中级会计实务98讲第11讲投资性房地产的特征及范围投资性房地产确认条件与计量1.docx

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中级会计实务98讲第11讲投资性房地产的特征及范围投资性房地产确认条件与计量1

第四章　投资性房地产

本章考情分析

本章内容在考试中所占分值不多，一般以单选题、多选题、判断题等客观题进行考核；作为会计要素核算的基础性内容，本章内容也可能在计算题或综合题中出现。

近几年除2014年考核过计算题外，本章分值一般2分左右。

本章教材主要变化

本章内容无实质性变化。

本章基本结构框架

第一节　投资性房地产概述

一、投资性房地产的特征

1.定义

投资性房地产：

是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产

2.特征

①投资性房地产是一种经营性活动；

②投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产

二、投资性房地产的范围

主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

（一）属于投资性房地产的项目

范围

相关内容

1.已出租的土地使用权

（1）企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类；

（2）以经营租赁方式租入再转租给其他单位的土地使用权不属于投资性房地产

2.持有并准备增值后转让的土地使用权

闲置土地，不属于投资性房地产

3.已出租的建筑物

（1）是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物；

（2）以经营租赁方式租入再转租给其他单位的建筑物不属于投资性房地产；

（3）通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产；

（4）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产

【补充例题•判断题】（2017年）

企业将其拥有的办公大楼由自用转为收取租金收益时，应将其转为投资性房地产。

（　　）

【答案】√

【补充例题•多选题】（2018年）

下列各项关于企业土地使用权的会计处理的表述中，正确的有（　　）。

A.工业企业持有并准备增值后转让的土地使用权作为投资性房地产核算

B.工业企业将购入的用于建造办公楼的土地使用权作为无形资产核算

C.工业企业将以经营租赁方式租出的土地使用权作为无形资产核算

D.房地产开发企业将购入的用于建造商品房的土地使用权作为存货核算

【答案】ABD

【解析】工业企业将土地使用权以经营租赁方式出租作为投资性房地产核算，选项C错误。

【例4-1】2×18年5月10实施日，甲公司与乙公司签订了一项经营租赁合同，约定自2×18年6月1日起，甲公司以年租金8000000元租赁使用乙公司拥有的一块400000平方米的场地，租赁期为8年。

2×18年7月1日，甲公司又将这块场地转租给丙公司，以赚取租金差价，租赁期为5年。

以上交易假设不违反国家有关规定。

【答案】

本例中，对于甲公司而言，这项土地使用权不能予以确认，也不属于其投资性房地产。

对于乙公司而言，自租赁期开始日（2×18年6月1日）起，这项土地使用权属于投资性房地产。

【例4-2】2×18年8月15日，甲公司与乙公司签订了一项经营租赁合同，乙公司将其拥有产权的房屋出租给甲公司，租赁期为6年。

甲公司一开始将这两间房屋用于自行经营餐馆。

3年后，由于连续亏损，甲公司将餐馆转租给丙公司以赚取租金差价。

【答案】本例中，对甲公司而言，这两间房屋属于以经营租赁方式租入后又转租的建筑物，甲公司并不拥有其产权，因此不能将其确认为投资性房地产。

乙公司拥有这两间房屋的产权并以经营租赁方式对外出租，可以将其确认为投资性房地产。

（二）不属于投资性房地产的项目

1.自用房地产：

即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。

（固定资产、无形资产）

例如，企业拥有并自行经营的旅馆，其持有目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆不确认为投资性房地产。

2.作为存货的房地产：

通常指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。

【特别提示】

某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分自用，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

该项房地产自用的部分，以及不能单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为固定资产或无形资产。

第二节　投资性房地产的确认与计量

一、投资性房地产的确认条件

投资性房地产只有在符合定义，并同时满足下列条件时，才能予以确认：

1.与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；

2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

二、投资性房地产的账务处理

（一）投资性房地产的初始计量：

按成本进行计量（★★★外购或自行建造：

自租赁期开始日或用于资本增值之日起）

（二）投资性房地产的后续计量：

有成本模式和公允价值模式两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。

但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

1.采用成本模式计量的投资性房地产（3个允许：

允许提折旧、允许摊销、允许提减值准备）　　

【特别提示】

已经计提的投资性房地产减值准备，不允许转回。

2.采用公允价值模式计量的投资性房地产（3个不允许：

不允许提折旧、不允许摊销、不允许提减值准备）

（1）只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，企业才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

