会计 基础班 赵耀 5.docx

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会计基础班赵耀5

第十二章　股份支付

第一部分　考情分析

1.从历年考试情况来看，本章内容既可以出客观题，也可以出主观题。

考点主要包括：

股份支付的类型和计量原则、权益结算股份支付的会计处理、股份支付与库存股及所得税结合的会计处理、集团内股份支付交易与合并报表结合等。

考生应重点掌握以现金结算的股份支付的会计处理、以权益结算的股份支付的会计处理（包括限制性股票）及集团股份支付的处理。

学习时应注意区分现金结算的股份支付和权益结算的股份支付的会计处理的差异。

最近三年本章考试题型、分值分布

年份

单项选择题

多项选择题

综合题

合计

2017年

2分

—

—

2分

2016年

—

—

—

—

2015年

—

—

6分

6分

2.本章应关注的重点内容有

（1）以现金结算的股份支付的会计处理；

（2）以权益结算的股份支付的会计处理；

（3）集团内股份支付的会计处理等；

（4）股份支付与所得税结合；

（5）股份支付与合并财务报表结合。

3.2018年教材主要变化

从原教材“负债和所有者权益”独立出来单独作为一章，内容无实质变化。

第二部分　重点、难点的讲解

【知识点1】股份支付基本概念、特征及主要类型

1.概念

股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

【提示】权益工具包括企业本身、企业的母公司或同集团其他会计主体的权益工具。

2.特征：

（1）股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易，不是与股东之间发生的交易。

（2）股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。

（3）股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。

3.股份支付的四个主要环节

【提示】关注“两个时点、一段时间”。

4.股份支付工具的主要类型

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

（1）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

权益结算的股份支付，对职工或其他方最终要授予股份或认股权等，这种情形经济利益未流出企业。

以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：

限制性股票和股票期权。

【提示】限制性股票一般先授予股票，不满足可行权条件再回购；股票期权一般后授予股票，即满足可行权条件再授予股票。

（2）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。

现金结算的股份支付，对职工或其他方最终要支付现金或其他资产。

以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：

模拟股票和现金股票增值权。

【提示】股份支付类型区分的关键在于结算工具，如果是给自己股票就是权益结算股份支付；如果是给钱就是现金结算股份支付。

【例题•多选题】下列有关股份支付的说法中，正确的有（　　）。

A.股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易

B.股份支付是企业与股东之间发生的交易

C.股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易

D.股份支付的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关　

【答案】ACD

【解析】只有发生在企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易，才可能符合股份支付准则对股份支付的定义，选项B不正确。

