作业成本法在企业成本控制中的应用.docx

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作业成本法在企业成本控制中的应用

摘要

在竞争激烈的市场经济条件下，企业要想谋求生存与发展，除在技术、资本等方面领先外，管理也会越来越重要。

成本控制是企业管理的重要环节，成本控制的直接结果是降低成本，提升企业管理水平，增强企业核心竞争力，成本控制的好坏直接影响企业的决策。

在现代市场环境下，传统成本控制的局限性日趋明显，越来越不适应企业的管理决策，于是本文提出了在作业成本法这一技术支持下的成本控制思想，弥补了传统成本控制的缺陷。

首先，本文阐述了作业成本理论、作业成本核算要素、作业成本基本原理以及计算步骤，然后，叙述了传统成本控制的局限性和作业成本控制的优越性，描述了作业成本法在成本控制应用中遇到的问题和解决建议，还运用实证案例来说明作业成本法在企业中的应用，最后总结作业成本法在企业成本控制中的应用前景。

关键词：

作业成本法企业成本控制应用

ABSTRACT

Inthehighlycompetitivemarketeconomy,enterprisesaretoseeksurvivalanddevelopment,inadditiontothetechnical,capitalandsolead,themanagementwillbeincreasinglyimportant.Costcontrolisanimportantpartofenterprisemanagement,costcontrolisadirectresultoflowercosts,improvethemanagementlevelandenhancetheircorecompetitiveness,costcontrol,adirectimpactoncorporatedecision-making.Inthemodernmarketenvironment,thelimitationsoftraditionalcostcontrolhasbecomemoreevident,moresuitedenterprisemanagementdecision-making,sothispaper,theoperatingcostofthistechnicalsupportcostcontrolideas,tomakeupfortheshortcomingsoftraditionalcostcontrol.Firstofall,inthepaperthetheoryofoperationcost,operationcostaccountingfactors,operatingcostsofthebasicprinciplesandcalculationsteps,andthendescribesthelimitationsoftraditionalcostcontrolandoperationalcostcontrol,thesuperiorityoftheoperatingcostmethoddescribedintheapplicationofcostcontrolproblemsandsettlementproposals,butalsotheuseofempiricalcasetoillustratetheoperatingcostmethodintheenterpriseapplicationsand,finally,CostinginCostControlintheapplication.

Keywords:

