企业合并会计处理方法的比较及改进研究本科学位论文.docx
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企业合并会计处理方法的比较及改进研究本科学位论文
前言
20世纪90年代全球经济掀起了新的一轮合并浪潮，无论从规模上还是从速度上讲这次合并浪潮都是空前的，它以跨国兼并为重点，以高科技企业兼并为主导，金融业兼并为核心，有效促进了资源在全球范围内的整合，并形成了一大批大型跨国公司。
在全球合并浪潮的推动下，我国证券市场上也掀起了兼并重组的浪潮，并购金额从1996年全年的6亿元增加到2005年第一季度的280亿元，从1999年全年只有11家上市公司作为主并方对外进行兼并收购，到2005年第一季度的112家上市公司曾经作为主并方对外进行兼并收购。
在国内和国外环境的推动下，企业合并便成为大家关注的焦点，而在企业合并中，关于企业合并会计处理方法也是会计理论与实务中最重要且最为有趣的话题之一，同时，也是会计领域最复杂、争议最多的领域。
选择不同的合并会计方法会导致不同的会计结果，甚至会影响到企业合并的顺利进行。
美国FASB和IASB相继取消了权益结合法，面对会计准则“国际等效”的趋势，2006年2月，财政部出台的《企业会计准则20号——企业合并》采用了购买法和权益结合法并存的格局，并且，该准则在同一控制和非同一控制的界定、公允价值的运用、权益结合法的运用等很多方面都有所突破，既做到了与国际等效，又充分考虑了我国的国情。
随着合并准则于2007年1月1日在上市公司中执行，准则的若干规定在实务操作中也遇到了诸多问题，这些都要求我们对会计处理方法进行研究，针对在实务中存在的问题提出相应的改进建议。
目录
摘要1
Abstract2
绪论3
1选题背景3
2研究动态4
3研究方法5
4文章结构5
1.企业合并概述6
1.1企业合并的概念及类型6
1.2企业合并的意义6
1.3企业合并的会计处理方法6
1.3.1购买法的含义及特点7
1.3.2权益结合法的含义及特点7
2.购买法和权益结合法的比较分析8
2.1二者理论假设不同8
2.2二者对会计信息质量影响不同8
2.2.1相关性8
2.2.2可比性9
2.2.3可靠性9
2.3二者对财务报表的影响不同9
2.3.1对资产负债表的影响9
2.3.2对利润表的影响9
2.4二者对财务指标的影响不同10
2.4.1对资产负债率的影响10
2.4.2对净资产收益率的影响10
2.4.3对流动比率的影响10
2.4.4对合并公司每股收益的影响10
3.购买法和权益结合法的应用10
3.1西方国家对企业合并会计处理方法的历史选择11
3.2我国对企业合并会计处理方法的选择及合理性分析11
3.2.1我国对企业合并会计处理方法的选择11
3.2.2我国购买法和权益结合法并存的合理性分析12
4.企业合并会计处理方法在实务中存在的问题13
4.1权益结合法在实务中存在的问题13
4.1.1合并企业的管理者使用权益结合法操纵利润13
4.1.2权益结合法导致企业价值低估，甚至出现折价发行现象13
4.1.3对资源配置产生不利影响13
4.2购买法在实务中存在的问题14
4.2.1公允价值难以取得14
4.2.2利用公允价值和商誉操纵利润14
4.2.3商誉的确定和减值测试难题14
5.完善企业合并会计处理方法的建议15
5.1对权益结合法的应用予以限制15
5.1.1保持权益结合法和购买法之间的互斥关系15
5.1.2规定使用权益结合法的限制条件15
5.1.3严格限定权益结合法下合并后被并企业的资产出售16
5.1.4提高对权益结合法应用的监督管理16
5.2加强和改进购买法16
5.2.1尽快完善公允价值形成机制，使公允价值能有效确定16
5.2.2完善商誉的并购处理17
6.对我国企业合并会计处理方法应用的未来展望18
结束语19
参考文献20
致谢22
企业合并会计处理方法的比较及改进研究
摘要：
企业合并会计问题一直以来都是会计理论界和实务界所共同关注的问题，同时也是争议不断的会计领域。
选择不同的合并会计处理方法会导致不同的会计结果，甚至会影响到企业合并的顺利进行。
在国际上对企业合并问题趋向于完全取消权益结合法时，我国新准则却保留了购买法和权益结合法并存的格局。
本文通过对购买法和权益结合法的比较分析和我国的现状分析，认为购买法和权益结合法并存使用对我国现阶段是一种比较理智和现实的选择，同时提出购买法和权益结合法在实务中存在的问题，并针对这些问题提出相应的改进建议。
关键词：
企业合并；购买法；权益结合法
TheAnalysisandComparisonofAccountingMethodforBusinessCombination
Abstract:
Accountingforbusinesscombinationhasbeenanissueconcernedbothinthefieldofaccountingtheoryandpractice.Usingdifferentapproachtomeasurebusinesscombinationwillleadtodifferentaccountingresultandmayalsoinfluencethecombinationitself.Whilethereisatendencytotheaccountingmethodofcorporationmergeininternational,whichreferstoeliminationofpoolingofinterests,ourcountrymaintainthetwomethodsofpoolingofinterestsandpurchasemethod.Thispapergivesacomparisonandanalysisbetweenthepurchasemethodandthepoolingofinterestsmethod.Onthebasisofthese,wecanfindthatitisareasonablechoice.Finally,thispaperpointsoutmanyquestionsanddifficultiesofadoptingpoolingofinterestsandpurchasemethod,andproposesconsummatesaboutthoseproblems.
