财务会计学可供出售金融资产.docx
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财务会计学可供出售金融资产
第二章金融资产
第五节可供出售金融资产
金融资产的初始计量及后续计量图示如下：
金融资产初始计量及后续计量
类别
初始计量
后续计量
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
公允价值,交易费用计入当期损益
公允价值,公允价值变动计入当期损益
持有至到期投资
公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分
摊余成本
贷款和应收款项
可供出售金融资产
公允价值,公允价值变动计入权益（公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失）
【例题10·多选题】关于金融资产的计量，下列说法中正确的有（）。
（多选）
A．交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额
B．可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额
C．可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益
D．持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益
E．交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入当期损益
【答案】BDE
【解析】交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入当期损益。
可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。
第六节金融资产减值
一、金融资产减值损失的确认
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
二、金融资产减值损失的计量
项目
计提减值准备
减值准备转回
金融资产减值损失的计量
持有至到期投资、贷款和应收款项
发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（冲减资产减值损失）
可供出售金融资产
发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益
可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（冲减资产减值损失）
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，公允价值上升计入资本公积
长期股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计量的投资）
发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益
不得转回
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
1．持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
2．对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量的金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。
3．对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
4．外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。
该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
P47【例2-11】GHI银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大者。
今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还GHI银行的贷款本金和利息。
为此，提出与GHI银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。
GHI银行同意客户A提出的要求。
以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：
（1）客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；
（2）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；
（3）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计的利息；
（4）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；
（5）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。
在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失？
不难看出，在上述方案
（1）至（4）下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，GHI银行采用方案
（1）至（4）中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。
对于方案（5），虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但GHI银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。
在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入（本金和利息）现值将与当前账面价值相等。
因此，不需要确认和计量贷款减值损失。
P48【例2-12】20×5年1月1日，丙银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款50000000元（实际发放给B企业的款项为49000000元），合同年利率为10%。
丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。
20×7年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，丙银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息5000000元，但20×9年12月31日仅收到本金25000000元。
20×7年12月31日丙银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定（小数点后数据四舍五入）。
（1）20×7年12月31日未确认减值损失前，丙银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：
20×5年1月1日，对B企业贷款的摊余成本=49000000（元）
20×5年12月31日，对B企业贷款的摊余成本
=49000000+49000000×10.53%-5000000=49159700（元）
20×6年12月31日，对B企业贷款的摊余成本
=49159700×（1+10.53%）-5000000≈49336216（元）
20×7年12月31日，对B企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本
=49336216×（1+10.53%）-5000000≈49531320（元）
（2）20×7年12月31日，丙银行预计从对B企业贷款将收到现金流量现值