activity-basedcostingapplicationofcostcontrol

目录

前言1

1作业成本法概述2

1.1作业成本理论2

1.1.1科勒思想2

1.1.2乔治-斯托布斯思想3

1.1.3卡普兰思想4

1.2作业成本要素5

1.2.1资源（Resource）5

1.2.2作业（Activity）6

1.2.3成本对象（Costobject）6

1.2.4成本动因（CostDriver）6

1.2.5分配路径（Distributionpath）6

1.2.6会计期间（Accountingperiod）7

1.2.7组织层次（Organizationallevel）7

1.3作业成本法的基本原理7

1.3.1确认使用资源的作业，归集作业成本8

1.3.2选择成本动因8

1.3.3计算单位作业成本9

1.3.4将各个作业中心的成本分配到最终产品或服务上9

2传统成本控制的局限性与作业成本控制的优越性10

2.1传统成本控制的局限性10

2.1.1不能满足企业实行全面成本管理的需要10

2.1.2传统成本控制在制定耗费标准时，其采用的标准成本与现代管理思想相抵10

2.1.3传统成本控制容易造成成本费用信息的扭曲11

2.1.4传统成本控制业绩考核指标不恰当11

2.2作业成本控制的优越性11

2.2.1提供相对准确的成本信息11

2.2.2作业成本控制是对产品整个生命周期的成本进行控制11

2.2.3作业成本信息可以有效地改进企业战略决策12

2.2.4能够提高产品的竞争力12

2.2.5便于企业绩效考核12

3作业成本法在企业成本控制中应用14

遇到的问题及成因分析14

3.1实施作业成本法遇到的环境问题14

3.1.1企业内部环境问题14

3.1.2企业外部环境问题14

3.2实施作业成本法遇到的技术问题15

3.2.1技术基础15

3.2.2会计电算化状况15

3.3实施作业成本法遇到的人员素质问题15

3.4作业成本法本身存在的问题16

3.4.1作业成本法在适用范围和核算方法上存在局限性16

3.4.2作业成本法并不一定符合成本一效益原则16

3.4.3作业的计量和分配带有一定的主观性16

3.5企业管理层存在的问题17

4作业成本法在企业成本控制中应用拓展的有关建议18

4.1建立有助于作业成本法实施的内、外部环境18

4.1.1建立严格的内部控制和管理制度18

4.1.2取得政府及有关机构的支持18

4.2实施作业成本法应坚持的原则18

4.2.1兼顾成本—效益原则，适度实施18

4.2.2坚持循序渐进，分步实施19

4.3加强计算机技术培训，提高企业员工的素质19

4.4正确认识作业成本法20

4.4.1树立成本管理思想，科学认识作业成本法20

4.4.2正确认识作业成本法的适用范围20

4.4.3根据企业制造费用比重不同区别运用20

4.5协调管理当局，纳入企业竞争战略21

5案例分析22

5.1东风汽车股份公司目前成本管理状况22

5.2作业成本管理问题的提出22

5.3作业成本管理在东风汽车股份公司的应用23

5.3.1作业成本管理在东风汽车股份公司的应用阶段23

5.3.2车架作业部推行ABC的必要性和不利条件23

5.3.3车架作业部ABC设计24

5.3.4车架作业部ABC与ABM的实施24

5.4对东风汽车股份公司作业成本法实地研究的体会与思考25

5.4.1规范基础工作25

5.4.2加强复合型专业人员培养，优化实施环境26

5.4.3改善业绩评价方法，提高实施效果26

6总结:

作业成本法在企业成本控制中的应用前景28

致谢29

参考文献30

前言

20世纪70年代以来，随着现代科技的发展，计算机的应用领域已向人类社会活动的各个方面扩展开来。

许多企业为提高劳动生产率、降低成本、提高产品质量，纷纷采用以数控机床、计算机辅助设计、计算机集成制造等现代化装备和手段为主要特征的计算机一体化制造系统。

这种环境使产品成本结构发生了重大变化，许多人工被机器取代，直接材料成本、直接人工成本占产品成本的比例大大下降，而间接费用在产品中的比重日益上升，而且间接费用与直接材料、直接人工的相关性越来越小，产品成本结构的根本变化使得以人工工时或机器工时为基础的间接费用分配方法已不能准确提供产品成本信息，也难以为管理提供有用的决策和控制信息。

在日益激烈的市场竞争中，企业要生存、发展，必须保证其产品具有较高的质量和较低的价格，才能保持竞争优势。

在企业发展战略中，成本控制处于极其重要的地位，这给传统的成本核算带来了挑战。

随着科学技术的迅猛发展和社会需求的不断变化，长期只生产几种单一产品来应付市场需求的时代已一去不复返。

现今的企业不但需要不同功能类别的产品来满足市场需求，就是同一种功能、类别的产品也需要通过不同的颜色、大小和形状等来适应不同消费者个性化的需求，由此导致了企业从数十年前的品种单一的大规模生产逐步演变到现在的多品种小批量生产，企业因此增加了经营风险，同时也增加了内部管理和经营决策的难度。

企业传统的成本控制是对生产过程进行监控，以差异分析的结果作为反馈信息纠正偏差，使生产得以正常进行，但这种控制方式已经不能适应现在的制造环境尤其是对制造费用的处理不科学，往往导致决策失误。

在这种情况下，本文为我国企业进行正确的财务决策推荐一种新的、核算更为准确的成本控制方法——作业成本控制，弥补了传统成本控制的局限性，对完善我国成本控制制度、尽快实现与国际接轨有深远意义。

