第十七章会计政策.docx

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第十七章会计政策

第十七章　会计政策、会计估计变更和差错更正

　　考情分析

　　本章在考试中主观题和客观题均可能出现。

总体来讲，本章属于重点章节，可以结合前面各类资产的核算、收入的确认与计量等知识点综合考查。

最近三年本章考试题型、分值、考点分布如下表所示：

题　型

2011年

2010年

2009年

考　点

单选题

1题1分

—

—

会计估计变更的处理原则

多选题

1题2分

1题2分

1题2分

（1）会计政策变更与会计估计变更辨别；

（2）会计政策及其变更的概念

判断题

1题1分

—

1题1分

（1）前期差错更正的概念；

（2）不属于会计政策变更的情形

合计

3题4分

1题2分

2题3分

　　内容介绍

　　内容讲解

第一节　会计政策及其变更

　　一、会计政策变更的概念、特点和应披露的内容

　　●会计政策——企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

　　●会计政策的特点：

　　1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策。

　　2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法。

（1）对会计原则的理解

　　会计原则分为一般原则和特定原则。

　　会计政策所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则。

　　如：

①可靠性原则，属于一般原则，通常不将其作为会计政策。

　　②借款费用是资本化还是费用化，则属于特定会计原则。

（2）对会计基础的理解

　　对于会计确认基础，我国企业应采用权责发生制，不具有选择性。

所以会计政策中的会计基础主要指会计计量基础。

　　注意：

会计计量属性的变更属于会计政策变更。

但是，公允价值、可变现净值、可收回金额等各自确定方法的变更，属于会计估计变更。

　　（3）对会计处理方法的理解

　　具体的会计处理方法，是指企业根据国家统一的会计制度允许选择的、对某一类会计业务的具体处理方法作出的具体选择。

　　在大多数情况下，会计政策主要强调的是具体的会计处理方法问题。

企业对政策的选择实际上就是对会计处理方法的选择。

　　如：

①对子公司的投资，原会计准则下，企业采用权益法核算，新准则对此采用成本法进行会计处理，这就属于一种会计政策的变更。

　　②研发支出。

原准则对研究开发费用均计入管理费用中进行核算，新准则下区分了研究阶段和开发阶段，开发支出符合条件时计入无形资产成本中。

　　注意：

①折旧方法变更属于估计变更。

　　②发出存货的计价方法的变更则属于会计政策变更。

　　3.会计政策应当保持前后各期的一致性

　　会计政策一般情况下不得随意变更，以保持会计信息的可比性。

　　●披露：

企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：

（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。

（2）存货的计价，是指企业存货的计价方法。

　　（3）固定资产的初始计量。

　　（4）无形资产的确认。

　　（5）投资性房地产的后续计量等。

　　（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。

　　（7）非货币性资产交换的计量。

　　（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。

　　（9）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。

　　（10）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。

　　（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。

　　二、会计政策变更及其条件

（一）会计政策变更的概念

　　会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

　　【例题1·单选题】甲公司发生的下列交易或事项中，属于会计政策变更的是（　）。

　　A.期末根据当期发生的暂时性差异所产生的递延所得税负债调整本期所得税费用

　　B.投资性房地产核算由成本模式计量改为公允价值模式计量

　　C.因固定资产改良将其折旧年限由8年延长为12年

　　D.固定资产折旧方法由直线法改为双倍余额递减法

[答疑编号3265170101：

针对该题提问]

『正确答案』B

『答案解析』选项B属于会计核算具体方法的改变，属于会计政策变更。

（二）会计政策变更的条件

　　1.会计政策变更的条件

　　企业选用的会计政策不得随意变更，但在符合下列条件之一时，企业可以变更会计政策：

（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更

　　这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。

在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。

（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息

　　这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。

在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。

　　这种情况，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性。

　　如无充分、合理的证据表明其变更的合理性，或未经股东大会批准擅自变更，或连续反复的自行变更，则视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。

　　2.下列情况不属于会计政策变更：

（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

　　例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算。

本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策的变更。

（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

　　例如，企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而不属于会计政策变更。

　　【例题2·多选题】（2011年考题）下列关于会计政策及其变更的表述中，正确的有（　）。

　　A.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体会计处理方法

　　B.变更会计政策表明以前会计期间采用的会计政策存在错误

　　C.变更会计政策能够更好地反映的企业的财务状况和经营成果

　　D.本期发生的交易或事项与前期相比具有本质差别而采用新的会计政策，不属于会计政策变更

[答疑编号3265170102：

针对该题提问]

『正确答案』ACD

『答案解析』会计政策变更并不是意味着以前的会计政策是错误的，而是采用变更后的会计政策会使得会计信息更加具有可靠性和相关性，所以选项B是不正确的。

　　【例题3·单选题】以下会计政策变更事项中，符合现行企业会计准则规定的是（　）。

　　A.因规避亏损而推迟终止借款费用资本化

　　B.因原有会计政策不能可靠地反映企业的真实情况而改变会计政策

　　C.因更换了董事长而改变会计政策

　　D.投资企业因被投资企业发生亏损而改变股权投资的核算方法

[答疑编号3265170103：

针对该题提问]

