新旧准则对比.docx

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新旧准则对比

1资产减值新旧会计准则的对比

2006年2月15日，财政部公布了新的会计准则，其中资产减值准备问题较之旧的准则有了较大的改进。

一、新会计准则对资产进行了限定

新会计准则规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。

采用了资产组的概念，并规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”。

在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。

引入资产组是完善我国资产减值会计规范的重大举措，是对资产协同工作才产生现金流量这一事实的反映，也是真正贯彻资产减值会计制度的关键。

引进资产组也符合成本效益原则，对只需根据单项资产就可以确定资产减值准备的主体而言，并不会增加任何成本。

而对于那些根据单项资产不能确认其资产减值准备的主体而言，通过资产组进行减值测试可为投资者、债权人等提供更为可靠、相关的信息。

新准则还引入了总部资产的概念。

总部资产是针对企业集团而言，它包括集团总部或其事业部的办公楼等资产，其产生的现金流量同样难以独立于其他资产或资产组产生的现金流量，其账面价值不能完全属于某一资产组“。

换言之，由于总部资产难以产生独立的现金流入，因此企业集团不能单独对集团总部的资产进行资产减值的认定、可收回金额的计量及资产减值损失的确定，准则要求尽可能按照合理和一致的方法将总部资产价值分摊到相关的资产组（或资产组组合），与相关的资产组或资产组组合相结合进行减值处理;难以合理和一致的分摊到相关资产组的，也应采用准则规定的方法进行减值测试和分配减值损失。

新准则对资产组、资产组组合及总部资产的减值处理的原则、程序和方法作出了详尽的规定，使其更具有操作性。

二、新准则扩大了资产减值的适用范围

2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备，在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容。

此次全面修改准则体系时则单设了一个《资产减值》准则。

新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如“对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”。

三、在减值迹象判断上，新准则要求更加明确

新准则明确了进行减值测试的前提:

会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。

只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产可收回金额。

新准则更明确地规定了“因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测算”。

企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产（如非专利技术）给企业所带来的经济利益具有不确定性，正是因为这利益上的不确定性使得企业必须定期进行评估、测算，以认定企业所拥有的这些资产是否存在减值。

四、可收回金额的计量原则更具实务操作指导性

可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。

对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。

旧准则未对资产可收回金额的计量方法提供详尽应用指南。

除此之外，新旧准则在资产可收回金额计量上存在另一个较为明显的差异，即新准则明确规定了只要资产的公允价值减处置费用的净额和资产的未来预计现金流量的现值有一项超过资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项的金额。

对此，旧准则并未作出明确规定。

新准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产可收回金额的计量可按以下两个步骤进行：

先根据公平交易中销售协议价格减可直接归属于该资产处置费用的金额确定，当上述方法无法予以确定时，再以资产未来预计现金流量的现值作为可收回金额。

同时，新准则对资产的销售协议价格减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，以便于实务操作。

资产净额和资产预计未来现金流量的计算公式分别是：

资产的净额=公允价值-处置费用

（1）

资产预计未来现金流量的现值=资产持续使用过程中以及最终处置所产生的预计未来现金流量*折现率

（2）

公式

（1）中计量属性的关键是“资产公允价值减去处置费用后的净额”的确定。

新准则根据实务中的具体情况，在一定程度上引入财务管理的理念，从以下几方面确定该“净额”：

公平交易中有法律约束力的销售协议价格的“净额”=销售协议价格减处置费用金额;没有法律约束力的销售协议的:

“净额”=该资产在活跃市场中的买方出价减处置费用金额;既没有法律约束力的销售协议，又不存在活跃市场的:

“净额”=获取的最佳信息估计资产的公允价值（或同行业类似资产的最近交易价或结果）减处置费用金额。

其中所谓处置费用，应该包括处置资产相关的法律费用、应缴纳的各种税费、搬运费及为达到预期可销售状态的直接费用等。

公式

（2）中计量属性的关键是预计资产未来现金流量、使用期限、折现率的确认问题。

新准则分别作出了明确的详细的规定:

1.预计资产未来现金流量包括下列内容:

资产持续使用过程中预计产生的现金流入;为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）;资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

新准则强调预计资产未来现金流量时，企业管理层应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础预计资产的未来现金流量，对于将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量不应包括其中。

2.使用期限的确定。

新准则要求企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估。

3.折现率的确定。

折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的利率。

五、新准则规定已计提减值准备不允许转回

新准则第17条明确规定:

“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，该规定封死了减值冲回这一企业操纵利润主通道，为提高会计信息质量提供了保证。

减值冲回是某些企业（特别是上市公司）操纵利润的常用手段。

利用减值冲回操纵利润的方法不外乎有两种:

一是当预计当年将会出现大幅亏损时，提前为下一年度扭亏为盈做准备，在当年大额计提资产减值准备，下一年度冲回，从而作出下一年度扭亏为盈的财务报表;二是选择某一年份超大额计提减值准备，其后几年分次缓慢冲回，制造出利润稳步攀升的假象，为管理当局的管理业绩服务。

笔者认为在旧准则中，上述两种减值冲回的方法合法但不合理，这种合法但不合理的方法严重地影响了会计信息质量。

新准则在第七章对资产减值计得的原因、程序、方法等在附注中披露提出了明确的要求，这必然会促使管理当局正确地运用资产减值准则，提高会计信息质量。

会计信息质量的高低与会计报表附注的披露程度密切相关，会计报表附注对资产减值计提披露越充分，会计信息使用者在阅读会计报表时，越有利于对与资产减值的相关信息作出正确地判断，这对于提供会计信息的管理当局而言，无疑多了一层压力。

新准则在计量资产可收回金额时，谨慎地引入公允价值这一计量属性，增强了会计信息的可靠性。

会计本身就是要提供真实的、公允的会计信息，以公充价值计量的资产可收回金额理所当然是最真实、最公充的。

但新准则考虑到我国国情，借鉴国际会计准则，审慎地运用公充价值这一计量属性，必然会促使企业为会计信息使用者提供了与其决策更为相关的、可靠的信息。

六、信息披露更加充分

新准则关于资产减值的相关信息披露更加充分。

现行制度对于资产减值的相关信息披露是通过会计报表附表中的“资产减值准备明细表”实现的。

《资产减值准备明细表》，分项目反映各项资产减值准备的年初余额、本年增加数、本年转回数和年末余额。

新准则规定企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息:

一是当期确认的各项资产减值损失金额及各项资产减值准备累计金额。

如提供分部信息，还应披露每个分部当期的减值损失金额;二是发生重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额;三是对于重大资产减值，应当在附注中披露资产或资产组可收回金额的确定方法。

除此之外，新准则还对商誊减值应披露的相关内容进行了详细规定。

七、对于企业合并形成商誉的减值测试进行了具体的规定

　　新准则将商誉直线法摊销改为按公允价值计价，同时规定对于合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。

由于商誉不能独立于其他资产或资产组合为企业带来现金流量，因此商誉应结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试，即将商誉分摊到相关资产组或资产组组合后才能据以确定是否应当确认资产减值损失。

对新准则的评价

新准则关于资产减值准备在披露方面的重要改进，符合会计上的充分揭示原则。

这无疑增加了财务报告的信息含量和相关性。

会计信息使用者通过阅读会计报表附注中关于资产减值准备的信息，能够充分地了解企业资产减值准备的计提，以及发生重大资产减值的原因和发生重大减值资产可收回金额的确定方法等信息，从而有利于信息使用者了解企业的资产质量。

（一）资产减值准则凸显新的会计理念的建立

　　1.资产减值准则的颁布体现了新准则体系框架内资产负债理念的建立

　　在会计上，对会计要素的定义及资产负债表和利润表重要性的认识一直存在两种不同的观念：

资产负债观和收入费用观。

所谓资产负债观是指在制定规范某类交易或事项产生的有关资产和负债的确认、计量，然后根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。

从本次新颁布的资产减值准则来看，新准则充分考虑了市场因素变化对资产价值的影响，强调在资产不能预期给企业带来经济利益时，要求企业计提相应的减值准备，而且已经计提的减值准备不可转回。

这就要求企业管理层更加关注企业未来的发展，更加关注企业面临的风险，更加关注企业的资产质量和营运效率，否则，资产价值的减少会给企业的利益相关者造成更多的负面影响。

　　2.资产减值准则的颁布充分体现了新准则体系框架内的国际趋同理念

　　与国际会计准则趋同是我国此次新会计准则体系改革的一个重要理念。

而在资产减值准则中，无论是资产组、总部资产等概念的引入，还是未来现金流量的现值、商誉减值等的应用方法都借鉴了国际会计准则，几乎在所有重大方面都与国际会计准则趋同。

