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第二十二章　民间非营利组织会计

　　考情分析

　　2017年本章教材内容未发生实质性变化。

从近三年的试题看，本章的考试题型一般均为客观题，主要考核民间非营利组织特定业务的核算。

考生在备考时注意掌握相关基本概念及常见的账务处理。

　　最近三年本章考试题型、分值、考点分布

题型

2016年

2015年

2014年

考点

单选题

—

—

1题1分

捐赠收入的核算

多选题

2题4分

—

—

受托代理业务、捐赠收入

判断题

—

1题1分

—

民间非营利组织会计的特点、民间非营利组织受托代理资产的核算、限定性净资产的重分类

合计

2题4分

1题1分

1题1分

—

　　知识点一：

民间非盈利组织会计概述（★）

　　【历年考题涉及本知识点情况】历年考题涉及本知识点的内容是基本概念，均为客观题。

2015年涉及一个题目。

　　民间非营利组织是指通过筹集社会民间资金举办的、不以营利为目的，从事教育、科技、文化、卫生、宗教等社会公益事业，提供公共产品的社会服务组织。

（一）民间非营利组织的特征

　　民间非营利组织应当同时具备以下三个特征：

　　1.该组织不以营利为宗旨和目的；

　　2.资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报；

　　3.资源提供者不享有该组织的所有权。

（二）民间非营利组织会计的特点

　　1.以权责发生制为会计核算基础。

　　2.在采用历史成本计价的基础上，引入公允价值计量基础。

公允价值的引入是由民间非营利组织的特殊业务活动所决定的，如通过接受捐赠等业务取得的资产，可能很难或者根本无法确定其实际成本，此时以历史成本原则就无法满足对资产计量的要求，采用公允价值则可以解决资产计量问题。

　　3.由于民间非营利组织资源提供者既不享有组织的所有权，也不取得经济回报，因此，其会计要素不应包括所有者权益和利润，而是设置了净资产这一要素。

　　4.由于民间非营利组织采用权责发生制作为会计核算基础，因此设置了费用要素，而没有使用行政、事业单位的支出要素。

　　【例·判断题】（2015年考题）民间非营利组织应当采用收付实现制作为会计核算基础。

（　）

『正确答案』×

『答案解析』民间非营利组织采用权责发生制为核算基础。

　　（三）民间非营利组织会计核算的基本原则

　　客观性原则、相关性原则、实质重于形式原则、一贯性原则、可比性原则、及时性原则、可理解性原则、配比性原则、历史成本原则、谨慎性原则、划分费用性支出与资本性支出原则以及重要性原则等基本原则。

