审计抽样在控制测试中的应用+审计抽样+审计抽样方法讲义.docx
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审计抽样在控制测试中的应用+审计抽样+审计抽样方法讲义
第二节 审计抽样在控制测试中的应用
◇样本设计阶段
◇选取样本阶段
◇评价样本结果阶段（重点）
【解读】审计抽样在控制测试中的应用体现在“样本设计、选取样本和评价样本结果”三大环节，如图4-8所示：
图4-8 控制测试审计抽样“三大环节、十二个步骤”
图4-7 统计抽样和非统计抽样
【考点一】样本设计阶段
图4-9 控制测试样本设计
【解读】控制测试中的样本设计解决的是：
“抽取什么样的样本”，如图4-8所示，需要从以下五个方面展开：
（一）确定测试目标（教材P71/4.2，注意关键词）
注册会计师运用审计抽样的方法，获取关于某项控制活动的运行是否有效的审计证据，以支持（或不支持）计划的重大错报风险评估水平。
控制测试主要关注内容（链接教材P174/8.3）：
（1）控制在所审计期间的相关时点是如何运行的；
（2）控制是否得到一贯执行；
（3）控制由谁以何种方式执行。
（二）定义总体
1.适当性
2.完整性
3.同质性
1.适当性（教材P71/4.2，注意关键词）
注册会计师应确定总体适合于特定的审计目标，包括适合于测试的方向。
例如：
测试用以保证所有发运商品都已开单的控制是否有效运行，注册会计师应将所有已发运的项目作为总体。
【解读】结合销售与收款循环审计（教材P194/9.2），其销售与收款循环的主要业务活动如图4-10所示：
图4-10 销售与收款循环的主要业务活动
如图4-10，“发运商品”在业务流程的“第4个关键点”，“开发票”在业务流程的“第5个关键点”，即在“发运商品”之后。
注册会计师测试用以保证“所有发运商品都已开发票”，则应当将业务流程的“第4个关键点”的发运项目作为总体，不能将“发票”作为总体。
又如，在对现金支付授权控制测试中，如果注册会计师从已得到授权的项目中抽取样本，则不能发现控制偏差，因为该总体不包含那些已支付但未得到授权的项目（教材P71总体的适当性；教材P259“申请、审批、复核、支付”的环节）。
第二节 审计抽样在控制测试中的应用
【考点一】样本设计阶段
2.完整性（教材P71/4.2，注意关键词）
注册会计师应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性。
例如：
（1）从总体项目涉及时间来看，如果对某一控制活动在财务报告期间是否有效运行得出结论，总体应包括来自整个报告期间的所有相关项目；
（2）如果对一年中前10个月的控制活动使用审计抽样得出结论，对剩余的两个月则使用替代审计程序或单独选取样本（即教材P72讨论的定义测试期间）。
3.同质性（教材P71/4.2，注意关键词）
同质性是指总体中的所有项目应该具有同样的特征。
例如，如果被审计单位的出口和内销业务的处理方式不同，注册会计师应分别评价两种不同的控制情况，因此出现两个独立的总体。
（三）定义抽样单元
在控制测试中，抽样单元通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行，每个抽样单元构成了总体中的一个项目。
（四）定义偏差构成条件
在控制测试中，偏差是指偏离对设定控制的预期执行，在评估控制运行的有效性时，注册会计师应当考虑其认为必要的所有环节。
（五）定义测试期间（教材P72，同时请结合教材P178/8.3）
控制测试需要得出“某一控制活动在财务报告期间是否有效运行”的结论，因此控制测试的期间与财务报表期间一致。
注册会计师可以有两种做法：
1.将测试扩展至在剩余期间发生的交易，以获取额外的证据；
2.不将测试扩展至在剩余期间发生的交易。
1.将测试扩展至在剩余期间发生的交易，以获取额外的证据
（1）初始测试
