企业所得税实务操作系列.docx
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企业所得税实务操作系列
企业所得税
企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种税。
企业所得税的征税对象是指企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。
企业所得税的纳税义务人是指在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。
企业所得税的纳税义务人分为居民企业和非居民企业。
所谓居民企业就是指依照中国法律、法规在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
所谓非居民企业就是依照外国（地区）法律、法规成立而且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。
下面我们来看企业所得来源地的确定：
1.销售货物所得，按照交易活动发生地确定。
2.提供劳务所得，按照劳务发生地确定。
3.转让财产所得。
①不动产转让所得按照不动产所在地确定。
②动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。
③权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。
4.股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确
5.利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所
得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。
6.其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。
下面我们来看企业所得税的税率。
企业所得税的基本税率是25%，在此基础上又有一些优惠税率，大家看看下表：
我们来说说企业所得税是如何计算的
公式：
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损
我们先来看收入是如何确定的。
（一）、一般收入
企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入；纳税人以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。
公允价值是指按照市场价格确定的价值。
具体包括：
、劳务收入、转让财产收入股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。
再来看具体收入的内容。
除了常见的一般收入，一些特殊收入也要关注。
特殊收入的确认以分期收款方式销售货物：
按照合同约定的收款日期确认收入的
实现。
企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过l2个月：
按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
采取产品分成方式取得收入：
按照企业分得产品的日期确认收入的实现。
视同销售：
企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途。
在工作中，常会出现处置资产的情形，这部分收入的确认要关注以下几点：
内部处置资产，不确认收入：
将资产用于生产、制造、加工另一产品改变资产形状、结构或性能改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）将资产在总机构及其分支机构之间转移上述两种或两种以上情形的混合
其他不改变所有权的用途也有部分处置资产视同销售，即资产移送他人，按视同销售确认收入：
（1）用于市场推广或销售
（2）用于交际应酬
（3）用于职工奖励或福利
（4）用于股息分配
（5）用于对外捐赠
（6）其他改变资产所有权属的用途
注意：
如果是自制资产，按同类同期对外售价确定销售收入（按
移送的存货成本结转成本）；外购资产，按购入价格确定销售收入（按购入时的价格结转成本）
注意：
视同销售确定收入可以计提招待费与广告费
我们来看看视同销售增值税和所得税的区别：
项目
会计收入确认
增值税
所得税
统核算，异地移送
X
V
X
非应税项目
自产、委托加工
X
V
X
外购
X
X
X
职工奖励或福利
自产、委托加工
V
V
V
外购
X
X
V
投资（自产、委托加工、外购）
V
V
V
分配（自产、委托加工、外购）
V
V
V
赠送（自产、委托加工、外购）
X
V
V
我们简单来了解一下企业转让上市公司限售股有关所得税处理
1.企业转让代个人持有的限售股征税问题：
（1）企业转让限售股取得的收入，扣除限售股原值和合理税费后
的余额为该限售股转让所得。
（2）企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。
2.企业在限售股解禁前转让限售股征税问题：
企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。
我们来看相关收入实现的确认条件。
1、销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入
2、销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入
3、销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。
如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入
4、销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入
5、采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
6、销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
7、商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
8、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的售价金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的
销售收入
简单举个例子来说明一下：
世纪商场举行迎双节大优惠活动，活动方案为买一台电视送一台吸尘器，正常销售价格分别是5000元和1000元（均为不含税价格），进货成本分别为2000元和400元。
则电视收入=5000X5000/（5000+1000）=4167（元）；
吸尘器收入=1000X5000/（5000+1000）=833（元）
9、企业取得财产转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式，还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
讲过了征税的收入，再来看不征税收入包括什么。
财政拨款。
依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。
其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。
注意：
企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除
我们再来看免税收入包括什么：
1.国债利息收入：
企业因购买国债所得的利息收入，免征企业所
得税
（1）企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。