　　（四）民间非营利组织的会计要素

　　民间非营利组织的会计要素划分为反映财务状况的会计要素和反映业务活动情况的会计要素。

　　1.反映财务状况的会计要素包括资产、负债和净资产，其会计等式为：

　　资产－负债＝净资产

　　2.反映业务活动情况的会计要素包括收入和费用，其会计等式为：

　　收入－费用＝净资产变动额

　　知识点二：

民间非盈利组织特定业务的核算（★）

　　【历年考题涉及本知识点情况】历年考题涉及本知识点的内容是受托代理业务和捐赠收入会计处理，均为客观题。

（一）受托代理业务的核算

　　1.受托代理业务的概念

　　受托代理业务是指民间非营利组织从委托方收到受托资产，并按照委托人的意愿将资产转赠给指定的其他组织或者个人的受托代理过程。

　　2.受托代理业务的界定

　　民间非营利组织的受托代理业务与其通常从事的捐赠活动存在本质上的差异。

因此，需要将两者区分开来，按照不同的原则进行会计处理。

在区分受托代理业务与捐赠活动时，应当注意以下几点：

（1）在受托代理业务中，民间非营利组织并不是受托代理资产的最终受益人，只是代受益人保管这些资产。

而对于接受捐赠的资产，民间非营利组织对于资产以及资产带来的收益具有控制权。

（2）在受托代理业务中，民间非营利组织只是起到中介人的作用，帮助委托人将资产转赠或转交给指定的受益人，并没有权力改变受益人和受托代理资产的用途。

受托代理业务与资产提供者设置了用途限制的捐赠（即限定性捐赠）有时候看起来很类似。

但是，在限定性捐赠中，民间非营利组织在按照资产提供者要求使用这些受赠资产的前提下，具有一定的自主权，可以在资产提供者的限定范围内选择具体的受益人。

而在受托代理业务中，受托代理资产的受益人是由委托人具体指定的，民间非营利组织没有变更的权力。

　　（3）在受托代理业务中，委托人通常需要明确指出具体受益人的姓名或受益单位的名称，才能称为“指定的”受益人。

委托人有时会从民间非营利组织提供的名单中指定一个或若干个受益人，也符合受托代理业务的概念。

比如，在希望工程中，基金会向社会公布有哪些失学儿童需要资助，捐赠人就可以从中认领一名或多名儿童，资助他们上学。

　　（4）受托代理业务通常应当签订明确的书面协议，而且通常是委托方、受托方和受益人三方共同签订的。

比如，民间非营利组织可能为某个具体的个人或单位举办一场慈善活动，声明在此次活动中收到的款项将由组织转交给该个人或单位，那么这些款项就应当被确认为该组织的受托代理资产，并同时确认相应的受托代理负债。

　　3.受托代理业务的核算

　　核算时设置“受托代理资产”和“受托代理负债”科目。

（1）收到受托代理资产为非现金资产时

　　借：

受托代理资产

　　　　贷：

受托代理负债

　　其中，受托代理资产的入账价值应当按照以下方法确定：

如果委托方提供了有关凭据，应当按照凭据上标明的金额作为入账价值；如果标明的金额与受托代理资产的公允价值相差较大，受托代理资产应当以公允价值作为入账价值；如果委托方没有提供有关凭据的，受托代理资产应当按照其公允价值作为入账价值。