=5000000×（1+10.53%）-1+25000000×（1+10.53%）-2≈24987147（元）
（3）20×7年12月31日，丙银行应确认的贷款减值损失
=49531320-24987147=24544173（元）
P48【例2-13】20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15000000元。
贷款合同年利率为10%，期限6年，借款人到期一次偿还本金。
假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。
其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：
（1）20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：
20×5年1月1日，发放贷款：
借：
贷款—本金 15000000
贷：
吸收存款 15000000
20×5年12月31日，确认并收到贷款利息：
借：
应收利息 1500000
贷：
利息收入 1500000
借：
存放同业 1500000
贷：
应收利息 1500000
（2）20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。
其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。
具体如表3-4、表3-5所示：
表3-4 贷款合同现金流量 金额单位：
元
时 间
未折现金额
折现系数
现值
20×7年12月31日
1500000
0.9091
1363650
20×8年12月31日
1500000
0.8264
1239600
20×9年12月31日
1500000
0.7513
1126950
2×10年12月31日
16500000
0.6830
11269500
小 计
21000000
-
14999700
表3-5 新预计的现金流量 金额单位：
元
时 间
未折现金额
折现系数
现值
20×7年12月31日
0
0.9091
0
20×8年12月31日
10000000
0.8264
8264000
20×9年12月31日
2000000
0.7513
1502600
2×10年12月31日
0
0.6830
0
小 计
12000000
-
9766600
20×6年12月31日，确认贷款利息：
借：
应收利息 1500000
贷：
利息收入 1500000
20×6年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失
=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值
=（贷款本金+应收未收利息）-新预计未来现金流量现值
=16500000-9766600=6733400（元）
相关的账务处理如下：
借：
资产减值损失 6733400
贷：
贷款损失准备 6733400
借：
贷款—已减值 16500000
贷：
贷款—本金 15000000
应收利息 1500000
（3）20×7年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：
确认减值损失的回转=9766600×10%=976660（元）
相关的账务处理如下：
借：
贷款损失准备 976660
贷：
利息收入 976660
据此，20×7年12月31日贷款的摊余成本=9766600+976660=10743260（元）
（4）20×8年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，
但20×8年当年实际收到的现金却为9000000元。
相关的账务处理如下：
借：
贷款损失准备 1074326
贷：
利息收入 1074326
借：
存放同业 9000000
贷：
贷款—已减值 9000000
借：
资产减值损失 999386
贷：
贷款损失准备 999386
注：
20×8年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本
=10743260+1074326-9000000=2817586（元）。
由于XYZ银行对20×9年及2×10年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备=2817586-1818200=999386（元）。
相关计算如表3-6所示。
表3-6 现值计算 金额单位：
元
时 间
未折现金额
折现系数
现 值
20×9年12月31日
2000000
0.9091
1818200
2×10年12月31日
0
0.82
0
小 计
2000000
1818200
（5）20×9年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计2×10年将收回现金1500000元；当年实际收到的现金为1000000元。
相关账务处理如下：
借：
贷款损失准备 181820
贷：
利息收入 181820
借：
存放同业 1000000
贷：
贷款—已减值 1000000
借：
贷款损失准备 363630
贷：
资产减值损失 363630
注：
20×9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=1818200+181820
-1000000=1000020（元）。
因此，应调整的贷款损失准备=1000020-1363650
=-363630元。
其中，1363650元系2×10年将收回现金1500000元按折现系数0.9091进行折现后的结果。
（6）2×10年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2000000元。
相关账务处理如下：
借：
贷款损失准备 136365
贷：
利息收入 136365
借：
存放同业 2000000
贷款损失准备 4999985
贷：
贷款—已减值 6500000
资产减值损失 499985
（二）可供出售金融资产减值损失的计量
1．资产负债表日减值
借：
资产减值损失
贷：
资本公积—其他资本公积（从所有者权益中转出原计入
资本公积的累计损失金额）
可供出售金融资产—公允价值变动
2．减值损失转回
（1）若可供出售金融资产为债务工具
借：
可供出售金融资产—公允价值变动
贷：
资产减值损失
（2）若可供出售金融资产为股票等权益工具投资
借：
可供出售金融资产—公允价值变动
贷：
资本公积——其他资本公积
【例题11】2007年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司的股票作为可供出售金融资产。
实际支付款项100万元（含相关税费5万元）。
2007年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元。
2008年3月31日，其公允价值为60万元，而且还会下跌。
要求：
编制上述有关业务的会计分录。
【答案】
（1）2007年12月1日
借：
可供出售金融资产—成本100
贷：
银行存款100
（2）2007年12月31日
借：
资本公积—其他资本公积5
贷：
可供出售金融资产—公允价值变动5
（3）2008年3月31日
借：
资产减值损失40
贷：
资本公积—其他资本公积5
可供出售金融资产—公允价值变动35
（三）长期股权投资减值不得转回。
P51【例2-14】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。
20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。
20×6年，MN0公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。
20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。
ABC公司预计，如MN0不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
