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PPP项目全过程涉税管理初探

投资班毕业论文

论文题目：

PPP项目全过程涉税管理初探学员姓名：

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PPP项目全过程涉税管理初探

作者：

摘要：

近年来，各大施工企业由单一的政府投资、政府经营向投资主体多元化、融资渠道和融资方式多样化、收费权有偿转让等多种模式的创新变革的契机，开启了企业多元化转型和全面协调可持续发展之路。

本文探讨企业投资PPP项目应当关注的涉税问题，帮助PPP项目财务人员把握税务政策，降低涉税成本，减少税务风险，尤其是全面“营改增”的实施，使得税务分析更加复杂，所以税务管理对项目前期筹备、建设、运营、移交是及其重要的。

关键词：

税务管理PPP项目成本

1PPP项目概述

PPP是Public-Private-Partnership的缩写，常译为“公共-私营-合作机制”，是政府和社会资本合作之间的合作，由企业提供公共产品或服务，通过市场竞争和激励机制的引入，发挥双方的优势，保证公共产品和服务的质量和效率，建立政府与企业风险共担、充分合作的模式。

PPP体现了政府的监督力，企业的运营实力，它将市场机制引入公共服务领域。

因此，它不仅是一种简单的融资方式，而是一种不局限于基建行业的新模式。

PPP模式的实施主要包括项目的选择、社会资本的确定、项目公司的设立、融资、建设和运营管理。

PPP项目有三个主要收入来源。

一种是完全为使用者付费，另一种是政府支付服务费用，第三种是可行性缺口补贴加政府付费的模式。

2项目公司组建阶段税务管理

2.1项目公司股权结构的关注点

不同的股权架构对社会资本方后期的运营产生不同的影响，谈判前需要提前做好不同架构的筹划，有针对性的与政府方进行商议，商议关注以下要点：

1.PPP确定政府方是否参股，如果参股，确定投资入股的资产是货币性或者非货币性；如果为非货币性的资产，相关手续的变更程序及税费承担情况；确定股权比例及利润分配比例；如果不能同股同权，在新的公司章程中应予以明确约定,以达到适用超额利润分配免税政策，并且针对后期税收政策变更导致税费增加情况要求由政府方承担。

2.与政府方沟通引入国家政策性基金的要求，如果符合相关条件，希望政府给予相应支持，申请政府引导基金，享受低融资成本。

如果政府方提前策划引入政府引导基金，在签订投资协议中予以明确。

3.如果投标文件中未明确是否可以采用产业基金，要针对引入产业基金的PPP项目，提前与政府方谈判对股权架构的限制条件，允许引入产业基金导致股权比例的变化，并将此约定计入投资协议中。

2.2一般纳税人资格认定

从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内，向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记，如实填写税务登记表，并按照税务机关的要求提供有关证件、资料。

年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人，同时符合以下两个条件的，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定：

1、有固定的生产经营场所；

2、能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。

新成立的项目公司，为实现进项税的充分抵扣，应在取得工商营业执照和办理税务登记后，尽快申请一般纳税人资格。

2.3项目前期费用处理

在PPP项目建设之前，为确保PPP项目建设的可行性和合理性，需要进行一系列的前期工作，具体包括可行性研究报告、地质勘查报告、初步设计、施工图

设计的编制等等。

（1）增值税

根据相关税收规定，进项抵扣必须取得增值税专用发票，政府方承担的前期费用发票开具抬头为政府机关，而项目公司只收到行政事业收据，造成此部分进项税额无法抵扣。

（2）企业所得税

根据相关税收规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。

项目公司应从政府方取得行政事业性收费收据，而不是取得政府开具的资金往来收据。

如果取得资金往来收据，则不属于合法有效凭据，因此项目公司取得的前期费用发票不合规，形成的资产摊销额在企业所得税税前扣除存在风险。

3项目建设阶段税务管理

3.1总承包计税方法

项目公司成立后，将组织开始进行工程施工建设，与总承包方签订施工总承包合同。

项目公司为一般纳税人，一般需要采用一般计税方法，而总承包方在甲供工程的情况下，可以选择简易计税方法。

建设期总承包方采用不同的计税方法，建筑安装工程的总造价不同，也就是不同的计税方法需要按不同的计价规则计价。

不同的计价规则将导致项目公司最终的成本不同

1、建设期拟按总承包采用一般计税方法或简易计税方法，形成以下三种方案方案一：

总承包选择一般计税，项目公司不进行甲供材；

方案二：

总承包选择简易计税，项目公司甲供主材，如：

水泥、沥青、钢筋、燃油等

方案三：

总承包选择简易计税，项目公司只进行象征性甲供材；

2、根据不同方案分别计算建安部分成本及利润，比较两种计税方法下对总承包建安部分利润的影响。

3、总承包建安部分选择不同的计税方法，将会使得总承包方的不含税收入不同，进而会影响项目公司运营期的期初无形资产成本和进项税留抵税额。

（4）考虑上述影响，测算比较不同计税方法下，项目运营期增值税进项税额占用资金机会成本的差额、项目运营期增值税进项税额占用资金机会成本的差额净现值、项目运营期增值税留抵税额抵扣完毕的时间点差异、项目运营期增值税应纳税额差异、项目运营期增值税应纳税额税负率差异。