　　在转赠或者转出受托代理资产时：

　　借：

受托代理负债

　　　　贷：

受托代理资产

　　【例·判断题】（2013年考题）民间非营利组织对其受托代理的非现金资产，如果资产凭据上标明的金额与其公允价值相差较大，应以该资产的公允价值作为入账价值。

（　）

『正确答案』√

『答案解析』对于受托代理的非现金资产，如果凭据上标明的金额与公允价值相差较大，则应当以公允价值作为入账价值。

（2）收到的受托代理资产为现金、银行存款或其他货币资金时

　　借：

现金——受托代理资产

　　　　银行存款——受托代理资产

　　　　其他货币资金——受托代理资产

　　　　贷：

受托代理负债

　　在转赠或者转出时：

　　借：

受托代理负债

　　　　贷：

现金——受托代理资产

　　　　　　银行存款——受托代理资产

　　　　　　其他货币资金——受托代理资产

　　【例·计算题】2015年12月10日，甲民间非营利组织、乙民间非营利组织与丙企业共同签订了一份捐赠协议，协议规定：

丙企业将通过甲民间非营利组织向乙民间非营利组织下属的10家儿童福利院（附有具体的受赠福利院名单）捐赠全新的台式电脑60台，每家福利院6台。

每台电脑的账面价值为1.2万元。

丙企业应当在协议签订后的10日内将电脑运至甲民间非营利组织。

甲民间非营利组织应当在电脑运抵后的20日内派志愿者将电脑运至各福利院，并负责安装。

2015年12月18日，丙企业按照协议规定将电脑运至甲民间非营利组织。

假设截至2015年12月31日，甲民间非营利组织尚未将电脑送至各福利院。

不考虑其他因素和税费。

（1）甲民间非营利组织的会计处理

　　首先根据协议规定判断，此项交易对于甲民间非营利组织属于受托代理交易。

　　2015年12月18日，收到电脑时：

　　借：

受托代理资产——电脑　　72（60×1.2）

　　　　贷：

受托代理负债　　　　　　　72

（2）相关披露

　　甲民间非营利组织应当在2015年12月31日资产负债表中单设“受托代理资产”和“受托代理负债”项目，金额均为72万元。

应当在会计报表附注中，披露该受托代理业务的情况。

　　【例·计算题】2015年12月1日，甲基金会与乙企业签订了一份捐赠合作协议。

协议规定：

乙企业将通过甲基金会向丙学校捐赠100万元，乙企业应当在协议签订后的10日内将款项汇往甲基金会银行账户，甲基金会应当在收到款项后的10日内将款项汇往丙学校的银行账户。

2015年12月8日，乙企业按照协议规定将款项汇至甲民间非营利组织账户。

2015年12月15日，甲基金会按照协议规定将款项汇至丙学校账户。

假定不考虑其他因素和税费。

　　甲基金会的会计处理如下：

　　首先根据协议规定判断，此项交易对于甲基金会属于受托代理交易。

（1）2015年12月8日，收到银行存款时

　　借：

银行存款——受托代理资产　　100

　　　　贷：

受托代理负债　　　　　　　　　100

（2）2015年12月15日，转出银行存款时

　　借：

受托代理负债　　　　　　　　100

　　　　贷：

银行存款——受托代理资产　　　100

　　【例·多选题】（2016年考题）2015年12月10日，甲民间非营利组织按照与乙企业签订的一份捐赠协议，向乙企业指定的一所贫困山区小学捐赠电脑50台。

该组织收到乙企业捐赠的电脑时进行的下列会计处理中，正确的有（　）。

　　A.确认捐赠收入

　　B.确认固定资产

　　C.确认受托代理资产

　　D.确认受托代理负债

『正确答案』CD

『答案解析』该事项属于受托代理业务，相关会计分录为：

　　借：

受托代理资产

　　　　贷：

受托代理负债

（二）捐赠收入的核算

　　1.捐赠收入核算的原则

　　捐赠收入是指民间非营利组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入。

（1）民间非营利组织的捐赠收入应当按照是否存在限定区分为非限定性收入和限定性收入，进行明细核算。

如果资产提供者对资产的使用设置了时间限制或者（和）用途限制，则所确认的相关收入为限定性收入；除此之外的其他所有收入，为非限定性收入。

（2）民间非营利组织接受捐赠，应当在满足规定的收入确认条件时确认捐赠收入。

对于捐赠承诺和劳务捐赠，不予以确认，但应在会计报表附注中披露。

　　2.捐赠收入的主要账务处理

（1）接受的捐赠

　　借：

现金、银行存款、短期投资、存货、长期股权投资、固定资产等

　　　　贷：

捐赠收入——限定性收入

　　　　　　　　　　——非限定性收入

　　对于接受的附条件捐赠，如果存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时（比如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠款退还给捐赠人时），按照需要偿还的金额，借记“管理费用”科目，贷记“其他应付款”等科目。

　　【例·单选题】（2014年考题）对于因无法满足捐赠所附条件而必须退还给捐赠人的部分捐赠款项，民间非营利组织应将该部分需要偿还的款项确认为（　）。

　　A.管理费用　　B.其他费用

　　C.筹资费用　　D.业务活动成本

『正确答案』A

『答案解析』对于接受的附条件捐赠，如果存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时（比如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠款退还给捐赠人时），按照需要偿还的金额，借记“管理费用”科目，贷记“其他应付款”等科目。

