浅议无形资产研究开发费用会计处理学位论文.docx

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浅议无形资产研究开发费用会计处理学位论文

目录

前言…………………………………………………………………1

一、无形资产的概述…………………………………………………………2

（一）无形资产的定义及其内容……………………………………………2

1.无形资产的定义……………………………………………………………2

2.无形资产的内容……………………………………………………………2

（二）无形资产研究阶段和开发阶段的划分………………………………2

1.研究阶段的特点…………………………………………………………3

2.开发阶段的特点…………………………………………………………3

（三）无形资产研发费用会计处理的深远影响……………………………4

二、我国研发费用的会计处理模式与国外模式的对比分析………………4

（一）我国新会计准则第6号—无形资产……………………………………4

（二）国际会计准则第38号—无形资产……………………………………4

（三）美国会计准则……………………………………………………………5

（四）英国会计准则……………………………………………………………5

（五）总结和比较分析…………………………………………………………5

三、我国无形资产研发费用会计处理的现状及其存在的问题……………6

（一）我国无形资产研发费用会计处理的现状………………………………6

（二）无形资产研发费用全额费用化的弊端…………………………………6

1.入账价值不符合历史成本原则…………………………………………7

2.违背了配比原则…………………………………………………………7

3.违背了重要性原则………………………………………………………7

（三）无形资产研发费用全额资本化的弊端…………………………………7

1.违背了谨慎性原则………………………………………………………7

2.违背了真实性原则………………………………………………………8

3.增加会计处理难度………………………………………………………8

（四）无形资产的后续支出的缺陷……………………………………………8

1.无形资产的摊销期和方法的不合理性……………………………………8

2.无形资产研发费用信息披露不完善………………………………………8

四、无形资产研究开发费用会计处理方法的改进…………………………9

（一）合理划分研究阶段和开发阶段…………………………………………9

（二）会计科目的设置………………………………………………………10

（三）有条件的资本化会计处理方法探讨…………………………………10

1.研究开发费用发生时的会计处理………………………………………10

2.研究开发成功后的会计处理……………………………………………10

3.研究开发不成功后的会计处理…………………………………………11

（四）对H公司无形资产研发费用会计处理的分析………………………11

1.公司概况…………………………………………………………………11

2.会计处理分析……………………………………………………………11

五、加强无形资产研究开发后续支出的处理……………………………12

（一）加强无形资产摊销的合理性…………………………………………12

1.摊销时间的确定…………………………………………………………12

2.摊销方法的选择…………………………………………………………13

（二）加强无形资产研发费用信息的披露…………………………………13

1.加强无形资产研发费用的表内披露……………………………………13

2.加强无形资产研发费用的表外披露……………………………………13

六、结论与展望……………………………………………………………14

参考文献……………………………………………………………………15

致谢…………………………………………………………………………16

浅议无形资产研究开发费用会计处理

前言

无形资产的形成始于19世纪工业革命时期。

无形资产的迅速发展，主要是在第二次大战后。

2005年中国注册评估师发表《无形资产评估之国际发展评析》中，在2000年7月19日美国参议院银行和城市事务委员会举行的听证会中，来自毕马威会计公司、安达信会计公司、纽约大学、美国企业协会和WillkieFarr国外经济界和学者对会计制度中无形资产会计处理的置疑主要集中在以下几个方面：

（1）、为什么投资传统的固定资产可以资本化处理，而投资日益重要的无形资产却需进行费用化处理？

（2）、外购无形资产可以确认，为什么自行开发无形资产却不能确认？

童生在财会月刊发表的文章，提到以国际会计准则为代表的无形资产符合一定条件的资本化处理方式，《国际会计准则》第38号指出，企业自行开发过程应划分为两个阶段，即研究与开发阶段。

美国《财务会计准则公告第2号---研究与开发费用会计》指出，研究与开发费用应予以费用化而非资本化；但美国财务会计公告准则第86号指出，研究与开发费用也是可以资本化的，这是例外情况。