（2）估计总体的特征
（1）初始测试
注册会计师可能将总体定义为包括整个被审计期间的交易，但在期中实施初始测试。
在这种情况下，注册会计师可能估计总体中剩余期间将发生的交易的数量，并在期末审计时对所有发生在期中测试之后的被选取交易进行检查。
例如，如果被审计单位在当年的前10个月开具了编号从1到10000的发票，注册会计师可能估计，根据企业的经营周期，剩下两个月中将开具2500张发票：
因此注册会计师在选取所需的样本时用1到12500作为编号。
所选取的发票中，编号小于或等于10000的样本项目在期中审计时进行检查，剩余的样本项目将在期末审计时进行检查。
（2）估计总体的特征
在估计总体规模时，注册会计师可能考虑上年同期的实际情况、变化趋势以及经营性质等因素。
在审计实务中，注册会计师可能高估剩余项目的数量或低估剩余项目数量，如下表4-4所示：
表4-4 审计实务中高估或低估总体的应对措施（结合教材P72）
估计总体项目数量
（编号从1到12500）
高估或低估的特征
应对措施
高估剩余项目
（编号未到12500）
年底时部分被选取的编号对应的交易没有发生
用其他交易代替
低估剩余项目
（编号超过12500）
年底时一些交易将没有被选取的机会
定义新的总体，对未包含在重新定义总体的项目实施替代程序
在许多情况下，注册会计师可能不需等到被审计期间结束，就能得出关于控制的运行有效性是否支持其计划评估的重大错报风险水平的结论。
在对选取的交易进行期中测试时，注册会计师发现的误差可能足以使其得出结论：
即使在发生于期中测试以后的交易中未发现任何误差，控制也不能支持计划评估的重大错报风险水平。
在这种情况下，注册会计师可能决定不将样本扩展至期中测试以后发生的交易，而是相应地修正计划的重大错报风险评估水平和实质性程序。
2.不将测试扩展至在剩余期间发生的交易
在这种情况下，总体只包括从年初到期中测试日为止的交易，测试结果也只能针对这个期间进行推断，注册会计师可以使用替代方法测试剩余期间的控制有效性。
在确定是否需要针对剩余期间获取额外证据以及获取哪些证据时，注册会计师通常考虑下列因素：
（1）所涉及的认定的重要性；
（2）期中进行测试的特定控制（自动化运行的控制，一般控制运行有效，应用控制在剩余期间运行有效，教材P178/8.3）；
（3）自期中以来控制发生的任何变化（教材P178/8.3）
（4）控制改变实质性程序的程度；
（5）期中实施控制测试的结果；
（6）剩余期间的长短；
（7）对剩余期间实施实质性程序所产生的，与控制的运行有关的证据。
注册会计师应当获取与控制在剩余期间发生的所有重大变化的性质和程度有关的证据，包括其人员的变化。
如果发生了重大变化，注册会计师应修正其对内部控制的了解，并考虑对变化后的控制进行测试。
或者，注册会计师也可以考虑对剩余期间实施实质性分析程序或细节测试。
总结【考点一】样本设计阶段
第二节 审计抽样在控制测试中的应用
【考点二】选取样本阶段
图4-11控制测试选取样本
图4-7统计抽样和非统计抽样
（一）确定抽样方法
不管使用统计抽样还是非统计抽样，在选取样本项目时，注册会计师应当使总体中的每个抽样单元都有被选取的机会。
选取样本的基本方法包括：
1.简单随机选样（适用于统计抽样和非统计抽样）
2.系统选样（遵循随机原则时可用于统计抽样，也可用于非统计抽样）
3.随意选样（仅适用于非统计抽样）
4.整群选样（通常不能在审计抽样中使用）
1.简单随机选样（适用于统计抽样和非统计抽样）
（1）使用这种方法，相同数量的抽样单元组成的每种组合被选取的概率都相等。
（2）注册会计师可以使用计算机或随机数表获得所需要的随机数，选取匹配的随机样本（2017年教材删除了举例）。
2.系统选样（遵循随机原则时可用于统计抽样，也可用于非统计抽样）
（1）系统选样的应用步骤
①计算选样间隔
选样间隔=总体规模÷样本规模
②确定选样随机起点；
③根据间隔顺序地选取样本。