1作业成本法概述

当今世界正步入信息社会的高科技时代,在这种环境下,现代成本管理方法尤其是间接费用的分配问题上很不合理。

原因在于随着竞争在全球范围的拓展,对一个企业而言,其成本概念早已超出了生产或制造成本的范畴,它不仅包括与产品产量直接相关的那部分制造费用,而且还包括与产品产量相对独立的另一部分服务和后援功能的制造费用。

而这些与生产业务量相对独立的间接计入成本大有超过由生产活动所引起的成本的势头。

由这种趋势我们可以看出,如果对所有间接计入成本,不管导致其产生的因素的性质如何,而一律用原来的与生产业务量有关的成本动因来分配，势必会歪曲成本信息的真实性。

因此,当非产量相关制造费用比重加大或产品多样性程度提高时,如果继续使用传统意义上的分配标准,必然难以使成本信息趋于真实,因而很容易在决策时丧失信息相关性,这时就需要将成本核算方法发展到一个新的阶段——作业成本法。

作业成本法是一种以作业为基础，对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法，它是对传统成本计算方法的创新。

1.1作业成本理论

作业成本法起源于美国，20世纪30年代，埃里克.科勒（EricKohler）就对田纳西谷水力发电活动进行了研究。

在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占用的比重相对很高，这就从根本冲击了传统的成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。

传统的会计核算方法（制造成本法），预先假定了一个前提，即直接成本在总成本中所占的比重很高。

1.1.1科勒思想

1941年，科勒在《会计评论》上发表文章，从理论和实践方面讨论了成本计算。

他提出了以下思想：

（1）作业

作业（Activity）是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规

划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说是某一个部门的某一类活动。

作业在现实生产活动中一直存在，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。

（2）作业账户

作业账户（Activityaccount）是对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人也能进行控制。

也就是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。

（3）作业账户的设置方法

作业账户的设置方法是，从最底层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账。

类似于传统科目的明细账、二级账和总账。

（4）作业会计的假设

作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有成本都能够找到具体责任人，控制由责任人实施。

在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是ABC的萌芽。

1.1.2乔治-斯托布斯思想

乔治-斯托布斯（GeorgeStaubus）是对作业成本计算法的形成做出重要贡献的学者，他坚持会计也是一个信息系统思想，认为作业成本计算应该为决策提供有用的信息。

他在《收益的会计概念》（1954）、《作业成本计算和投入产出会计》（1971）和《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》（1988）等著作中，提出了一系列的作业成本思想：

（1）会计是一个信息系统

会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计。

同时，研究作业成本会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标。

（2）要揭示受益的本质，首先必须揭示报表目标

要揭示受益的本质，首先必须揭示报表目标。

报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信息，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关，ABC揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。

（3）成本计算的对象就应该是作业

要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或与其对应的工时等单一标准。

成本不应该硬性分为直接材料、直接人工、制造费用，更不应该根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗量，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。

这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。

20世纪80年代，西方会计学者开始对传统的成本会计进行反思。

1988年罗宾.库珀（RobinCooper）在《成本管理》杂志上发表《一论作业成本计算的兴起：

什么是作业成本系统》一文，文中指出：

产品成本是制造和运送产品所需全部作业的成本总和，成本计算的对象是作业。

产品耗用作业，作业耗用资源，这是作业成本计算的基本规则。

资源指企业经营活动中初始形态上的各种劳动耗费。

这一原理解释了产品、作业、资源三者之间的关系。

后来他接着发表《二论ABC的兴起——何时需要ABC系统》和《三论ABC的兴起——需要多少成本动因而并如何选择》，1980年发表《四论ABC兴起》。

而这些文章中明确地揭示了作业成本，提出了作业成本的计算方法。

但是当时流行许多模型，除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。

1.1.3卡普兰思想

哈佛大学的卡普兰教授（Kaplan）在《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。

由于卡普兰教授等专家对于ABC的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传。

1988—1989年，库珀与卡普兰对ABC的现实需要、选择程序、成本动因、成本库等作了具体研究，并在11个大公司试点的基础上，发表了《推行以作业成本为基础的成本管理：