我国企业会计核算制度的改革起步于1988年。

到了上个世纪九十年代相继颁布了《企业会计准则》和《企业财务通则》。

我国对企业财务、会计制度又进行了深刻而重大的改革。

初步实现了我国企业会计核算模式从适应传统的计划经济模式向适应社会主义市场经济模式的转换。

2001年我国加入了WTO后，各个行业的发展都要考虑国际通行做法。

财政部于2000年12月颁布了各行业统一的《企业会计制度2001》。

它标志着我国新一轮会计改革高潮的到来，也标志着我国企业会计核算法规规范进入到一个会计制度与会计准则并存的时期。

2006年，财政部又发布了新的《企业会计准则》。

无形资产没有实物形态，只表明企业拥有一种法定权利，或者拥有高于一般收益水平的能力，因而使得其会计处理存在一定难度。

特别是自行研发的无形资产其相关的研究开发活动支出怎么核算，更是一大难题。

国际上通行的做法主要有两种。

一是递延法（thedeferralmethod），即根据配比原则将研发费资本化为一项资产，在以后获得收入时再摊销该无形资产：

二是销记法（thewrite．offmethod），即遵循谨慎性的原则，将研发费在当期全部费用化为本期的费用。

一、无形资产的概述

（一）无形资产的定义及其内容

1.无形资产的定义

无形资产的研究开发是当今热门的开发项目,关于无形资产的定义国内外的学者从研究的角度和出发点不同,每位学者都有不同的定义。

外国学者佩顿在1922你的《会计理论》一书中，认为广义无形资产的定义：

“归属于某一企业但不具实物形态、存续期较长的任何有价值的补偿物、因素或要素”。

巴鲁克•列弗（2001）认为，无形资产是一种对未来收益没有实物形态或非金融形态（股票或债券）的要求权。

当这些要求权得到法律的保护后，就被称为知识产权，如专利权、商标权或著作权（版权）。

布菜尔和沃曼（2001）认为无形资产是指企业商品生产或劳务提供中使用的非实物资产或企业控制的能够带来未来预期收益的非实物资产。

另外我国学者汤湘希教授（2004）认为：

“所谓无形资产应是不具有实物形态、却能为企业长期带来收益的法律或契约所赋予的特殊权利，超收益能力的资本化价值以及有关特殊经济资源的集合”。

樊利平（2008）认为，现代意义上作为企业主要的价值来源的无形资产是企业拥有或控制的无实物形态、基于合同、法规或其他载体因而可辨认的、与企业经营、知识、技能、组织、市场和顾客等各经营要素相关并能为企业带来未来经济利益的非货币性及非金融性的无形财产权和其他无形成果。

综合以上各位具有代表性的国内外学者的观点，对无形资产的定义加以了概括。

我国《企业会计准则第6号——无形资产》把无形资产定义为：

是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或者为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。

2.无形资产的内容

无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

（二）无形资产研究阶段和开发阶段的划分

2007年1月1日已经实行的新《企业会计准则第6号——无形资产》将企业的研究与开发支出区别对待。

将无形资产的开发划分为两个阶段：

1.研究阶段的特点

研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划调查，研究活动的例子如：

意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；以及新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。

研究阶段的特点：

1、计划性。

研究阶段是建立在计划的调查基础上，研发项目已经董事会或者相关管理层的批准，并着手收集相关资料、进行市场调查等。

例如，某软件公司为研究开发新产品，经董事会或者相关管理层的批准，有计划的收集相关资料、进行市场调查、比较市场中相关的产品等活动。

2、探索性。

研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。

其研究是否能在未来形成成果，通过开发后是否会形成无形资产均有很大的不确定性，企业也无法证明其研究活动一定能够带来未来经济利益的无形资产，因此，研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。

2.开发阶段的特点

开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

开发活动的例子如：

生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试。

开发阶段的特点：

1、针对性。

开发阶段是建立在研究阶段基础上，因而，对项目的开发具有针对性。

2、形成成果的可能性较大。

开发阶段相对于研究阶段更进一步，且很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，则所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。

[1]

（三）无形资产研发费用会计处理的深远影响

随着科技的不断发展，各种各样的产品的产生，企业之间竞争日益激烈，先进科学技术的开发占越来越重要的地位。

因此，研究和开发活动已经成为企业生存和发展的生命线；研究开发活动要投入巨额资金，不能预测该活动给企业带来多大的利润；对于无形资产研发费用的会计处理恰当与否，直接关系到企业的财务报告的质量，是否进行利润操控；无形资产研发费用会计处理给企业带来深远的影响。