（2）如果限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除，应当将其转为非限定性捐赠收入。

　　借：

捐赠收入——限定性收入

　　　　贷：

捐赠收入——非限定性收入

　　（3）期末，将本科目各明细科目的余额分别转入限定性净资产和非限定性净资产。

　　借：

捐赠收入——限定性收入

　　　　贷：

限定性净资产

　　借：

捐赠收入——非限定性收入

　　　　贷：

非限定性净资产（比照一般企业的“本年利润”科目进行理解。

）

　　期末结转后，捐赠收入科目应无余额。

　　【例·计算题】2015年6月16日，甲基金会与乙企业签订了一份捐赠协议。

协议规定，自2015年7月1日至2015年12月31日，乙企业在此6个月的期间内每售出一件产品，即向甲基金会捐1元钱，以资助贫困人员医疗救治，款项将在每月底按照销售量计算后汇至甲基金会银行账户。

同时，乙企业承诺，此次捐赠的款项不会少于600万元，并争取达到1000万元。

根据此协议，甲基金会在2015年7月底收到了乙企业捐赠的款项90万元。

甲基金会的账务处理如下：

（1）2015年6月16日，不满足捐赠收入的确认条件，不需进行账务处理。

（2）2015年7月31日，按照收到的捐款金额，确认捐赠收入。

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　90

　　　　贷：

捐赠收入——限定性收入　　　　90

　　（3）2015年8月至12月的每个月月底，分别按照收到的捐款金额，确认捐赠收入。

　　会计分录同7月31日。

　　（4）期末，将捐赠收入余额分别转入限定性净资产或非限定性净资产的分录。

（略）

　　【例·计算题】2015年8月24日，某基金会与乙企业签订了一份捐赠协议。

协议规定，乙企业将向该基金会捐赠180万元，其中160万元用于资助贫困地区的儿童；20万元用于此次捐赠活动的管理，款项将在协议签订后的20日内汇至该基金会银行账户。

根据此协议，2015年9月12日，该基金会收到了乙企业捐赠款项180万元，2015年10月9日，该基金会将160万元转赠给数家贫困地区的小学，并发生了18万元的管理费用。

2015年10月14日，该基金会与乙企业签订了一份补充协议，此次捐赠活动节约的2万元由该基金会自由支配。

（1）2015年8月24日，不满足捐赠收入的确认条件，不需要进行账务处理。

（2）2015年9月12日，按照收到的捐款金额，确认捐赠收入。

　　借：

银行存款　　　　　　　　　180

　　　　贷：

捐赠收入——限定性收入　　　180

　　（3）2015年10月9日，按照实际发生的金额，确认业务活动成本。

　　借：

业务活动成本　　　　160

　　　　管理费用　　　　　　18

　　　　贷：

银行存款　　　　　　178

　　借：

捐赠收入——限定性收入　　　　　178

　　　　贷：

捐赠收入——非限定性收入　　　　178

　　（4）2015年10月14日，部分限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除，将其转为非限定性捐赠收入。

　　借：

捐赠收入——限定性收入　　　　　2

　　　　贷：

捐赠收入——非限定性收入　　　　2

　　（5）2015年12月31日，将捐赠收入等科目余额分别转入限定性净资产或非限定性净资产。

　　借：

捐赠收入——非限定性收入　　　180

　　　　贷：

非限定性净资产　　　　　　　　180

　　借：

非限定性净资产　　　178

　　　　贷：

业务活动成本　　　　　160

　　　　　　管理费用　　　　　　　　18

　　【例·多选题】（2016年考题）2016年5月23日，甲民间非营利组织接受乙公司305万元捐款，按协议将其中300万元捐赠给山区贫困儿童，发生管理费用2万元，捐款结余款3万元归该组织自由支配，该组织进行的下列会计处理中，正确的有（　）。