5）测算比较不同计税方法下，项目运营期税前利润差异、所得税差异、税后利润差异、实现税后利润的时间点差异、现金流量差异、净现值差异。

3.2项目用地的涉税分析

项目公司通过不同的方式取得项目用地，在征地过程中，如果占用耕地，将涉及耕地占用税，以不同方式取得土地，将涉及契税、印花税和土地使用税。

以下将分析征地过程中涉及的耕地占用税以及不同方式取得土地的涉税情况进行具体分析。

1、征地过程中的耕地占用税

（1）适用税额

耕地占用税的税额各地不同，由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区情况核定。

因此，项目公司占用耕地需要根据项目所在省规定的税额计算缴纳耕地占用税。

耕地占用税以纳税人实际占用的应税土地面积（包括经批准占用面积和未经批准占用面积）为计税依据，以平方米为单位，按所占土地当地适用税额计税，实行一次性征收。

耕地占用税计算公式为：

应纳税额=应税土地面积×适用税额。

（2）减免税优惠

建设学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地的免征耕地占用税。

目前的PPP项目暂不涉及免征耕地占用税的项目。

建设铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道等占用耕地的项目，耕地占用税减按每平方米2元的税额征收。

同时需要注意涉及铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地的PPP项目，此类PPP项目耕地占用税可以享受减免优惠。

（3）临时占用耕地

临时占用耕地，是指因建设项目施工、地质勘查等需要，在一般不超过2年内临时使用耕地并且没有修建永久性建筑物的行为。

纳税人临时占用耕地，应当依照规定缴纳耕地占用税。

纳税人在批准临时占用耕地的期限内恢复所占用耕地原状的，全额退还已经缴纳的耕地占用税。

超过2年未恢复耕地原状的，已征税款不予退还。

因此，社会资本方作为施工总承包，在施工过程中临时占用耕地，要按照纳税义务时间申报缴纳耕地占用税。

而对于临时耕地满足条件恢复耕地原状的，可以申请全额退还已经缴纳的耕地占用税。

实际执行中，总承包方一般会和当地政府有关部门签订临时占用耕地协议，要求对方负责复耕，并支付一定复耕费用，总承包方也不缴纳耕地占用税。

由于部分地方政府并未履行合同在规定时间内复耕，导致总承包方少缴纳了耕地占用税，存在税务风险。

建议总承包方应按临时用地的规定及时缴纳耕地占用税，并在与当地政府签订的临时用地协议中，明确约定政府复耕时间，根据规定及时向税务机关申请退税。

如果政府不履行协议规定，导致耕地占用税无法返还，形成的损失由政府承担或补偿。

2、土地使用税

在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人，因此在土地使用税规定范围内的建设用地，需要缴纳土地使用税。

（1）纳税义务人

对于出让及投资入股方式取得建设用地的PPP项目，项目公司合法拥有土地的使用权，其作为纳税义务人应按照规定申报缴纳土地使用税。

因此，此类PPP项目项目公司应作为建设单位，属于土地使用税的纳税义务人，而无论是否取得土地使用证，都应按照税收相关规定申报纳税。

（2）

免缴土地使用税

由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地，可以免征

土地使用税，但政策并未明确收费高速公路用地是否免征土地使用税，目前项目

公司均未就高速公路用地缴纳土地使用税。

以下是广东省相关免税政策粤地税函[2007]63号高速公路沿线服务区内非经营性的停车场、公共绿地、公共卫生间用地，暂免征收城镇土地使用税。

3、不同方式取得土地使用权涉及的其他税费

其他方式包括划拨土地、“招、拍、挂”、协议转让、以作价出资（入股）等方式。

主要涉及的税种有契税和印花税。

4项目运营阶段税务管理

项目正式进入运营阶段前，需要进行试运行，同时完工后要进行竣工决算，这个阶段应提前规划、分析运营阶段的收入构成，相关涉税事项，申请符合条件的税收优惠并及时办理相关备案手续等，以顺利过渡到生产经营期，并达到有效的防范税收风险、降低纳税成本的目的，为企业创造价值。