二、我国研发费用的会计处理模式与国外模式的对比分析

（一）我国新会计准则第6号—无形资产

我国财政部2006年2月颁布并于2007年1月1日在上市公司率先实施了新的会计准则，其中《企业会计准则第6号——无形资产》对企业的研究开发费用的会计处理做出了规定。

该准则主要借鉴国际会计准则，其核心内容包括：

1、将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段与开发阶段，分别处理。

2、研究阶段的支出，应当在发生时费用化——计入当期损益。

而自行开发

依法申请取得的无形资产，其入账价值或成本应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用，作为无形资产的实际成本[4]。

已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。

　3、开发阶段的支出，在能够证明下列各项时，应当资本化——确认为无形资产：

①从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；②具有完成该无形资产并使用或出售的意图；③无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品具有市场或该无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；④有足够的技术、财务资源和其他资源的支持。

以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

（二）国际会计准则第38号—无形资产

国际会计准则第38号指出：

为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段[12]。

研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此，这个阶段的费用支出应在当期确认为损失；在开发阶段，则可能产生应予确认的无形资产，因此，某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化。

（三）美国会计准则

美国财务会计准则委员会在其颁布的财务会计准则公告第02号中规定：

为研究与开发的所有支出均应列入费用。

对于内部自创计算机软件的开发费用处理，美国财务会计准则公告第86号指出：

内部自创计算机软件发生的属于研究与开发费用应在发生当时计入损益，直到所开发的产品建立了技术可行性为止。

该种方法大体上是依据了谨慎性原则，持该法的人认为尽管发生研究开发费用的最终目的是为了形成无形资产，带来未来收益，但是研究和开发工作本身是否能在将来为企业带来经济利益具有不确定性，因此，按照谨慎性原则，应计入当期损益中。

（四）英国会计准则

英国标准会计实务公告第13号规定：

自行开发过程应分为三个阶段，即纯研究阶段、运用阶段和开发阶段。

前两个阶段，发生的费用应予费用化，除非真与固定资产有关，开发阶段发生的费用如满足特定的标准，即表明这些费用很可能产生未来经济利益，应确认为资产，即资本化。

（五）总结和比较分析

在市场和经济全球化的今天，世界各国的会计准则走向趋同是时代发展的客观要求和发展方向。

对于无形资产研究与开发费用的不同处理方法，我国会计准则与国际会计准则的规定是部分费用化；而我国的新会计准则体系是具有中国特色的。

表1不同国家研究开发支出会计处理的比较

国家

研究阶段

开发阶段

IASB

费用化

满足一定条件的开发成本必须资本化

美国

费用化

费用化

英国

基础研究成本和应用研究成本均费用化

满足一定条件的开发成本可以选择资本化

中国

费用化

费用化

综观以上各国的会计处理方法，研究与开发费用的不同处理方法的规定，美国的会计准则规定全部费用进行费用化，英国会计准则认为，研究与开发费用在符合一定条件时可以资本化，国际会计准则的规定研究费用计入当期损益，而开发费用应予资本化。

三、我国无形资产研发费用会计处理的现状及其存在的问题

（一）我国无形资产研发费用会计处理的现状

我国新会计准则的规定实现了国际准则趋同，无形资产研发费用的会计处理和国际会计准则的的会计处理基本一致，都遵循了客观性和配比原则。

我国学者对研究开发费用的确认提出了如下的处理方法：

第一，全部费用化，即发生的所有研究与开发费用计入当期损益；第二，全部资本化，即发生的所有研究与开发费用计入无形资产，以后再予以摊销；第三，有条件的资本化，即将无形资产达到技术可行性之后的支出资本化，此前的支出在发生时计入当期损益。

1、无形资产准则规定，企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的进行资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。

只有同时满足无形资产准则第9条规定的各项条件的，才能确定为无形资产，否则，计入当期损益。

如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

2、企业自行开发无形资产发生的研发支出，未满足资本化条件的，借记“研发支出—费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出—资本化支出”科目，贷记“原材料”，“银行存款”，“应付职工薪酬”等科目。