『正确答案』B

『答案解析』企业可以变更会计政策的两种情况：

①法律或会计准则等行政法规、规章要求变更；②变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。

故选项B正确。

　　三、会计政策变更的会计处理

（一）企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。

（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，如果会计政策变更累积影响数能够可靠计算的，应当采用追溯调整法处理。

　　●会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

　　●追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

　　追溯调整法的运用通常由以下几步构成：

　　追溯调整法处理步骤：

　　第一步：

计算累积影响数

（1）计算税前的差异

（2）计算对所得税的影响

　　（3）计算税后的差异

　　第二步：

进行会计处理

　　其中：

（1）损益类账户要换成“利润分配——未分配利润”；

（2）关于所得税，可能涉及递延所得税资产/负债的处理。

　　第三步：

报表项目调整

　　第四步：

附注说明（表外披露）

　　【例题4·计算题】甲股份有限公司（以下简称甲公司）是一家海洋石油开采公司，于2002年开始建造一座海上石油开采平台，根据法律法规规定，该开采平台在使用期满后要将其拆除，需要对其造成的环境污染进行整治。

2003年12月15日，该开采平台建造完成并投入使用，建造成本为120000000元，预计使用寿命为10年，采用平均年限法计提折旧。

2009年1月1日甲公司开始执行企业会计准则，企业会计准则对于具有弃置义务的固定资产，要求将相关弃置费用计入固定资产成本，对之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当进行追溯调整。

已知甲公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。

甲公司预计该开采平台弃置费用10000000元，假定折现率（即为实际利率）为10%。

不考虑所得税和其他税法因素影响。

该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

[答疑编号3265170201：

针对该题提问]

　　『正确答案』

　　根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

（1）计算确认弃置义务后的累积影响数（见表1）

　　2004年1月1日，该开采平台弃置费用的现值＝10000000×（P/S,10%,10）＝3855000（元）；每年应计提折旧＝3855000/10＝385500（元）

　　表1　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：

元

年　度

计息金额

实际利率

利息费用①

折旧②

税前差异－（①＋②）

税后差异

2004年

3855000

10%

385500

385500

－771000

－771000

2005年

4240500

10%

424050

385500

－809550

－809550

2006年

4664550

10%

466455

385500

－851955

－851955

2007年

5131005

10%

513100.5

385500

－898600.5

－898600.5

小　计

－

－

1789105.5

1542000

－3331105.5

－3331105.5

2008年

5644105.5

10%

564410.55

385500

－949910.55

－949910.55

合　计

－

－

2353516.05

1927500

－4281016.05

－4281016.05

　　甲公司确认该开采平台弃置费用后的税后净影响额为－4281016.05元，即为该公司确认资产弃置费用后的累积影响数。

　　注：

假定企业在开采平台建成时就考虑了弃置费用，则处理为：

　　借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3855000

　　　　贷：

预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3855000

　　2004年及以后每年的折旧费用会多385500元，且每年应按期初预计负债余额与实际利率确认利息费用，比如2004年：

　　借：

财务费用　　　　　　　　　　　　385500（3855000×10%）

　　　　贷：

预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　385500

（2）会计处理

　　①调整确认弃置费用

　　借：

固定资产——开采平台——弃置义务　　　　　　　　3855000

　　　　贷：

预计负债——开采平台弃置义务　　　　　　　　　　3855000

　　②调整会计政策变更累积影响数

　　借：

利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　4281016.05

　　　　贷：

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1927500

　　　　　　预计负债——开采平台弃置义务　　　　　　　　2353516.05

　　③调整利润分配

　　借：

盈余公积——法定盈余公积　428101.61（4281016.05×10%）

　　　　贷：

利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　428101.61

　　（3）调整报表

　　编制2009年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数，利润表、股东权益变动表的上年数，相关项目的期末数也应在调整后的期初数基础上计算。

　　表2

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　资产负债表（简表）

　　编制单位：

甲股份有限公司　　　　　　2009年12月31日　　　　　　　单位：

元

资　产

年初余额

负债和股东权益

年初余额

调整前

调整后

调整前

调整后

……

……

固定资产

预计负债

0

6208516.05

开采平台

60000000

61927500

……

盈余公积

1700000

1271898.39

未分配利润

4000000

147085.56

……

……

　　表3

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　利润表（简表）

　　编制单位：

甲股份有限公司　　　　　　　2009年度　　　　　单位：

元

项　目

上期金额

调整前

调整后

一、营业收入

18000000

18000000

减：

营业成本

13000000

13385500

……

财务费用

260000

824410.55

……

二、营业利润

3900000

2950089.45

……

四、净利润

4060000

3110089.45

……

　　表4

　　　　　　　　　　　　　　　　　　所有者权益变动表（简表）

　　编制单位：

甲股份有限公司　　　　　　　2009年度　　　　　单位：

元

项　目

本年金额

……

……

盈余公积

未分配利润

……

一、上年年末余额

1700000

4000000

加：

会计政策变更

－428101.61

－3852914.44

前期差错更正

二、本年年初余额

1271898.39

147085.56

……

　　（4）附注说明

　　2009年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对2003年12月15日建造完成并交付使用的开采平台的弃置义务进行确认。