从分析到行动》。

卡普兰被认为是ABC的集大成者，他的作业成本思想体现在以下几个方面：

（1）成本计算的最基本对象是作业

产品成本是指企业为了生产产品而发生各种耗费的总和，成本计算的最基本对象是作业，ABC赖以存在的基础是产品耗用作业，作业耗用资源。

也就是说，对价值的研究着眼于“资源—作业—产品”的过程，而不是传统的“资源—产品”的过程。

（2）ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础

认为ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身。

通过对作业的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。

所以ABC不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。

在此基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（Activity-basedManagement，ABM）。

1.2作业成本要素

作业成本核算模型有五大要素和两个辅助要素，分别为资源、作业、成本对象、成本动因和分配路径以及会计期间和组织结构。

资源、作业和成本对象是成本的承担者，是可分配对象。

在企业中，资源、作业和成本对象都具有比较复杂的关系，下面分别介绍各要素：

1.2.1资源（Resource）

资源是指支持作业的成本或费用来源。

它是作业执行过程中所需要花费的代价，与某作业直接相关的资源直接计入该作业。

如果某资源为多种作业所共同消耗，就要按一定的标准分配计入这些作业。

1.2.2作业（Activity）

作业，是指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项活动，简单地说就是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗人力、物力、技术、智慧、方法和环境等的集合体，是汇集资源消耗的第一对象。

它具有单个基本特征：

（1）作业成本是一种资源的投入和另一种效果产出的过程。

（2）作业贯穿企业经营管理的全过程。

产品从设计到最后销售出去，是由多种作业的行使来完成的。

（3）作业是可量化的单元。

1.2.3成本对象（Costobject）

成本对象是企业需要计量成本的对象，这根据企业的需要而定，如可以把每一个生产批次作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。

在顾客组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。

1.2.4成本动因（CostDriver）

成本动因就是分配的原因，最新的作业成本核算/作业管理标准规定了三种成本动因：

（1）资源动因：

表示作业、成本对象或者其他资源对于资源需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把资源的成本分配到作业成本对象或者其他资源。

（2）作业动因：

表示成本对象或者其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。

（3）成本对象动因：

表示其他成本对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把成本对象成本分配到其他成本对象。

1.2.5分配路径（Distributionpath）

分配路径：

作业成本法中定义了很多的资源作业成本对象等可以参与成本归集与分配的对象，也定义了很多成本动因。

分配路径就是把这些独立的分配对象和成本动因关联起来：

例如：

人工工资按照各个作业的人数分配到加工作业、检验作业，装配作业。

加工作业根据各个生产批的加工工时分配到各个生产批号。

成本从人工工资流到生产批号就是分配路径。

分配路径把分散的作业成本要素组成完整的作业成本核算模型。

1.2.6会计期间（Accountingperiod）

作业成本法按会计期间核算，因此需要确定会计期间。

会计期间包含基础会计期间和复合会计期间，在传统成本法下，“月”是一个基础会计期间，是最短的会计期间，其他的会计期间包括季度和年，会计期间形成了层次结构。

作业成本法下，会计期间通常也采用月、季度、年的自然会计期间，也可以自由定义：

如可以按照旬或者周核算。

1.2.7组织层次（Organizationallevel）

实施作业成本法需要确定实施对象的组织结构。

组织结构图对于实现作业成本法并不是必需的，但是通过把作业成本法的各种资源、作业和成本对象等分配对象与具体的组织结构对应，可以明确各个组织层次的成本责任和目标，以及根据成本信息对组织进行成本绩效考核，有利于促成成本的降低。