3、企业购买正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出—资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

4、研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出—资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出—资本化支出”科目。

（二）无形资产研发费用全额费用化的弊端

对于无形资产研发费用会计处理，国际上每个国家都有不同的做法；在我国，许多企业在对无形资产研究开发费用会计处理的时候，往往避免不了全额费用化和全额资本化的缺陷，违背了客观性、一致性和配比原则；还存在许多弊端。

1.入账价值不符合历史成本原则

歪曲了无形资产的价值，全额费用化的会计处理将成功的研究开发项目的成本在发生时就计入了当期费用，因此，企业获得的无形资产的入账价值就只包括获得成功后向国家专利部申请、注册、审查等法律手续费用，而将企业自创无形资产价值的主要部分----研究开发成本，排除在无形资产价值之外。

企业研究开发成功后取得的新技术，如果不向政府专利部门登记注册取得专利权，而是通过企业本身的保密手段达到独自占有为目的，而这种专有技术就无入账价值可言。

这显然不符合历史成本原则。

2.违背了配比原则

因为对预期未来收益的会计处理目的不是基于整个企业的大范围的支出而进行估价，而是基于单个或相关的交易或项目支出，而且，一个企业全部研究开发计划可能有一些不同阶段的项目和最终成功的确定性不同项目组成；将研究开发支出全额费用化，随后按收入与费用的配比原则分期摊销，在实际操作上有一定困难，也给企业用此会计政策来调节损益留下了空间。

3.违背了重要性原则

随着科学技术的发展，企业发展迅速，企业的研究开发支出也越来越大，信息使用者必将关注企业的研发活动、企业也关注利润的增长，避免被新产品市场所淘汰；而将企业研究开发支出全部费用化会计处理方法违背了其重要性原则。

（三）无形资产研发费用全额资本化的弊端

1.违背了谨慎性原则

对无形资产研发费用全额资本化的处理违背了谨慎性原则。

在企业中，无形资产的研发活动的投资大、风险高，对研发活动能否成功具有不确定性，即使研发活动会给企业带来一定的收益，但是这种收益只是潜在的收益，而且这种收益能否取得也具有重大的不确定性，所以不能将发生的研发活动费用完全资本化。

特别如今的市场竞争日益激烈，产品更新换代不断的加速，研发活动的费用发生越来越频繁，逐渐形成了企业的一项大开支；如果将研发费用全额资本化，会延长企业的投资回收周期，增大企业的经营风险；如果企业研发活动失败了，会直接影响企业整个经营成果，严重的话会导致企业面临破产的风险。

2.违背了真实性原则

对无形资产研发费用全额资本化的处理不符合真实性。

真实性原则要求企业的核算以实际发生的交易或事项为依据，而研发费用全额资本化的虚增了企业的价值，它能使财务报表中资产、费用、利润等数据更好的说明了企业价值的大小，虚增了企业价值最大目标的实现，导致违背了真实性原则。

3.增加会计处理难度

有些企业为了满足市场的要求，不断地进行研发活动。

如果企业同时开发多个项目，而开发的项目有的成功，有的项目失败，对于成功的项目在资本化的时候按照什么样的标准来确认其费用并予以资本化；如果在研发的时候进行了全额资本化，那对研发成功的与不成功的资本化后又怎么样摊销，这些情况具有很大的主观性，在操作中不易把握，明显加大了会计处理的难度。

（三）无形资产的后续支出的缺陷

1.无形资产的摊销期和方法的不合理性

无形资产研究开发费用全部费用化就不存在摊销问题,而无形资产研究开发费用资本化后形成的无形资产肯定要面临摊销问题。

无形资产的摊销期自其可供使用时开始至终止确认时止，在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额。