（2）系统选样的举例（结合教材P73举例）
假设销售发票的总体范围是652～3151，设定的样本量是125，则：
①选样间隔为20［（3151-652+1）÷125］；
②注册会计师必须从0～19中选取一个随机数作为随机起点，如果随机选择的数码是9，则起点对应的发票号码为661（652+9）；
③选取的发票号码：
起点661，选样间距20，则：
第1个样本项目是发票号码：
661；
第2个样本项目是发票号码：
681（661＋20）；
第125个样本项目是发票号码：
661+（125-1）×20=3141。
3.随意选样（仅适用于非统计抽样）
（1）注册会计师要避免任何有意识的偏向或可预见性，从而保证总体中的所有项目都有被选中的机会，使选择的样本具有代表性。
（2）在使用统计抽样时，运用随意选样是不恰当的，因为注册会计师无法量化选取样本的概率。
4.整群选样（通常不能在审计抽样中使用）
（1）使用这种方法，注册会计师从总体中选取一群（或多群）连续的项目。
例如，总体为20×1年的所有付款单据，从中选取2月3日、5月17日和7月19日这三天的所有付款单据作为样本。
（2）整群选样通常不能在审计抽样中使用，因为大部分总体的结构都使连续的项目之间可能具有相同的特征，但与总体中其他项目的特征不同。
虽然在有些情况下注册会计师检查一群项目可能是适当的审计程序，但当注册会计师希望根据样本作出有关整个总体的有效推断时，极少将整群选样作为适当的选样方法。
经典题解
【例•多选题•改编】下列选取样本的方法中，通常在统计抽样中使用的有（ ）。
（选取样本方法-2014年）
A.整群选样
B.随意选样
C.使用计算机辅助审计技术选样
D.系统选样
【解析】选项A不恰当，整群选样极少作为适当的选样方法。
选项B不恰当，在统计抽样中，注册会计师应当遵循随机原则选取样本，随意选样没有遵循随机原则。
【答案】CD
（二）确定样本规模
1.在控制测试中，注册会计师确定样本规模应当考虑以下因素，如下表4-5：
表4-5 控制测试中影响样本规模的因素
影响因素
与样本规模的关系
可接受的信赖过度风险
反向变动
可容忍偏差率
反向变动
预计总体偏差率
同向变动
总体规模
影响很小
表4-6（教材P77表4-4）控制测试统计抽样样本规模—信赖过度风险10%
预计总体偏差率
可容忍偏差率
2%
3%
4%
5%
6%
7%
0.00（%）
114（0）
76（0）
57（0）
45（0）
38（0）
32（0）
0.25
194
（1）
129
（1）
96
（1）
77
（1）
64
（1）
55
（1）
0.50
194
（1）
129
（1）
96
（1）
77
（1）
64
（1）
55
（1）
0.75
265
（2）
129
（1）
96
（1）
77
（1）
64
（1）
55
（1）
1.00
*
176
（2）
96
（1）
77
（1）
64
（1）
55
（1）
1.25
*
221（3）
132
（2）
77
（1）
64
（1）
55
（1）
1.50
*
*
132
（2）
105
（2）
64
（1）
55
（1）
1.75
*
*
166（3）
105
（2）
88
（2）
55
（1）
2.00
*
*
198（4）
132（3）
88
（2）
75
（2）
2.25
*
*
132（3）
88
（2）
75
（2）
注：
①*表示样本规模太大，因而在大多数情况下不符合成本效益原则。
②本表假设总体总够大。
（1）可接受的信赖过度风险（教材修订，P75，注意关键词）
可接受的信赖过度风险与样本规模反向变动。
注册会计师愿意接受的信赖过度风险越低，样本规模通常越大。
反之，注册会计师愿意接受的信赖过度风险越高，样本规模越小。
（2）可容忍偏差率（教材修订，P75，注意关键词）
在控制测试中，可容忍偏差率是指注册会计师设定的偏离规定的内部控制的比率，注册会计师试图对总体中的实际偏差率不超过该比率获取适当水平的保证。
