最明显的例子是人头税，因为人头税与人们对经济行为的选择无关。
凡是具有替代效应的税收都是所谓的扭曲性税收（distortionarytaxation）。
不难理解，政府征税除了因为税收的“收入效应”而对纳税人造成负担外，还可能因为税收的“替代效应”改变私人部门的选择并使纳税人遭受额外负担。
但是，在一般情况下，纳税人因缴纳税款所遭受的直接损失，通常可以从政府提供的服务中获得大致等额的补偿，而纳税人因政府征税而改变其经济行为的选择所蒙受的损失，则往往不能获得补偿，结果，政府征税给社会造成的福利损失就可能大于政府用税收安排支出给社会带来的福利。
这种由税收引起的社会福利净减少就是所谓的税收超额负担（dead—weightloss或excessburdenoftaxation）。
政府征税引起这种税收超额负担，就是税收的经济效率不高的表现。
一般而言，在政府征收商品税时，往往会引起税收超额负担，从而降低税收的经济效率、即导致社会福利净减少；而在政府征收所得税时，即使也会引起税收超额负担、导致社会福利净减少，但是，所得税所引起的经济效率损失通常要小于商品税。
对这两个论点可以分别用简单的图示说明如下：
1、政府征收商品税往往会形成超额负担
在下面的直角坐标系中，纵、横轴分别表示某商品的价格和产量。
在政府不征税的情况下，该商品的市场均衡点为E0，即以OP0的价格出售OQ0的产量。
三角形BE0C反映了该商品给社会带来的净收益，它由两个部分组成：
一是P0E0C面积的消费者剩余，即消费者获得的超过支付价格的收益；二是P0E0B面积的生产者剩余，即生产者获得的超过生产成本的收益。
PS1
CE1
P2S0
E0
P0
P1
DD0
B
OQ1Q0Q
税收的超额负担
若政府对商品的供给方征收从量税T，供给曲线S0上移成为S1，均衡点由E0移到E1，税后价格上升为P2，生产者实际得到的价格为P1，产出水平降到Q1。
征税后政府仅得到P1P2E1D面积的税收，但消费者剩余减少的面积为P2E1E0P0，生产者剩余减少的面积为P0E0DP1。
这样就形成了三角形E1E0D面积的福利损失，即税收的超额负担。
理论界通常将三角形E1E0D称为“哈伯格三角形”（因美国学者哈伯格最早提出了税收超额负担的测定方法，故名）。
2、所得税比商品税更具有经济效率
政府为取得一定财政收入，既可以征收商品税，也可以征收所得税。
那么，到底是征收商品税还是征收所得税更好呢？
理论界对此是有争论的。
通常而言，商品税以销售额或营业额为税基，征税简便，而所得税以应纳税所得额为税基，其计算比较繁杂，因而从征税成本的角度看，商品税优于所得税；但是，从公平原则看，所得税以纳税能力为根据，商品税额的多少与纳税能力不挂钩，因而所得税优于商品税。
著名的英国经济学家J·R·希克斯认为，从经济效率角度分析，所得税要优于商品税。
对此说明如下：
假定政府必须从某个消费者那里取得一定税收收入，实现的途径是对商品X征收商品税或者征收所得税。
要说明所得税还是商品税更具有经济效率，就要比较何种税收下福利水平更高。
如下图所示，横坐标代表商品X，纵坐标代表其他商品。
在政府征税之前，消费者的预算线是AB，它与无差异曲线I1相切于P点，这时，消费者购买OF数量的X商品和OG数量的其它商品。
政府对X商品征收商品税之后，X商品的价格就由OA/OB上升到OA/OE，也就是消费者的预算线围绕A点发生旋转而变为AE，它与无差异曲线I2相切于K点，这时，消费者购买OH数量的X商品和OT数量的其它商品。
他向政府缴纳的商品税（消费税）数量为KL。
其它I2
商品
I3
A
I1
L
D
TK
GP
MQ
OHENFCB
X商品
商品税与所得税的经济效率比较：
希克斯分析
如果政府不是征收商品税，而是向该消费者征收同样数额（即KL）的所得税，则该消费者的预算线AB将平移变为DC——新的预算线DC经过了K点，DC与无差异曲线I3相切于Q点，这时，该消费者消费ON数量的X商品和OM数量的其它商品。
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