4.1运营收入增值税管理

1、现状描述

部分PPP项目可以申请享受的企业所得税优惠为国家重点扶持的公共基础设施项目“三免三减半”，从项目取得第一笔生产营收入（包括试运行收入）所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

如果企业符合条件并申请享受了企业所得税“三免三减半”的优惠，而且将试运行时间安排在12月，试运行收入需在12月确认，则试运行当年即为企业享受税收优惠的第一个年度，当年实际只有一个月的所得享受了免税优惠，缩短了实际享受税收优惠的时间，将会增加企业所得税税负。

2、收入的增值税管理

常见的PPP项目主要包括收费高速公路、城市综合开发、城市轨道交通、地下综合管廊、海绵城市、污水处理等典型项目，PPP项目取得的收入进行汇总归纳，明确可能的收入类型及适用的增值税税目和税率，供参考：

4.2税收优惠管理

项目公司在试运行前应提前做好相应准备，以便进入运营期后，可及时、顺利地享受税收优惠，从而节约税收成本。

（1）增值税

纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税；一些特殊项目，一般纳税人可以选择简易计税，适用3%征收率；纳人销售自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务，可享受增值税即征即退政策。

（2）企业所得税

主要有以下几个方面的优惠，公共基础设施项目的所得税优惠；西部大开发税收优惠；综合利用资源减计收入；环境保护、节能节水项目减免；专用设备投资抵免；专项用途财政性资金

4.3成本费用管理

除PPP项目主合同外，项目公司与项目的融资方、承包商、专业运营商、原料供应商、产品或服务购买方、保险公司等其他参与方之间，还会围绕PPP项目合作订立一系列合同来确立和调整彼此之间的权利义务关系。

项目合同会约定社会资本主体承担的成本和费用范围，如人工费、燃料动力费、修理费、财务费用、保险费、管理费、相关税费等。

在运营期间，如果因发生政府方可控的法律变更导致项目公司运营成本费用增加，项目公司有权向政府方索赔额外费用或申请延长项目合作期限。

1、进项税额管理

项目增值税进项税额大、抵扣周期长，具有建设期增值税进项发票集中留抵，于运营期逐步抵扣的特点，项目公司需做好发票的认证及管理。

（1）进项税抵扣的总原则

增值税一般纳税人购进货物、服务、劳务等取得的进项税额，除用于税法规定的不得抵扣进项税的情况，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等合规的增值税扣税凭证，均可从销项税额中抵扣。

（2）合规的增值税扣税凭证

增值税扣税凭证，是指增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。

纳税

人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。

资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

2、运营维护成本

为了更好地保障项目的运营和维护质量，在PPP项目合同中，通常会规定项目公司在合同生效后、开始运营日之前编制项目维护方案并提交政府方审核。

维护方案中通常包括项目运营期间计划内的维护、修理和更换的时间以及费用以及上述维护、修理和更换可能对项目运营产生的影响等内容。

在PPP项目中，通常由项目公司负责根据合同约定及维护方案和手册的要求对项目设施进行维护和修理，承担项目维护责任，该责任不因项目公司将部分或全部维护事务分包给其他运营维护商实施而豁免或解除。