（2）企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，免征企业所得税。
尚未兑付的国债利息收入=国债金额x（适用年利率宁365）x持有天数
（3）企业转让或到期兑付国债取得的价款，减除其购买国债成本，并扣除其持有期间尚未兑付的国债利息收入、交易过程中相关税费后的余额，为企业转让国债收益（损失），应按规定纳税。
【案例】安泰公司购入政府发行的年利息5%的三年期国债2000
万元,持有270天时以2100万元的价格转让。
则安泰公司该笔交易的应纳税所得额为：
国债利息收入二国债金额X（适用年利率宁365）X持有天数=2000
X（5%/365）X270=73.97万元
转让所得=2100-73.97-2000=26.03万元
2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。
3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。
该收益都不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
4.符合条件的非营利组织的收入
5.非营利组织的下列收入为免税收入：
（1）接受其他单位或者个人捐赠的收入；
（2）除《中华人民共和国企业所得税法》第7条规定的财政拨
款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；
（3）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；
（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；
（5）财政部、国家税务总局规定的其他收入。
所得税的扣除项目包括：
1.成本：
指生产经营成本
2.费用：
指三项期间费用（销售费用、管理费用、财务费用）
3.税金：
指销售税金及附加
（1）六税一费：
已缴纳的消费税、营业税、城建税、资源税、土地增值税、出口关税及教育费附加；
（2）增值税为价外税，不包含在计税中，应纳税所得额计算时不得扣除。
（3）企业缴纳的房产税、车船税、土地使用税、印花税等，已经计入管理费中扣除的，不再作为销售税金单独扣除。
【案例】上海市一家居民企业为增值税一般纳税人，2012年9月发生经营业务如下：
出租设备取得租金收入200万元；（印花税略）。
则企业可以可以扣除的税金=200X5%+200X5%x（7附3%
=11万元
4.损失：
是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘
亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
注意：
税前可以扣除的损失为净损失。
即企业的损失为减除责任人赔偿和保险赔款后的余额。
企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。
举个例子：
大洋汽车制造公司发生非正常损失，损失不含增值税的原材料金额32.79万元（其中含运费金额2.79万元）。
则该公司进项税额转出=（32.79—2.79）X17%^2.79-（1—7%
X7%r5.1+0.21=5.31（万元）
资产损失=32.79+5.31=38.1（万元）
5.扣除的其他支出：
是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。
1.工资、薪金支出
企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。
企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按规定在企业所得税前扣除。
其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
对股权激励计划有关所得税处理：
对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（等待期）方可行权的。
上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。
2.职工福利费、工会经费、职工教育经费
（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除.
（2）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。
凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。
委托税务机关代收工会经费的，企业拨缴的工会经费也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。
（3）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。
注意：
软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可以全额在企业所得税前扣除。
3.社会保险费
（1）按照政府规定的范围和标准缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除；
2）企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保
险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。
企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除；
（3）企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
4.利息费用
（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，可据实扣除。
（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的，数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。
【案例】明源公司为居民企业，2012年发生财务费用40万元，其中含向非金融企业借款250万元所支付的年利息20万元（当年金融企业贷款的年利率为5.8%）。
利息税前扣除额=250X5.8%=14.5（万元）
财务费用调增应纳税所得额=20—14.5=5.5（万元）
（3）关联企业利息费用的扣除：
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
1企业实际支付给关联方的利息支出，不超过下列比例的准予扣除，超过的部分不得扣除。
接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
金融企业，为5:
1；其他企业，为2:
1。
【案例】明源公司为增值税一般纳税人，2012年归还关联企业一年期借款本金1200万元，按事先预定的7.5%利率另支付利息费用90万元（注：
关联企业对明源公司的权益性投资额为480万元，同期银行贷款年利率为5.8%）。
明源公司利息费用调整金额=90-480X2X5.8%=34.32（万元）
（3）关联企业利息费用的扣除：
2企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
3企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按前述第①条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
4企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税
（4）企业向自然人借款的利息支出
①企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的，准予扣除。
②企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