　　3.资产减值准则体现了新会计准则体系框架内的公允价值理念

　　公允价值的引入是此次新颁布的会计准则的一个亮点，采用公允价值计价是国际会计准则、美国及多数市场经济国家会计准则的普遍做法。

资产减值准则在资产的可收回金额确定方法中也适度引入了公允价值，使会计信息的相关性得到了重点体现。

　　4.资产减值准则体现了新会计准则体系框架内的原则导向理念

　　虽然本次准则比旧准则在许多方面都具有较强的实务操作性，但资产减值的计提时间、计提金额的多少仍具有很强的主观性。

如准则中对资产组的认定、折现率的确定以及资产未来现金流量的确定等只是提出了应遵循的原则，并不力图回答问题或对每种可能的情况提供详细的规划，这就要求会计人员在核算时要充分运用职业判断和会计估计。

㈡资产减值会计的国际比较

要更深刻、全面理解新资产减值规定的意义，除了对比旧准则外，还要通过国际比较，从更宽广的视角来分析。

1.资产减值确认基础的比较

国际会计准则的IAS36中指出，如果存在资产可能减值的迹象，应估计单个资产的可收回金额。

如果不可能估计单个资产的可收回金额，则会计主体应确定资产所属的现金产出单元的可收回金额。

我国的新准则没有采用国际会计准则中“现金产出单元”概念，而是结合我国实际情况采用资产组和资产组组合的定义。

第十三条规定，企业难以对单项资产的可收回金额进行计量的，应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额。

2.资产减值确认时间的比较

国际会计准则的IAS36规定，在每个资产负债表日，企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。

如果存在这样的迹象，企业应估计资产的可收回价值。

无论是否有任何减值迹象，会计主体也应在每个年度报告期末估计一项无确定使用年限或尚不可使用的无形资产可收回金额等。

我国新准则第四条规定，企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值。

某项资产如存在减值迹象，应当估计其可收回金额，以确定减值损失；如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额。

3.资产减值损失的转回

国际会计准则明确规定在最后一次确认资产减值损失以后，只有在确定资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能转回以前期间已确认的除商誉外的资产减值损失。

在这种情况下，资产的账面金额应增至其可收回金额。

这种增加即为资产减值的转回。

我国的新准则第十二条中指出，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

4.资产减值计量的比较

国际会计准则的IAS36指出，资产减值损失以账面价值与可收回金额的差额计量，准则将可收回金额定义为资产或现金产出单元的销售净价与其使用价值二者之中的较高者。

我国的新准则第六条规定，企业资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。

可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

如果资产持有待处置，那么以公允价值减去处置成本计量其成本。

4.资产减值的披露

将资产减值的披露在我国会计准则和国际会计准则之间进行

比较，比较结果归纳总结如下表3：

表3我国会计准则与国际会计准则资产减值披露规定比较

我国会计准则

国际会计准则

资产减值披露

我国会计准则规定企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：

当期确认的各项资产减值损失金额；计提的各项资产减值准备累计金额；提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。

如固定资产仅要求企业披露当期计提的减值损失和转回的减值损失；无形资产准则只要求披露当期计提的减值准备；投资准则只要求企业披露当期计提的损失准备和期末市价。

IASB要求按资产类别披露当期确认在或将包括在损益表和直接在权益中的减值损失及转回金额，并且针对每个报告分部也同样要求按上述披露，还应披露单项重大减值损失导致确认或转回资产减值损失的事件环境、己确认或转回的资产减值损失的金额、资产的性质和资产所属的报告分部，对于现金产出单元的重大减值损失、按资产类别或报告分部已确认转回的如减值损失的金额及和现金产出单元相关的描述（例如生产线、设备、经营实体、地理区域、报告分部或其他）也要求披露，对于资产或现金产出单元的可回收金额的关键假设和所有规定基本上都要求披露，最后，如果当期已确认（转回）的资产减值损失总额对于理解报告企业的财务报表整体是重要的，企业应当披露资产减值损失（转回）影响的主要资产类别和导致确认（转回）资产减值损失的主要事件和环境。