【例题•单选题】下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（　　）。

A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划

B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划

C.公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划

D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划

【答案】D

【解析】选项A、B和C均应当作为以权益结算的股份支付进行处理。

【例题•多选题】甲公司为母公司，其所控制的企业集团内20×3年发生以下股份支付相关的交易或事项：

（1）甲公司与其子公司（乙公司）高管签订协议，授予乙公司高管100万份股票期权，待满足行权条件时，乙公司高管可以以每股4元的价款自甲公司购买乙公司股票；

（2）乙公司授予其研发人员20万份现金股票增值权，这些研发人员在乙公司连续服务2年，即可按照乙公司股价的增值幅度获得现金；

（3）乙公司自市场回购本公司股票100万股，并与销售人员签订协议，如果未来3年销售业绩达标，销售人员将无偿取得该部分股票。

（4）乙公司向丁公司发行500万股本公司股票，作为支付丁公司为乙公司提供咨询服务的价款。

不考虑其他因素影响，下列各项中，乙公司应当作为以权益结算的股份支付的有（　　）。

A.乙公司与本公司销售人员签订的股份支付协议

B.乙公司高管与甲公司签订的股份支付协议

C.乙公司与本公司研发人员签订的股份支付协议

D.乙公司以定向发行本公司股票取得咨询服务的协议

【答案】ABD

【解析】选项C，现金股票增值权属于以现金结算的股份支付。

【知识点2】股份支付条件的种类、处理和修改

1.可行权条件的类别

（1）服务期限条件是指职工完成规定服务期限才可行权的条件。

（2）业绩条件

①市场条件，如行权价格等。

由于确定授予日公允价值时已经考虑，市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。

【例题】股东大会批准，甲公司实施股权激励计划，向其20名高管人员每人授予1万份股票期权。

条件为：

如果3年后股价达到了30元/股，高管人员即可以低于市价的价格购买本公司股票。

实际情况：

第1年18元/股；第2年25元/股；第3年27元/股。

即市场条件没有得到满足，也不影响企业对预计可行权情况的估计。

在这3年中，企业收到了管理层提供的服务，每年年末应确认相关的成本费用，并且不应转回。

②非市场条件：

如产品销售增长率等。

由于确定授予日公允价值时没有考虑，非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计。

【例题】股东大会批准，甲公司实施股权激励计划，向其20名高管人员每人授予1万份股票期权。

条件为：

第1年净利润增长率为8%，第2年净利润增长率为10%，第3年净利润增长率为15%。

实际情况：

第1年净利润增长率为7%，没有达到可行权条件，但是预计第2年有望达到可行权条件；等待期2年；第2年净利润增长率为9%，仍然没有达到可行权条件，但是预计第3年有望达到可行权条件；等待期为3年。

【提示】

（1）市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计，对于可行权条件为市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率等），企业就应当确认已取得的服务相关费用；

（2）非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计，即没有满足非市场条件时，不应确认已取得的服务相关费用。

2.可行权条件的修改

（1）条款和条件的有利修改

①增加授予权益工具公允价值

企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。

②增加授予权益工具的数量

企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

③修改可行权条件

企业处理时应当考虑修改后的可行权条件。

（2）条款和条件的不利修改

①减少授予权益工具公允价值

应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础确认取得服务的金额。

②减少授予权益工具的数量

应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。

③修改可行权条件

企业在处理时不应考虑修改后的可行权条件。

（3）取消或结算（因未满足可行权条件而被取消的除外）

①将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。

【提示】“取消”往往源于企业的主动行为，会计准则要求在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益工具作为加速可行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，视同剩余等待期内的股份支付计划已经全部满足可行权条件，这是一项惩罚性的规定。

②在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。

③如果向职工授予新的权益工具，用于替代原权益工具的，企业应以与原权益工具条款和条件修改相同的方式进行处理；未认定为替代权益工具的，作为新授予的股份支付处理。

【提示】未满足可行权条件（被取消）的会计处理

（1）如果没有满足服务期限或者非市场的业绩条件，则实际可行权的权益工具的数量为零，即接受的服务累计确认的费用为零，因此，对于作废的股权激励会冲销以前确认的相关费用；

（2）如果没有满足市场条件或非可行权条件，但是满足服务期限条件和非市场条件，应确认成本费用，不可以冲回以前已确认成本费用。

【知识点3】权益工具公允价值的确定

1.股份

对于授予职工的股份，企业应按其股份的市场价格计量。

如果企业股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计市场价格。

2.股票期权

如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型来估计所授予的期权的公允价值。

【链接】股份支付准则涉及的权益工具公允价值，不是按照《企业会计准则第39号一一公允价值计量》进行计量和披露，企业应当遵循其他相关会计准则进行计量和披露。

【知识点4】股份支付的确认和计量原则

（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则

1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则

应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。

（1）对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。

（2）企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

（3）对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。

2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则

对于换取其他方服务的股份支付，企业应当优先以股份支付所换取的服务的公允价值计量；

如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值计量。

（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则

1.企业应当在等待期的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

2.对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付，企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。

【例题•单选题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中错误的是（　　）。

A.应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动

B.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量

C.对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值计量

D.对于换取其他方服务的股份支付，企业一般应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量，服务的公允价值不能可靠计量的除外