运营维护成本主要包括参照项目全生命周期内运营维护所需的原材料、设备、人工等成本，以及管理费用、销售费用和运营期财务费用等。

发生运营维护成本均需取得合规票据，以便实现企业所得税前扣除。

3、其他运营成本

其他运营成本如燃料费、水电费、保险费等，保险涉及工程保险及第三方责任险等。

除需要取得合规票据在税前扣除外，现对以下3项经常发生或者发生额较大的费用抵扣进项税提出税收管理建议。

（1）燃料费

指项目公司管理用车（不包括专门用于集体福利或个人消费的车辆）所消耗的汽油费、柴油费属于可抵扣进项税的范围，但去加油站零星加油不能取得增值税专用发票。

项目公司可与燃油销售方进行沟通和洽谈，办理加油卡进行预充值消费，充值卡消费后，可取得17%税率的增值税专用发票。

（2）水电费

以项目公司名义独立安装水表、电表，可以取得水、电销售公司开具的增值税专用发票，其中：

电费可以取得17%税率的增值税专用发票；从自来水公司购买其自产自来水，可以取得3%征收率的增值税专用发票。

物业公司代收水、电费的情况下，物业公司提供的发票复印件不能作为进项税扣除凭证。

如果物业公司仅代收水电费，可要求水、电销售方直接向项目公司开具水电费专用发票；若物业公司加价收取水电费，则要求物业公司开具水电费专用发票。

（3）保险费

财产保险的保险费适用税率6%。

财产保险费可以取得6%税率的增值税专用发票。

4、资产管理

项目公司在建设期和运营期的资产主要为三类，金融资产、无形资产和混合资产。

（1）金融资产税务处理

金融资产模式，项目公司应当按照其有权收取的款项，即根据已提供的建造服务公允价值确认金融资产，并按摊余成本计量并确认利息收入。

企业的投资资产，以历史成本为计税基础。

历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

企业收回或处置金融资产时，形成的资产损失应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。

未经申报的损失，不得在税前扣除。

（2）无形资产税务处理

基础设施采用车流量法摊销，不符合税法规定，则存在税会差异，需按照与直线法摊销金额之间的差额进行纳税调增或调减。

由于会计准则和税法规定不完全一致而产生纳税调增与纳税调减项目，使企业的会计利润与应纳税所得额并不一致，因此企业应注意甄别存在会计与税法处理差异的事项，并对时间性差异项目登记备查账簿，以便正确处理当期及以后年度的纳税调整事项。

（3）混合资产

项目所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，而应当视情况将项目公司自政府方或用户方收款的权利确认为金融资产或无形资产。

根据会计准则的规定，项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产，即混合资产。

应采用合理的方法划分确认为金融资产的部分和无形资产的部分，再进行会计处理。

确认为无形资产的部分涉及摊销的税会差异，需按税法规定进行调整。

5项目移交阶段税务管理

在移交阶段，政府和社会资本按照合同约定的移交形式、移交内容和移交标准，进行项目验收、资产交割等工作。

依托各类产权、股权交易市场，通过股权转让、资产证券化等方式，实现PPP项目投资退出。

移交有两种，一种为到期无偿移交，一种为到期或提前有偿移交。

无论是有偿还是无偿移交，涉及到的税种有增值税、企业所得税，有偿移交还单独涉及土地增值税。

5.1项目公司清算

项目公司清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。

企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。

企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。

企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

5.2股权转让涉税分析

股权转让是经政府同意，项目公司股东将所持股权转让给政府、其他股东或第三方，转让方式一般有一次转让、分期收款、分批（次）转让。

股权转让不属于增值税的征税范围，不征税增值税。

股权转让形成所得时并入当年应纳税所得额计算缴纳企业所得税；股权转让形成损失时，向主管税务机关专项申报备案后作为财产损失在企业所得税税前扣除。

转让双方应按股权转让合同上注明的金额的0.05%缴纳印花税。

6项目税务管理其他关注点

6.1总承包合同签订要点

第一要明确计税方式经过测算确定计税方式。

选择后，应调整适合计税方式的业务模式，如甲供时总承包方才可以选择简易计税，因此在签订总承包合同时应明确相应的条款；第二需要满足营改增后的核算要求，在签订总承包合同时需综合考虑由于甲供、甲指、甲控对总承包投资额、收入、建筑业绩的影响不同和“三流一致”的要求；第三要关注发票类型和税率，由于各地的增值税政策不同，因此在签订总承包合同时，首先要咨询主管税务机关明确EPC有关税收政策，然后在合同中明确开具发票的类型和税率。

6.2项目融资方式涉税对比

不同的融资方式下，项目公司的融资成本在增值税下和企业所得税下的涉税影响不同，具体对比如下：

7结论

PPP模式已经成为当前基础设施建设的主要内在动力，本文通过对PPP项目设立、建设、运营、移交各阶段进行税务分析，阐述了各阶段实施时需要关注的税收政策、税务处理方法，在探索的过程中也发现了一些问题，如当前税收政策不足以覆盖整个PPP全生命周期，某些省份已经出台了部分相关的政策，但有些省份暂时还没有相应税收政策支持，所以在实际操作中，项目设立之前就需要与当地税务部门接触，了解最新的税收政策，提前筹划，避免产生税务风险，增加税务成本。

参考文献

1.《关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》财税[2004]134号

2.《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》财税字[1988]255号

3.《关于城市公交站场、道路客运站场、城市轨道交通系统城镇土地使用税优惠政策的通知》财税[2016]16号

4.财政部、国家税务总局关于印发《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录的通知》财税[2015]78号

5.《财政部、国家税务总局关于公共基础设施项目享受企业所得税优惠政策问题的补充通知》财税[2014]55号

6.李金升营改增后PPP项目合同体系中的涉税条款如何拟定[J].中国勘察设计，2016，19（6）：

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7.郭安清营改增后工程总承包合同所涉税收问题的探讨[J].宁波化工，2015