换言之，可容忍偏差率是注册会计师能够接受的最大偏差数量，如果偏差超过这一数量则减少或取消对内部控制的信赖。
第二节 审计抽样在控制测试中的应用
【考点二】选取样本阶段
（二）确定样本规模
（3）预计总体偏差率
对于控制测试，注册会计师在考虑总体特征时，需要根据对相关控制的了解或对总体中少量项目的检查来评估预期偏差率。
在既定的可容忍偏差率下，预计总体偏差率越大，所需的样本规模越大。
预计总体偏差率不应超过可容忍偏差率，如果预期总体偏差率高得无法接受，意味着控制有效性很低，注册会计师通常决定不实施控制测试，而实施更多的实质性程序。
（4）总体规模
除非总体非常小，一般而言，总体规模对样本规模的影响几乎为零。
注册会计师通常将抽样单元超过5000个的总体视为大规模总体。
对大规模总体而言，总体的实际容量对样本规模几乎没有影响。
对小规模总体而言，审计抽样比其他选择测试项目的方法的效率低。
（5）其他因素（教材修订，P76，注意关键词）
①控制运行的相关期间越长（年或季度），需要测试的样本越多，因为注册会计师需要对整个拟信赖期间控制的有效性获取证据。
②控制程序越复杂，测试的样本越多。
③样本规模还取决于所测试的控制的类型，通常对人工控制实施的测试要多过自动化控制，因为人工控制更容易发生错误和偶然的失败，而针对计算机系统的信息技术一般控制只要有效发挥作用，曾经测试过的自动化控制一般都能保持可靠运行。
在确定被审计单位自动控制的测试范围时，如果支持其运行的信息技术一般控制有效，注册会计师测试一次应用程序控制便可能足以获得对控制有效运行的较高的保证水平（请链接教材P182/8.3，对自动化控制的测试范围的特别考虑）。
④如果所测试的控制包含人工监督和参与（如:
偏差报告、分析、评估、数据输人、信息匹配等），则通常比自动控制需要测试更多的样本。
经典题解
【例•多选题•改编】下列各项中，直接影响控制测试样本规模的因素有（ ）。
（控制测试样本规模-2013年）
A.可容忍偏差率
B.拟测试总体的预期偏差率
C.控制所影响账户的可容忍错报
D.注册会计师在评估风险时对相关控制的依赖程度
【解析】控制测试中直接影响样本规模的因素包括可接受的信赖过度风险（选项D）、可容忍偏差率（选项A）和预计总体偏差率（选项B）。
【答案】ABD
2.针对运行频率较低的内部控制的考虑（来自教材P77表4-3）
（1）一般情况下，样本规模接近表4-7中样本数量区间的下限是适当的。
（2）如果控制发生变化，或曾经发现控制缺陷，样本规模更可能接近甚至超过表4-7中样本数量区间的上限。
（3）如果拟测试的控制是针对相关认定的唯一控制，注册会计师往往可能需要测试比表中所列更多的样本。
表4-7（教材P77表4-3）测试运行频率较低的内部控制的有效性
控制运行频率和总体的规模
测试的样本数量
1次/季度（4）
2
1次/月度（12）
2～4
1次/半月（24）
3～8
1次/周（52）
5～9
3.确定样本量
（1）实施控制测试时，注册会计师可能使用统计抽样，也可能使用非统计抽样。
（2）在非统计抽样中，注册会计师可以只对影响样本规模的因素进行定性的估计，并运用职业判断确定样本规模。
（3）使用统计抽样方法时，注册会计师必须对影响样本规模的因素进行量化，并利用根据统计公式开发的专门的计算机程序或专门的样本量表来确定样本规模。
（三）选取样本并对其实施审计程序（教材P78）
在对选取的样本项目实施审计程序时可能出现以下几种情况：
1.无效单据
2.未使用或不适用的单据
3.对总体的估计出现错误
4.在结束之前停止测试
5.无法对选取的项目实施检査
1.无效单据
注册会计师选取的样本中可能包含无效的项目。
如果注册会计师能够合理确信该收据的无效是正常的且不构成对设定控制的偏差，就要用另外的收据替代。
2.未使用或不适用的单据
注册会计师对未使用或不适用单据的考虑与无效单据类似。