　　A.增加非限定性净资产5万元

　　B.增加限定性捐赠收入3万元

　　C.增加管理费用2万元

　　D.增加业务活动成本300万元

『正确答案』CD

　　按照收到的捐款金额，确认捐赠收入。

　　借：

银行存款　　　　　　　　　305

　　　　贷：

捐赠收入——限定性收入　　　305

　　按照实际发生的金额，确认业务活动成本。

　　借：

业务活动成本　　　　300

　　　　管理费用　　　　　　　2

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　302

　　借：

捐赠收入——限定性收入　　　　　　302

　　　　贷：

捐赠收入——非限定性收入　　　　　302

　　部分限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除，将其转为非限定性捐赠收入。

　　借：

捐赠收入——限定性收入　　　3

　　　　贷：

捐赠收入——非限定性收入　　　3

　　将捐赠收入等科目余额分别转入限定性净资产或非限定性净资产。

　　借：

捐赠收入——非限定性收入　305

　　　　贷：

非限定性净资产　　　　　　305

　　借：

非限定性净资产　　　　　　302

　　　　贷：

业务活动成本　　　　　　　300

　　　　　　管理费用　　　　　　　　　　2

　　【例·多选题】某民办眼科医院2016年12月6日收到甲公司100万元的现金捐赠，甲公司要求该款项用于资助60岁以上老人白内障手术。

2017年1月用该款项资助60岁以上老人白内障手术支出20万元。

假定年末结转净资产。

则正确的会计处理是（　）。

　　A.2016年12月6日，收到现金捐赠贷记“捐赠收入——限定性收入”100万元

　　B.2016年12月31日，将捐赠收入转入“限定性净资产”的贷方

　　C.2017年1月，支出20万元计入业务活动成本

　　D.2017年1月，将20万元的限定性净资产转为非限定性净资产

『正确答案』ABCD

『答案解析』

　　2016年12月6日

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　100

　　　　贷：

捐赠收入——限定性收入　　　100

　　2016年12月31日

　　借：

捐赠收入——限定性收入　　　100

　　　　贷：

限定性净资产　　　　　　　　100

　2017年1月

　　借：

业务活动成本　　　　　　　　20

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　20

　　借：

限定性净资产　　　　　　　　20

　　　　贷：

非限定性净资产　　　　　　　20

　　2017年12月31日

　　借：

非限定性净资产　　　　　　　20

　　　　贷：

业务活动成本　　　　　　　　20

　　【例·多选题】（2011年考题）下列各项中，属于民间非营利组织应确认为捐赠收入的有（　）。

　　A.接受劳务捐赠

　　B.接受有价证券捐赠

　　C.接受公用房捐赠

　　D.接受货币资金捐赠

『正确答案』BCD

『答案解析』非营利组织的捐赠收入为民间非营利组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入。

对于捐赠承诺和劳务捐赠，不予以确认，但应在会计报表中披露。

所以选项A是不正确的，即不予以确认的。

　　（三）会费收入

　　会费收入科目核算民间非营利组织根据章程等的规定向会员收取的会费收入。

一般情况下，民间非营利组织的会费收入为非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设置了限制。

会费收入通常属于非交换交易收入。

会费收入的主要账务处理如下：

　　1.向会员收取会费，在满足收入确认条件时

　　借：

现金、银行存款、应收账款等

　　　　贷：

会费收入——非限定性收入

　　如果存在限定性会费收入，应当贷记“会费收入”科目“限定性收入”明细科目。

　　2.期末，将“会费收入”科目的余额转入非限定性净资产

　　借：

会费收入——非限定性收入

　　　　贷：

非限定性净资产

　　如果存在限定性会费收入，则将其金额转入限定性净资产，借记“会费收入”科目“限定性收入”明细科目，贷记“限定性净资产”科目。

　　期末结转后，该科目应无余额。

　　【例·计算题】某社会团体按照会员代表大会通过的会费收缴办法的规定，该社会团体的个人会员应当每年缴纳450元会费，每年度会费应当在当年度1月1日至12月31日时缴纳。

假设2017年1月1日，该社会团体收到某个人通过邮局汇款支付的会费1800元，该个人说明此款项是支付2017年、2018年、2019年和2020年四个年度的会费。