（2）采用公允价值模式计量的条件：

①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

【补充例题·多选题】（2008年）

下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，正确的有（　　）。

A.不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式

B.满足特定条件时可以采用公允价值模式

C.同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式

D.同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式

【答案】ABD

【解析】投资性房地产核算，同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式。

发生业务

成本模式

公允价值模式

（一）

科目设置

①投资性房地产

②投资性房地产累计折旧（摊销）

③投资性房地产减值准备

投资性房地产——成本

　　　　　　——公允价值变动

（二）账务处理

1.增加时（注意：

出租时点）

①外购时（价、税、费）

借：

投资性房地产

　贷：

银行存款

注意：

增值税的抵扣

①外购时（价、税、费）

借：

投资性房地产——成本

　贷：

银行存款

注意：

增值税的抵扣

②自行建造

借：

投资性房地产

　贷：

在建工程/开发成本等

②自行建造时

借：

投资性房地产——成本

　贷：

在建工程/开发成本等

注意：

出租时，房、地均转换为投资性房地产

2.收取租金

借：

银行存款

　贷：

其他业务收入

注：

应当考虑增值税等相关税费

3.结转成本

借：

其他业务成本

　贷：

投资性房地产累计折旧               （摊销）

4.期末计量（12月31日）

①期末公允价值＞账面余值

借：

投资性房地产——公允价值变动

　贷：

公允价值变动损益

②期末公允价值＜账面余值

借：

公允价值变动损益

　贷：

投资性房地产——公允价值变动

5.减值

借：

资产减值损失

　贷：

投资性房地产减值准备

【特别提示】

计提减值后不允许转回

不允许提减值

6.后续支出

【特别提示】

企业将某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销

①资本化后续支出

A.转入在建

借：

投资性房地产——在建

投资性房地产累计折旧（摊销）

　　投资性房地产减值准备

　贷：

投资性房地产

B.发生后续支出时：

借：

投资性房地产——在建

　贷：

银行存款/应付账款等

C.完工时：

借：

投资性房地产

　贷：

投资性房地产——在建

①资本化后续支出

A.转入在建

借：

投资性房地产——在建

　贷：

投资性房地产——成本

　　　　　　　　　——公允价值变动    （可借可贷）

B.发生后续支出时：

借：

投资性房地产——在建

　贷：

银行存款/应付账款等

C.完工时：

借：

投资性房地产——成本

　贷：

投资性房地产——在建

②费用化支出（日常维护发生的支出）

借：

其他业务成本

　贷：

银行存款等

【补充例题•判断题】（2018年） 

企业对采用成本模式计量的投资性房地产进行再开发，且将来仍作为投资性房地产的，在开发期间应当对该资产继续计提折旧或摊销。

（　　）

【答案】×

【解析】企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

【补充例题•单选题】

企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，资产负债表日应将投资性房地产公允价值与其账面价值的差额计入（　　）。

A.其他综合收益

B.公允价值变动损益

C.资本公积

D.资产减值损失

【答案】B

【解析】企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，资产负债表日应将投资性房地产公允价值与其账面价值的差额计入公允价值变动损益。

【例4-3】（房、地自用时分开核算，出租时转入投资性房地产）

2×18年2月，甲公司从其他单位购入一块使用期限为50年的土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房，2×18年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。

租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租，2×18年12月5日，两栋厂房同时完工。

该块土地使用权的成本为9000000元，至2×18年12月5日，土地使用权已经摊销165000元。

两栋厂房的实际造价均为12000000元，能够单独出售，为简化处理，假定两栋厂房分别占用这块土地的一半面积，并且以占用的土地面积作为土地使用权的划分依据。

假设甲公司采用成本模式（★★）进行后续计量。

由于甲公司在购入的土地上建造的两栋厂房中，其中的一栋用于出租，因此应当将土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产，9000000×1/2=4500000（元）。

【答案】

甲公司的账务处理如下：

借：

固定资产——厂房　　　　　　　　　　　12000000

　　投资性房地产——厂房　　　　　　　　　12000000

　贷：

在建工程——厂房　　　　　　　　　　　24000000

借：

投资性房地产——已出租土地使用权　　　4500000

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　82500（165000÷2）

　贷：

无形资产——土地使用权　　　　　　　　4500000（9000000÷2）

　　　投资性房地产累计摊销　　　　　　　　　　　82500（165000÷2）

【例4-4】2×18年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。

该厂房原价为50000000元，已计提折旧10000000元。

为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该