a.企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；
b.企业与个人之间签订了借款合同。
【案例】明源公司2012年度实现会计利润总额25万元。
经注册税务师审核，“财务费用”账户中列支有两笔利息费用：
向银行借入生产用资金200万元，借用期限6个月，支付借款利息5万元；经过批准向本企业职工借入生产用资金60万元，借用期限10个月，支付借款利息3.5万元。
银行的年利率=（5-200）X2=5%
可以税前扣除的职工借款利息=60X5沧12X10=2.5（万元）；应调增应纳税所得额=3.5－2.5=1（万元）；
应纳税所得额=25＋1=26（万元）
5.借款费用
（1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。
（2）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。
（3）通过发行债券、取得贷款等方式融资发生的合理费用，按资本化和费用化处理。
【案例】明源公司4月1日向银行借款500万元用于建造厂房，借款期限1年，当年向银行支付了3个季度的借款利息22.5万元，该厂房于10月31日竣工结算并投入使用。
则该公司可税前可扣除的利息费用=22.5+9X2=5（万元）
6.汇兑损失
汇率折算形成的汇兑损失，准予扣除。
7.业务招待费
按照发生额的60%扣除，最高不得超过当年销售（营业）收入的
5%。
；
注意：
对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。
企业在筹建期间，与筹办有关的业务招待费支出，按实际发生
额的60%计入筹办费，按规定税前扣除。
8.广告费和业务宣传费
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的
部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。
注意：
企业筹建期间,发生的广告费、业务宣传费,按实际发生额计入筹办费,按规定税前扣除
对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部
分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
例子：
明辉服装公司2012年销售收入3000万元；转让技术使用权收入200万元，广告费支出1000万元，业务宣传费40万元。
则该公司当年广告费和业务宣传费扣除标准=（3000+200）x15%
=480（万元）
9.环境保护专项资金
企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除；上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。
10.保险费
企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。
11.租赁费
（1）属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费：
根据租赁期限均匀扣除；
（2）属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费：
构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除；租赁费支出不得扣除。
例子：
神华贸易公司2012年3月1日，以经营租赁方式租入固定资产使用，租期1年，按独立纳税人交易原则支付租金1.2万元；6月1日以融资租赁方式租入机器设备一台，租期2年，当年支付租金1.5万元。
则该公司当年应扣除的租赁费用=1.2+12X10=1（万元）。
12.劳动保护费
企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。
符合条件的工作服饰费用准予扣除。
13.公益性捐赠支出是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，
准予扣除。
年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。
注意：
纳税人直接向受赠人的捐赠，所得税前不得扣除，应作纳税调增处理。
【案例】中辉公司2012年取得收入3510万元，收入对应的销售成本2780万元，期间费用为360万元，营业外支出200万元（其中180万为公益性捐赠支出），上年度企业自行计算亏损80万元，经税务机关核定的亏损为60万元，销售税金及附加60万元。
则该公司在所得税前可以扣除的公益性捐赠支出为：
年度利润总额=3510—2780—360—200—60=110（万元）；捐赠扣除限额=110X12%=13.2（万元）。
14.有关资产的费用
企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除；企业按规定计算
的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费，准予扣除。
15.总机构分摊的费用
非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
16.资产损失
企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除；
注意：
企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定扣除。
【案例】宝丰公司2012年发生意外事故，损失库存外购原材料
32.79万元（含运费2.79万元），取得保险公司赔款8万。
则该公司税前扣除的损失=32.79+（32.79—2.79）X17%^2.79-
（1—7%X7^—8=30.10（万元）
17.其他项目如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等，准予扣除。
18.手续费及佣金支出企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。
非保险企业：
按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。
19.保险公司缴纳的保险保障基金，在规定标准内扣除。
20.会计上确认的支出，未超过税法规定范围和标准的，按会计支出税前扣除。
我们再来看所得税中不得扣除的项目：
在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：
向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。
企业所得税税款。
税收滞纳金。
罚金、罚款和被没收财物的损失，是指纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以的罚金和被没收财物。
超过规定标准的捐赠支出。
赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。
未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。
企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。
与取得收入无关的其他支出。
【案例】宏大公司持有的原账面价值300万元的股票，到12月底公允价值下降为210万元（企业以公允价值核算）。
则该公司股票减值应调增的应纳税所得额=300—210=90（万元）
五、亏损弥补
1.企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。
而且，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
2.
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