有些无形资产的使用寿命又是难以确定，企业不得随意判断使用寿命不确定性的资产。

因此，大多数企业对其研究开发的项目的摊销期难以把握，难以划分，具有很大的不合理性。

企业对研究开发项目明确划分哪些费用进行费用化，哪些进行了资本化，但是企业对该项目选择摊销方法不合理性。

无形资产摊销方法有多种，企业对摊销方法的选择模糊不清，很难把握选择哪种方法会让开发的无形资产给企业带来巨大的经济利益。

这也大大增加了会计处理的难度。

2.无形资产的研发费用信息披露不完善

新会计准则的信息披露内容是：

（1）无形资产期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。

（2）使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况，使用寿命不确定的判断依据。

（3）无形资产的摊销方法。

（4）用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。

（5）计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

虽然新会计准则的信息披露的内容比旧会计准则的内容在质量和数量方面都有了很大的提高，但是在反映企业无形资产的真实情况和满足信息使用者的需求不太完善。

例如会计报表的披露，无形资产研究开发费用会计处理的披露等。

四、无形资产研究开发费用会计处理方法的改进

随着我国经济的发展，跟上社会发展的步伐，我国的会计准则也在进行着调整。

2006年新无形资产准则对于企业研究开发支出会计处理已经基本趋同于国际会计准则，准予企业对无形资产的研究开发费用进行有条件的资本化，这种会计处理占有很大的优越性。

（一）合理划分研究阶段和开发阶段

研究阶段与开发阶段的划分在具体操作时应该有一个合理的标准。

研究开发新产品、新技术必须经过“提出开发项目——可行性研究——小型试验——大型试验——正式投产”的过程。

把研究开发的风险降到最低，研究开发成本的不确定性降低，通过多次试验，研究与开发的结果变得明显，失败的风险也低。

研发起点小型试验大型试验研发成功

图4.1研究与开发过程图

根据企业本身的实际情况，合理地划分研究阶段和开发阶段。

将前期的研究费用，按会计准则的规定，把它归入当期费用；在小型试验后，开发项目的可能性非常大，只要进一步试验就可以实现最终目的，开发失败的风险较小，项目能给企业带来未来利益可能性大，因而将这一阶段的研究开发费用可予以资本化。

企业能够合理的划分无形资产研究阶段和开发阶段，就能在具体操作上有了明确的依据，这符合无形资产研究开发费用会计处理的合理性和真实性。

（二）会计科目的设置

根据我国《企业会计准则第6号——无形资产》有关规定，对于企业自行研制开发的无形资产，相关的研究开发支出作为费用记入当期损益。

设置“研究开发费用”、“在建工程—在研无形资产”、“在研无形资产减值准备”、“管理费用”四个账户。

“研究开发费用”为损益类科目，用于单独核算计入本期费用的研究开发支出，以与其他管理费用项目分开。

“在建工程—在研无形资产”科目，用来归集研究开发阶段符合资本化条件的投资，按研究开发项目设置明细账。

“在研无形资产减值准备”科目，用来核算企业期末按开发投资的一定比例提取的开发风险准备金，该科目按研究开发项目设置明细账，是投资就会有风险，即使开发费用符合资本化的条件，也有风险，作为“在建工程—在研无形资产”的备抵账户，类似于“坏账准备”科目，列于资产负债表中的在建工程—在研无形资产之后。

（三）有条件的资本化会计处理方法探讨

1.研究开发费用发生时的会计处理

用权责发生制原则、划分收益性支出和资本性支出原则、实质重于形式原则对研究开发费用进行会计处理。

1、企业发生的研究费用和不符合资本化条件的研究开发费用会计处理：

借：

研究开发费用

贷：

银行存款（库存现金、应付职工薪酬、原材料、累计折旧）

会计期末将“研究开发费用”科目的余额结转至“本年利润”科目后应无余额。

2、企业发生的符合资本化条件的研究开发费用，会计处理：

借：

在建工程—在研无形资产

贷：

银行存款（库存现金、应付职工薪酬、原材料、累计折旧）

3、企业计提研究开发的减值准备时，会计处理：

借：

研究开发费用

贷：

在研无形资产减值准备

2.研究开发成功后的会计处理

借：

无形资产

贷：

在建工程—在研无形资产

同时，应将研究开发减值准备转为无形资产减值准备，会计处理：

借：

在研无形资产减值准备

贷：

无形资产减值准备

3.研究开发不成功后的会计处理

借：

管理费用

在研无形资产减值准备

贷：

研究