IASB不要求披露计算减值损失时使用的假设的后续调整。

由表3所示可以看出，我国会计准则的披露规定不明确，披露的内容也过于简单。

国际会计准则对有关资产减值信息的披露要求规定得较为详细，特别是对包括商誉和具有不确定使用寿命无形资产在内的现金资产单元的减值信息披露的规定。

我国资产减值的历史演进

资产减值相关概念的出现是在1992年，我国在颁布的“两则两制”中首次引入了谨慎性原则，但也是仅仅提出了对应收账款计提坏账准备，而且也没有做出强制性要求；1998年初颁布的《股份有限公司会计制度》中第一次对资产减值政策做出了明确的规定，为了夯实上市公司的资产基础，要求发行B股、H股的上市公司必须对应收账款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备，但对于发行A股的上市公司，并未作出强制性规定确认存货跌价损失、短期投资跌价损失和长期投资减值损失，只是要求采用备抵法核算坏账损失；1999年第四季度财政部又先后颁布了《股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定》和《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题的解答》，明确规定所有的股份有限公司均应按照《股份有限公司会计制度》计提相关资产的损失准备，同时将其他应收款也列入计提坏账准备的范围；2000年12月29日我国发布了《企业会计制度》，将资产减值的范围由四项扩大到八项，即在“四项准备金”的基础上又加上了“委托贷款减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”；2006年2月15日，财政部颁布了《企业会计准则》，其中第8号准则“资产减值”对固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其它资产减值的处理进行了专门规范。

至此，我国资产减值会计发展进入了一个相对完善的阶段。

2新资产减值准则出台的原因分析

Ⅰ由于我国目前证券市场不成熟、市场信息透明度低、会计制度和准则制度相对滞后、会计人员整体素质不高和会计监督体系不完善。

因此，在企业的会计实务中，减值会计目前成为公司操纵利润的最大法宝。

旧减值会计主要有以下问题：

⒈由于有追溯调整的规定，一些上市公司在调整当年及以前年度多计提准备，计入相应年度损益，一次亏个够，而在下一年度相应调整多计提部分冲回“准备”，凭此增加下一年度的利润。

之所以会出现这种情况，是因为这里的会计处理相当程度上靠主观判断，特别是长期投资减值准备，由于这种降低的价值在可预计的未来期间能否恢复较难确定，因而在计提时也有一定的灵活性。

对于需要确认长期投资减值的几种条件，也存在较多的人为判断。

因此，长期投资减值准备的提取，很大程度上取决于管理当局的判断。

对资产减值的信息披露，该准则只要求披露当年提取的投资损失准备，对于提取及转回的理由等信息都未要求披露，而这些往往正是企业进行利润操纵的关键。

2、灵活性太大。

我国《企业会计制度》规定，企业计提坏账准备的方法由企业自行确定，一般有应收账款余额百分比法、账龄分析法和赊销百分比法可供选择；坏账准备的计提比例，企业可以根据以往经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息合理予以估计确定。

对于短期投资，企业可以根据具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或者单项投资为基础，运用短期投资成本与市价孰低法来计算并确定计提跌价准备。

会计制度这样规定的本意是使企业能够充分考虑各种因素的影响，根据企业的实际情况，更加稳健地确认当期收益，真实公允地反映企业的财务状况。

但不可否认，由于不同的计提方法对当期经营成果的影响是完全不同的，有时这种灵活性会为企业进行盈余管理提供契机，企业可以根据“需要而选择有利于自己的计提方法，通过高估或低估计提比例达到操纵盈余的目的。

3、“秘密准备”仍有可能成为盈余管理的工具。

为了防止企业计提秘密准备，企业会计制度》第62条规定：

企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备，在转回的当期，应当遵循原渠道冲回的原则（如原追溯调整的，当期转回以便仍然追溯调整以前各期；原从上期利润中计提的，当期转回时仍然调整上期利润），不得作为增加当期的利润处理。

”这一规定虽然在一定程度上可以防止某些企业把“减值准备”当作盈余管理的工具，但在实际工作中，资产减值准备是一个充满主观性判断的东西，由于没有明确的标准，不同的会计人员对资产减值数额的估计结果可能不同，有较大的伸缩性，即使注册会计师也很难判断是否存在秘密准备。

此外，对固定资产、无形资产等资产项目，企业若在某一会计年度计提巨额的减值准备，减少当年利润和资产的账面价值，可使企业以后年度折旧额、摊销额减少，在其他经营条件不变的情况下，顺利实现数据可观的利润。

这种盈余管理的方式只需对期末资产的可收回金额作过低的估计，而无需在以后年度大量转回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。