该社会团体的账务处理如下：

（1）2017年1月1日，收到款项时：

　　借：

现金　　　　　　　　　　　　　1800

　　　　贷：

预收账款　　　　　　　　　　　1350

　　　　　　会费收入——非限定性收入　　　　450

（2）2017年12月31日，将会费收入转入非限定性净资产

　　借：

会费收入——非限定性收入　　450

　　　　贷：

非限定性净资产　　　　　　　　450

　　【例·单选题】（2010年考题）甲社会团体的个人会员每年应交纳会费200元，交纳期间为每年1月1日至12月31日，当年未按时交纳会费的会员下年度自动失去会员资格。

该社会团体共有会员1000人。

至2009年12月31日，800人交纳当年会费，150人交纳了2009年度至2011年度的会费，50人尚未交纳当年会费，该社会团体2009年度应确认的会费收入为（　）元。

　　A.190000　　B.200000　　

　　C.250000　　D.260000

『正确答案』A

『答案解析』会费收入体现在会费收入会计科目中，反映的是当期会费收入的实际发生额。

有50人的会费没有收到，不符合收入确认条件。

应确认的会费收入＝200×（800＋150）＝190000（元）。

　　（四）业务活动成本

　　业务活动成本科目核算民间非营利组织为了实现其业务活动目标、开展其项目活动或者提供服务所发生的费用。

如果民间非营利组织从事的项目、提供的服务或者开展的业务比较单一，可以将相关费用全部归集在“业务活动成本”项目下进行核算和列报。

业务活动成本的主要账务处理如下：

（1）发生的业务活动成本

　　借：

业务活动成本

　　　　贷：

现金、银行存款、存货、应付账款

（2）期末，将本科目的余额转入非限定性净资产

　　借：

非限定性净资产

　　　　贷：

业务活动成本

　　期末结转后，业务活动成本科目应无余额。

　　（3）如果民间非营利组织接受政府提供的专项资金补助，则收到补助款项时：

　　借：

银行存款

　　　　贷：

政府补助收入——限定性收入（专项补助收入）

　　支出时：

　　借：

业务活动成本（专项补助成本）

　　　　贷：

银行存款

　　【例·计算题】2017年9月，某社会团体对外销售出版物，价款100万元，存货成本为80万元。

（1）收到价款

　　借：

银行存款　　　　　　　　100

　　　　贷：

商品销售收入　　　　　　100

（2）发生的业务活动成本

　　借：

业务活动成本　　　　　　80

　　　　贷：

存货　　　　　　　　　　80

　　（3）期末，转入非限定性净资产

　　借：

商品销售收入　　　　　　100

　　　　贷：

非限定性净资产　　　　　100

　　借：

非限定性净资产　　　　　80

　　　　贷：

业务活动成本　　　　　　80

　　（五）净资产的核算

　　1.净资产的概述

　　民间非营利组织的净资产是指资产减去负债后的余额。

净资产应当按照其是否受到限制，分为限定性净资产和非限定性净资产等。

　　2.限定性净资产的核算

（1）期末，将各收入类科目所属“限定性收入”明细科目的余额转入“限定性净资产”科目。

（2）如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类，将限定性净资产转为非限定性净资产。

　　借：

限定性净资产

　　　　贷：

非限定性净资产

　　【例·计算题】A基金会有关业务如下：

（1）2016年10月6日，收到甲公司500万元的现金捐赠，甲公司要求该基金会在2017年内使用该款项资助贫困母亲。

　　借：

银行存款（现金）　　　　　500

　　　　贷：

捐赠收入——限定性收入　　500

　2016年12月31日

　　借：

捐赠收入——限定性收入　　500

　　　　贷：

限定性净资产　　　　　　　500

（2）2017年1月份，该基金会使用甲公司捐赠的款项形成的基金，于1月10日支付290万元用于资助贫困母亲。

　　借：

业务活动成本　　　　　　　290

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　290

　　借：

限定性净资产