如果注册会计师选择了一个未使用号码，就应合理确信该收据号码实际上代表一张未使用收据且不构成控制偏差。
然后注册会计师用一个额外的收据号码替换该未使用的收据号码。
有时选取的项目不适用于事先定义的偏差。
如果合理确信该交易不适用且不构成控制偏差，注册会计师要用另一笔交易替代该项目，以测试相关的控制。
3.对总体的估计出现错误
如果注册会计师使用随机数选样方法选取样本项目，在控制运行之前可能需要预估总体规模和编号范围。
当注册会计师将总体定义为整个被审计期间的交易但计划在期中实施部分抽样程序时，这种情况最常发生。
如果注册会计师高估了总体规模和编号范围，选取的样本中超出实际编号的所有数字都被视为未使用单据。
在这种情况下，注册会计师要用额外的随机数代替这些数字，以确定对应的适当单据。
表4-4 审计实务中高估或低估总体的应对措施（结合教材P72）
估计总体项目数量
（编号从1到12500）
高估或低估的特征
应对措施
高估剩余项目
（编号未到12500）
年底时部分被选取的编号对应的交易没有发生
用其他交易代替
低估剩余项目
（编号超过12500）
年底时一些交易将没有被选取的机会
定义新的总体，对未包含在重新定义总体的项目实施替代程序
4.在结束之前停止测试
有时注册会计师可能在对样本的第一部分进行测试时发现大量偏差。
其结果是，注册会计师可能认为，即使在剩余样本中没有发现更多的偏差，样本的结果也不支持计划的重大错报风险评估水平。
在这种情况下，注册会计师要重估重大错报风险并考虑是否有必要继续进行测试。
5.无法对选取的项目实施检査
注册会计师应当针对选取的每个项目，实施适合于具体审计目标的审计程序。
有时，被测试的控制只在部分样本单据上留下了运行证据。
如果找不到该单据，或出于其他原因注册会计师无法对选取的项目实施检查，注册会计师可能无法使用替代程序测试控制是否适当运行。
如果注册会计师无法对选取的项目实施计划的审计程序或适当的替代程序，就要考虑在评价样本时将该样本项目视为控制偏差。
另外，注册会计师要考虑造成该限制的原因，以及该限制可能对其了解内部控制和评估重大错报风险产生的影响。
【考点二】选取样本阶段
图4-11 控制测试选取样本
第四章审计抽样方法
第一节 审计抽样的相关概念
【考点二】审计抽样
图4-3审计抽样
（一）采用审计抽样的目的（教材P66，注意关键词）
审计抽样旨在帮助注册会计师确定实施审计程序的范围，以获取充分、适当的审计证据，得出合理的结论，作为形成审计意见的基础。
（二）审计抽样的作用（教材P66，注意关键词）
审计抽样能够使注册会计师获取和评价有关所选取项目某一特征的审计证据，以形成或有助于形成有关总体的结论。
【提示】
（1）控制测试中，某一认定相关的控制运行有效的特征。
比如，教材P82举例，根据样本偏差推断的总体偏差率上限（4.18%）小于可容忍偏差率（7%），样本结果证实注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的。
（2）细节测试中，某一认定（应收账款存在认定）不存在重大错报的特征。
比如，教材P98举例，总体错报的上限（34192元）小于可容忍错报（40000元），注册会计师得出结论，样本结果支持应收账款账面金额。
（三）审计抽样的含义
审计抽样是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。
【提示】注意理解“具有审计相关性的总体”：
（1）控制测试中，某一认定相关的控制活动（运行是否有效）。
（2）细节测试中，某一（财务报表项目某一）认定是否存在重大错报。
（四）审计抽样的特征（同时具备）
1.对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序；
2.所有抽样单元都有被选取的机会；
3.可以根据样本项目的测试结果推断出有关抽样总体的结论。