4、计提资产减值准备的对象确定不合理。

稳健性原则又称谨慎性原则，做法是针对经济活动中的不确定因素，在会计处理上，时刻保持谨慎小心态度的一种做法，要求既要会计充分估计到可能发生的风险和损失，又要尽量少计或不计可能发生的收益。

《企业会计制度》第五十六条里规定，“长期投资、固定资产和无形资产减值准备，应按单项项目计提。

”也就是以单项资产作为长期资产减值的对象。

由于现金的流入是由多项资产共同作用的结果，而单项长期资产往往不能单独带来现金流入，根据《企业会计

制度》第十一条

（一）“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。

”因此对于固定资产、无形资产等这些通常不能单独带来现金流入的资产，直接以单项资产作为减值对象是不合理的。

5、对计提减值准备后的资产处理没有明确规定。

制度规定，处置已经计提减值准备的各项资产，以及债务重组、非货币性交易、以应收款项进行交换等，应当同时结转已计提的减值准备。

”但是，计提了跌价准备的存货结转生产成本时，如何结转相应的存货跌价准备；在建工程完工转入固定资产时，在建工程减值准备如何处理；计提了减值准备的固定资产和无形资产，是按原值还是按计提了减值准备后的价值在剩余年限内折旧和摊销？

这些都直接影响着企业经营成果的计算考评，但在制度中未予明确规定。

正是由于旧准则中存在着诸多不利于我国经济健康顺利发展的规定，它给了不法分子很大的操纵利润的空间，为了获得额外收益，粉饰财务报表对他们来说轻而易举，这使国家经济蒙受了很大损失，为此财政部才又出台了2006年的新准则，希望能更完善的规范我国的资本市场，加速经济发展。

新资产减值准则中的亮点在于：

规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。

此规定将会在未来时期内从制度上杜绝利用减值准备的计提金额来操纵利润的现象，为企业提供更加客观真实的会计信息提供制度保障。

许多企业为了体现公司业绩良好而不计提资产减值准备或是在经营不景气时制造前期亏损后期经营业绩持续上升的做法将会被新准则遏制。

尤其是由于我国税法与会计准则在很多问题上的处理不一致，最终需要进行纳税调整，新准则的规定可以杜绝企业借减值准备的转回进行所谓的“合理避税”，甚至偷税。

因此新的资产减值准则对企业关注的焦点——盈余起到了一定的规范和抑制作用。

⒍可操作性不强

虽然也要求在资产的可收回金额小于账面价值时确认资产减值损失，但由于没有提出资产组的概念，同时预测单项资产的预期现金流量也是非常困难的，于是有些没有市价资产的可收回金额很难确定，这就使得资产减值会计规定没有操作性，给企业留下了很大的选择空间，企业会计人员不知道究竟提多少资产减值损失，部分公司资产减值损失的计提具有随意性，一方面可以多提资产减值准备以增加费用、减少资产达到减少当期利润的目的；另一方面也可以少提或不提资产减值准备以减少费用、增加资产，从而虚增当期利润。

⒎.资产期末计价的计量模式不尽相同，不易于会计人员把握。

以前的会计制度中使用的计量基础包括：

公允价值、可收回金额、可变现净值、销售净价、市价和未来现金流量的现值等多个标准，即使是同一资产，不同企业的计量结果也可能大相径庭。

例如，2003年南方证券公司被中国证监会接管，但各个投资于南方证券的上市公司对该项投资计提减值准备的金额和比例却不尽相同，同样对南方证券投资了3.96亿元，上海汽车全额计提了减值准备，而首创股份则计提了15％的减值。

Ⅱ世界各国资产减值会计的发展水平存在一定的差异，有的国家已经制定了单独的资产减值准则，有的国家没有制定的单独的资产减值准则，但在其他的会计规范中涉及到资产减值的内容，也有的国家没有相关的会计规范对资产减值的会计处理进行指导。

国际会计准则委员会制定有《国际会计准则第36号――资产减值》，而且对这个准则进行过相应地修订。

我国从1993年实行“两则”，“两制”开始规定对应收账款计提坏账准备，到1998年股份有限公司会计制度规定计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备四项计提，到2001年企业会计制度进一步将计提减值准备的资产范围扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款，从此扩大到八项计提。

但是，在2006年2月15日新准则出台之前，资产减值的相关会计规范是分散在“