【答案】B

【解析】选项B，对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。

企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时确认资本公积中的其他资本公积。

【知识点5】股份支付的处理

（一）授予日

1.除立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，在授予日均不做会计处理；

2.权益结算的立即可行权股份支付在授予日按照权益工具的公允价值确认相关成本费用和“资本公积—股本溢价”；

3.现金结算的立即可行权股份支付在授予日按照承担负债的公允价值确认相关成本费用和负债（应付职工薪酬）。

（二）等待期内每个资产负债表日

企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。

1.权益结算的股份支付

在等待期内的每个资产负债表日，当可行权权益工具数量与以前估计不同时，应当调整成本费用和资本公积，但不确认其后续公允价值变动的影响。

即：

本期成本费用=可行权权益工具的数量×授予日权益工具公允价值-截至上期累计确认成本费用

【提示】以权益结算的股份支付：

①每个资产负债表日，都按授予日权益工具的公允价值为基础确认费用。

②每个资产负债表日，在考虑人数变动的情况下，当期应确认的费用都是用（期末-期初）的方法计算。

会计分录：

借：

管理费用等

　贷：

资本公积——其他资本公积

2.现金结算的股份支付

在等待期内的每个资产负债表日，当可行权权益工具数量与以前估计不同或其后续公允价值变动，应按照企业承担负债的公允价值金额调整成本费用和应付职工薪酬。

即：

本期成本费用=可行权权益工具的数量×资产负债表日权益工具公允价值-截至上期累计确认成本费用　

会计分录：

借：

管理费用等

　贷：

应付职工薪酬

【要点】

（1）正确确定等待期。

（2）确定等待期后，在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。

在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权权益工具的数量一致。

（3）计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

（4）权益结算的股份支付，以授予日权益工具公允价值为基础计量，不确认后续公允价值变动；

现金结算的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，即确认后续公允价值变动。

（三）可行权日之后

1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。

2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

会计处理：

借：

公允价值变动损益

　贷：

应付职工薪酬

或作相反分录。

【提示】按资产负债表日公允价值为基础计量。

（四）行权日

1.权益结算的股份支付

企业应在行权日根据行权情况，确认股本和“资本公积—股本溢价”，同时结转等待期内确认的“资本公积—其他资本公积”。

会计处理：

借：

银行存款（实际收到的款项）

　　资本公积——其他资本公积

　贷：

股本

　　　资本公积——股本溢价

2.现金结算的股份支付

企业应在行权日根据行权情况结转等待期内确认的负债。

会计分录：

借：

应付职工薪酬

　贷：

银行存款

【小结】

项目

权益结算的股份支付

现金结算的股份支付

授予日

除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日均不做会计处理

在等待期内的每个资产负债表日

按照权益工具在授予日的公允价值计量且不确认其后续公允价值变动的影响

借：

管理费用等

　贷：

资本公积——其他资本公积

按照企业承担负债的公允价值计量且确认其后续公允价值变动的影响

借：

管理费用等

　贷：

应付职工薪酬

可行权日之后

不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整

公允价值的变动不再确认成本费用，计入公允价值变动损益

行权日

借：

银行存款

　　资本公积——其他资本公积

　贷：

股本

　　　资本公积——股本溢价

借：

应付职工薪酬

　贷：

银行存款

【提示】“一次授予、分期行权”股份支付的会计处理

（1）“一次授予、分期行权”是在授予日一次授予给员工若干权益工具，之后每年分批达到可行权条件。

（2）每个批次是否可行权的结果通常是相对独立的，即每一期是否达到可行权条件并不会直接决定其他几期是否能够达到可行权条件，在会计处理时应将其作为几个独立的股份支付计划处理。

同时，公司一般会要求员工在授予的权益工具可行权时仍然在职，这实际上是隐含了一个服务条款，即员工需服务至可行权日。

（3）根据每期授予日估计的期权费用，在其相应的等待期内按照某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。

【例题•单选题】甲公司2017年1月1日股东大会通过了股权激励计划，具体内容如下：

（1）激励对象为10名高级管理人员，每人授予60万份股票期权，每份股票期权可以25元的价格购买一股甲公司股票。

（2）行权条件为公司当年度的净利润不低于授予日前最近三个会计年度的平均水平。

（3）本激励计划有效期为3年，满足行权条件的激励对象可以行权，激励对象应当分三次平均行权，在行权有效期内每年未及时行权的股票期权将作废。

根据期权定价模型计算的每份期权在授予日的公允价值为27元。

三年内均无人离职。

假定各年年末均满足行权条件。

甲公司2017年应确认的管理费用为（　　）万元。

A.5400　　　　

B.2700　　　　

C.1800　　　　

D.9900

【答案】D

【解析】该股权激励计划属于一次授予、分期行权的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致第二期或第三期不能达到可行权条件，因此在会计处理时会将其作为三个独立的股份支付计划处理，即第一个计划的等待期是一年，第二个计划的等待期是两年，第三个计划的等待期是三年。

所以，甲公司2017年应确认的管理费用=（60×1/3×10）×27+（60×1/3×10）×27×1/2+（60×1/3×10）×27×1/3=5400+2700+1800=9900（万元）。