1.3作业成本法的基本原理

简单地讲，作业成本法的基本原理就是作业消耗资源，产品消耗作业。

看起来它只不过是在传统的成本分配程序中加了一个中介——作业，它之所以还没有得到广泛的认同，全面地在成本管理活动中推行，一个重要原因就在于，作业成本计算的复杂性。

相对企业来说，没有一支高素质的成本核算队伍，是难以推行的。

作业成本计算法认为：

企业一切作业活动都是为产出进行的，与产品成本的形成存在着必然的联系，其费用应该作为产品成本分配到产品中。

这样，就使得在传统成本计算法下，无法直接归集和分配成本费用，在作业成本计算法下却可以按照作业活动的不同分类，列入某种作业，并按各种产品所消耗的该种作业的作业量分配计入产品成本中。

例如，在传统成本制度下，产品订货成本是作为管理费用计入当期损益的；但在作业成本计算法下，产品订货成本却可以作为一项可分配的成本，其作业成本可按各产品生产订单的次数比例分配给各产品。

又如，在传统成本制度下，储存保管费用是作为期间费用处理，计入当期损益的；但采用作业成本计算法后，储存保管费用也作为可予以分配的一项成本，按照所消耗的储存保管作业量将成本分配到各种产品中。

因此，作业成本计算法是从另一个角度对产品成本的计算，无论在内涵还是外延上都有别于传统成本计算的方法。

具体而言，作业成本计算法有以下几个步骤：

1.3.1确认使用资源的作业，归集作业成本

这是最具有挑战性的工作，需要详细了解产品制造所必需的活动。

比如，以材料采购作为一个作业中心来归集成本，它涉及的作业主要有收取请购单、挑选供应商、协商价格、选货、付款等，这些作业密切相关，所耗费的资源不能明确分离，各产品消耗的采购大致相同，因此可作为一个作业中心来归集成本。

1.3.2选择成本动因

成本动因是将作业分配到产品或服务上的基本标准。

在采用作业成本计算法时，选择成本动因是个难题，这是一个充满企业化和个性化的工作，极为重要，必须精细、慎重。

一般来讲，成本动因由企业的工程技术人员和成本会计师共同讨论确定为好。

在选择时，有两个问题需要注意：

其一，成本动因应该简单易懂、可计量，易于从已有的资料中分辨出来，与部门的产出存在直接联系；其二，代表性与全面性相结合。

常见的成本动因有：

机器时间、人工小时、发货次数、购买定单、质量检验、里程、顾客数量等。

企业成本动因的数量与企业生产经营过程的复杂程度密切相关。

生产经营过程越复杂，其成本动因数量就越多。

采用什么标准来确定成本动因呢？

最常见的标准是：

（1）因果关系。

在作业与资源之间、作业与产品之间，如果有因果关系，以它来确定成本动因是最理想的。

（2）取得的收益。

根据取得收益的比例选取成本动因。

（3）合理因素。

有些成本不能通过因果关系或取得收益同产品联系起来，就以公平性或合理性为基础来分配成本。

1.3.3计算单位作业成本

有着共同作业动因的作业成本组成一个作业成本库，如收料作业成本和收料搬运成本组成收料成本库，它们的作业动因是收料次数。

用作业成本库的作业成本除以该作业成本动因数，就得到单位作业成本。

其计算公式为：

单位作业成本=某作业成本库成本总额/作业动因数

1.3.4将各个作业中心的成本分配到最终产品或服务上

与传统的成本会计制度相比，作业成本会计制度拓宽了成本核算范围，建立了三维成本模型（Three-dimensionalCostModel）：

第一维是产品成本；第二维是作业成本，如应付账款部门每年处理20000份发票的成本是多少；第三维是过程成本（ProcessCost）或动因成本（DriverCost）。

作业成本计算从纵横两个方面（成本分配观和过程分析观）为企业改进和完善作业链，减少作业耗费，为作业产出提供信息