此项会计政策变更采用追溯调整法，2008年的比较报表已重新表述。

2008年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为－4281016.05元。

会计政策变更对2008年度报告的损益的影响为减少净利润949910.55元，调减2008年的期末留存收益4281016.05元，其中，调减盈余公积428101.61元，调减未分配利润3852914.44元。

　　（三）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

　　1.不切实可行的判断

　　不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。

　　对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：

（1）应用追溯调整法或追溯重述法的累计影响数不能确定。

（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。

　　（3）应采用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据（例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据）和该期间财务报表批准报出日时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观的加以区分。

　　2.未来适用法

　　未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

　　在未来适用法下，不需计算累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。

　　因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，使累积影响数无法计算的，也可采用未来适用法。

　　【例题5·多选题】下列事项中，应采用未来适用法处理会计政策变更的情况有（　）。

　　A.企业因账簿超过法定保存期限而销毁，引起会计政策变更累积影响数无法确定

　　B.企业账簿因不可抗力而毁坏引起累积影响数无法确定

　　C.会计政策变更累积影响数能够确定，但法律或行政法规要求对会计政策的变更采用未来适用法

　　D.会计政策变更累积影响数能够合理确定，法律或行政法规要求对会计政策的变更采用追溯调整法

[答疑编号3265170202：

针对该题提问]

『正确答案』ABC

『答案解析』如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，无论是属于法规、规章要求而变更会计政策，还是因为经营环境、客观情况改变而变更会计政策，都可采用未来适用法进行会计处理。

第二节　会计估计及其变更

　　一、会计估计变更的概念

（一）会计估计的概念

　　会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

　　特点：

　　1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响

　　2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础

　　随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。

　　因此，进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化。

由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以，进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础。

　　3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性

　　进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分，它不会削弱会计核算的可靠性。

由于存在会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果不确定的交易或事项予以估计入账。

但是，估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。

企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。

　　下列各项属于常见的需要进行估计的项目：

（1）坏账；

（2）存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；

　　（3）固定资产的耐用年限、折旧方法与净残值；

　　（4）无形资产的受益期；

　　（5）或有事项中的估计；

　　（6）收入确认中的估计，等等。

（二）会计估计变更的概念

　　会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

　　发生会计估计变更的常见原因：

　　1.赖以进行估计的基础发生了变化。

　　2.取得了新的信息，积累了更多的经验。

　　【例题6·多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（　）。

　　A.固定资产折旧年限由10年改为15年

　　B.发出存货计价方法由先进先出法改为移动平均法

　　C.因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整

　　D.根据新的证据，将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产

[答疑编号3265170301：

针对该题提问]

『正确答案』ACD

『答案解析』考核的是会计估计变更的判断。

选项B属于会计政策变更。

　　二、会计估计变更的会计处理

　　会计估计变更应采用未来适用法处理。

（一）如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。

（二）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。

　　（三）企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当作为会计估计变更处理。

　　【例题7·单选题】（2011年考题）下列关于会计估计及其变更的表述中，正确的是（　）。

　　A.会计估计应以最近可利用的信息或资料为基础

　　B.对结果不确定的交易或事项进行会计估计会削弱会计信息的可靠性

　　C.会计估计变更应根据不同情况采用追溯重述或追溯调整法进行处理

　　D.某项变更难以区分为会计政策变更和会计估计变更的，应作为会计政策变更处理

[答疑编号3265170302：

针对该题提问]

『正确答案』A

『答案解析』选项B，会计估计变更不会削弱会计信息的可靠性；选项C，会计估计变更应采用未来适用法；选项D，应该作为会计估计变更处理。

　　【例题8·计算题】乙公司于2007年1月1日起开始计提折旧的管理用设备一台，原价为84000元，预计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧。

至2011年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。

乙公司适用的企业所得税税率为25%。

　　要求：

做出乙公司对上述会计估计变更的会计处理。

[答疑编号3265170303：

针对该题提问]

『正确答案』乙公司对该项会计估计变更的处理方式如下：

（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。

（2）变更日以后改按新的估计提取折旧。

　　2011年初，相关科目的期初余额如下：

　　固定资产　　　　　84000

　　减：

累计折旧　　　　　40000

　　　　固定资产账面价值　44000

　　改变预计使用年限后，2011年起每年计提的折旧费用为21000元[（44000－2000）/2]。

　　不必对以前年度已提折旧进行调整

　　2011年起每年有关会计处理如下：

　　借：

管理费用　　　21000

　　　　贷：

累计折旧　　　21000

　　（3）附注说明。

　　本公司一台管理用设备成本为84000元，原预计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧。

由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用年限计提折旧，本公司于2011年初将该设备的预计尚可使用年限变更为2年，预计净残值变更为2000元，以反映该设备在目前状况下的预计尚可使用年限和净残值。

此估计变更将减少本年度净利润8250元[（21000－10000）×（1－25%）]。