20×7年，MN0公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。
20×7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。
假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：
（1）20×5年1月1日购入债券：
借：
可供出售金融资产—成本 1000000
贷：
银行存款 1000000
（2）20×5年12月31日确认利息、公允价值变动：
借：
应收利息 30000
贷：
投资收益 30000
借：
银行存款 30000
贷：
应收利息 30000
债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。
（3）20×6年12月31日确认利息收入及减值损失：
借：
应收利息 30000
贷：
投资收益 30000
借：
银行存款 30000
贷：
应收利息 30000
借：
资产减值损失 200000
贷：
可供出售金融资产—公允价值变动 200000
由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。
（4）20×7年12月31日确认利息收入及减值损失转回：
应确认的利息收入=（期初摊余成本1000000-发生的减值损失200000）×3%=24000（元）
借：
应收利息 30000
贷：
投资收益 24000
可供出售金融资产—利息调整 6000
借：
银行存款 30000
贷：
应收利息 30000
减值损失转回前，该债券的摊余成本=1000000-200000-6000=794000（元）
20×7年12月31日，该债券的公允价值=950000元
应转回的金额=950000-794000=156000（元）
借：
可供出售金融资产—公允价值变动 156000
贷：
资产减值损失 156000
P52【例2-15】20×5年5月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入XYZ公司发行的股票2000000股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ公司无重大影响，DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产。
其他资料如下：
（1）20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400000元。
（2）20×5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。
DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。
（3）20×6年，XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。
受此影响，XYZ公司股票的价格发生下挫。
至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。
（4）20×7年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。
假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则DEF公司有关的账务处理如下：
（1）20×5年1月1日购入股票：
借：
可供出售金融资产—成本 29600000
应收股利 400000
贷：
银行存款 30000000
（2）20×5年5月确认现金股利：
借：
银行存款 400000
贷：
应收股利 400000
（3）20×5年12月31日确认股票公允价值变动：
借：
资本公积—其他资本公积 3600000
贷：
可供出售金融资产—公允价值变动 3600000
（4）20×6年12月31日，确认股票投资的减值损失：
借：
资产减值损失 17600000
贷：
资本公积—其他资本公积 3600000
可供出售金融资产—公允价值变动 14000000
（5）20×7年12月31日确认股票价格上涨：
借：
可供出售金融资产—公允价值变动 8000000
贷：
资本公积—其他资本公积 8000000
【例题12·单选题】2007年1月1日，乙公司从债券二级市场购入丙公司公开发行的债券1000万元，剩余期限3年，票面年利率3%，每年末付息一次，到期还本，发生交易费用20万元；公司将其划分为可供出售金融资产。
2007年12月31日，该债券的市场价格为1000万元。
2008年，丙公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。
2008年12月31日，该债券的公允价值下降为900万元。
乙公司预计，如丙公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
假定乙公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为2.5%，且不考虑其他因素。
乙公司于2008年12月31日就该债券应确认的减值损失为（）万元。
（单选）
A.110.89B.95.39C.100D.79.89
【答案】A
【解析】2007年12月31日摊余成本＝1020×102.5％-1000×3％＝1015.5（万元），可供出售金融资产—公允价值变动＝1015.5-1000＝15.5（万元），应确认“资本公积—其他资本公积”发生额（借方）15.5万元。
可供出售金融资产账面价值为1000万元；2008年12月31日摊余成本＝1015.5×102.5％-1000×3％＝1010.89（万元），计提减值准备前的账面价值=1010.89-15.5=995.39（万元），2008年12月31日应确认的减值损失＝（995.39-900）+15.5=110.89（万元）。
或：
减值损失=可供出售金融资产账面余额（不含公允价值变动）-公允价值=1010.89-900=110.89（万元）。
【例题13】A公司于2007年1月1日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券作为可供出售金融资产，该债券5年期、票面年利率为5%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2011年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。
购入债券时的实际利率为4%。
A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为1076.30万元，另支付相关费用10万元。
假定按年计提利息。
2007年12月31日，该债券的公允价值为1020万元。
2008年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为1000万元并将继续下降。
2009年1月20日，A公司将该债券全部出售，收到款项995万元存入银行。
要求：
编制A公司从2007年1月1日至2009年1月20日上述有关业务的会计分录。
【答案】
（1）2007年1月1日
借：
可供出售金融资产—成本1000
应收利息50（1000×5%）
可供出售金融资产—利息调整36.30
贷：
银行存款1086.30
（2）2007年1月5日
借：
银行存款50
贷：
应收利息50
（3）2007年12月31日
应确认的投资收益=（1000+36.30）×4%=41.45（万元），应收利息=1000×5%=50（万元），“可供出售金融资产—利息调整”=50-41.45=8.55（万元）。
借：
应收利息50
贷：
投资收益41.45
可供出售金融资产—利息调整8.55
可供出售金融资产摊余成本=（1000+36.30）+41.45-50=1027.75（万元），公允价值为1020万元，应确认的
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