其中，总体是指注册会计师从中选取样本并期望据此得出结论的整个数据集合；抽样单元是指构成总体的个体项目。
【提示】不属于审计抽样的情形（教材P67新增加）
1.在某些情况下，注册会计师可能决定测试某类交易或账户余额的每一个项目，即针对总体进行百分之百的测试，这就是通常所说的全查，而不是审计抽样。
2.如果只选取某些特定项目实施审计程序，这不是审计抽样。
在这种情形下，注册会计师只能针对这些特定项目得出结论，而不能根据特定项目的测试结果推断总体的特征。
3.如果注册会计师从某类交易或账户余额中选取低于百分之百的项目实施审计程序，却不准备据此推断总体的特征，例如，注册会计师挑选几笔交易。
追查其在被审计单位会计系统中的运行轨迹，以获取对被审计单位内部控制的总体了解（穿行测试，教材P108/5.4、P160/7.4），而不是评价该类交易的整体特征，这就不是审计抽样。
（五）审计抽样的适用性
图4-4 审计抽样的适用性
1.当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施控制测试。
2.在实施细节测试时，注册会计师可以使用审计抽样获取审计证据。
【解读】审计抽样不适用于风险评估程序，不适用于实质性程序中的实质性分析程序。
经典题解
【例•多选题】下列各项审计程序中，通常不采用审计抽样的有（ ）。
（审计抽样的适用性-2014年）
A.风险评估程序
B.控制测试
C.实质性分析程序
D.细节测试
【解析】审计抽样适用于控制测试（控制的运行留下轨迹时，即选项B）以及细节测试（选项D）。
注册会计师实施风险评估程序（选项A）和实质性分析程序（选项C）时均不适合采用审计抽样。
【答案】AC
第四章审计抽样方法
第一节 审计抽样的相关概念
【考点四】非抽样风险（重点）
图4-6 非抽样风险
（一）非抽样风险的定义
非抽样风险，是指注册会计师由于任何与抽样风险无关的原因而得出错误结论的风险。
【解读】非抽样风险是与“抽样风险”相对应的一个概念。
抽样风险是由于注册会计师选取和测试低于百分之百的项目导致的，而非抽样风险与样本规模没有关系。
（二）可能导致非抽样风险的原因（重点）
1.注册会计师选择了不适于实现特定目标的审计程序。
例如，注册会计师通过实地查看固定资产来证实其所有权，此审计程序选择不恰当，属于非抽样风险。
2.注册会计师选择的总体不适合于测试目标。
例如，确认应收账款的漏记（即完整性认定存在错报），注册会计师将应收账款明细账作为总体。
3.注册会计师未能适当地定义误差（包括控制偏差或错报），导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报。
例如，注册会计师在测试现金支付授权控制的有效性时，未将签字人未得到适当的授权的情况界定为控制偏差。
4.注册会计师未能适当地评价审计发现的情况。
例如，注册会计师错误解读审计证据可能导致没有发现误差。
注册会计师对所发现误差的重要性的判断有误，从而忽略了性质十分重要的误差，也可能导致得出不恰当的结论。
（三）降低非抽样风险的对策
通过采取适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核，仔细设计审计程序，以及对审计实务的适当改进，注册会计师可以将非抽样风险降至可以接受的水平。
经典题解
【例1•单选题】下列各项中，不会导致非抽样风险的是（ ）。
（非抽样风险-2014年）
A.注册会计师选择的总体不适合于测试目标
B.注册会计师未能适当地定义误差
C.注册会计师未对总体中的所有项目进行测试
D.注册会计师未能适当地评价审计发现的情况
【解析】可能导致非抽样风险的原因包括下列情况：
（1）选择了不适于实现特定目标的审计程序；
（2）选择的总体不适合
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