Keywords:
businesscombination;purchasemethod;poolingofinterestsmethod
绪论
20世纪90年代以来，大规模的企业合并浪潮席卷全球。
为了获得良好的发展机会，取得更大的经济效益，许多企业都致力于扩张规模，拓展经营业务与市场。
企业合并被视为实现这一目的的一条捷径。
美国著名经济学家、诺贝尔经济学奖获得者施蒂格勒曾说过：
“没有一个美国的大公司不是通过某种程度、某种方式的合并而成长起来的，几乎没有一家大公司是靠内部扩张成长起来的。
”然而，企业合并会计问题一直以来都是会计理论界和实务界所共同关注的问题，同时也是争议不断的会计议题。
选择不同的合并会计方法会导致不同的会计结果，甚至会影响到企业合并的顺利进行。
所以合并会计被誉为财务会计的四大难题之一。
目前，企业合并的趋势是规模不断扩大，方式不断创新，对合并的会计处理提出了严峻挑战。
现就本文的研究背景、现状、主要内容及研究方法作了解。
1选题背景
自从企业作为一种经济实体产生以来，企业之间的合并就从未间断过，随着市场发育程度的不断提高，各种制度的不断完善，掀起了一次又一次的企业合并浪潮。
19世纪末以来，西方发达国家的企业发生过五次较大的合并浪潮，权益结合法和购买法伴随着这五次合并浪潮应运而生。
从此关于企业合并会计处理方法的选择一直是个争议的话题。
由于在权益结合法下，公司管理层可随意通过并购来操纵公司业绩，因而西方国家通过对权益结合法应用的争论与历史选择，最终决定严格限制权益结合法的应用，购买法成为国际流行的会计惯例。
而在我国企业合并是改革开放之后才出现的事物，从1984年至今短短20多年的时间，合并逐渐为人们所熟悉和接受。
我国的合并历史可以分为四个阶段：
探索阶段、第一次合并浪潮、第二次合并浪潮、第三次合并浪潮。
而且，针对合并实务中不断出现各种新情况，准则制定者也在不断探索最恰当的会计处理方法。
企业合并会计准则未出台之前，我国颁布的关于企业合并的会计规定主要有《合并报表暂行条例规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》。
但是随着我国经济的发展，原有的规定存在着合并方法不统一、制度落后于实践等问题，正是在这一背景下，财政部于2005年7月印发了企业合并准则征求意见稿，并于2006年2月15日正式对外发布《企业合并准则20——企业合并》，企业合并准则规定：
对于同一控制下的企业合并采用权益结合法，对于非同一控制下的企业合并采用购买法，使得我国企业合并会计处理有了明确的指导与规范。
我国会计准则的制定既合理地借鉴国际上的准则制定经验以及发展趋势，又结合了国内的经济环境、行业发展状况、信息使用者的需求等因素，采取了购买法和权益结合法并存的“二元制”格局，但不论是购买法还是权益结合法在实际操作中都存在一些问题，所以有必要对企业合并会计处理方法进行比较及改进研究。
2研究动态
国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）通力合作，历经多年研究，终以IASB修改《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRS3）和《国际会计准则第27号一合并财务报表和单独财务报表》（IAS27），FASB修改《财务会计准则公告第141号——企业合并》（SFAS141）、发布《财务会计准则公告第160号——合并财务报表中的非控制权益》（SFAS160）宣告合作成功，它们都明确规定废除权益结合法而统一为购买法，从此消除了国际会计准则与美国会计准则在企业合并会计处理上的重大差异，这标志着全球范围内企业合并会计处理基本实现趋同。
在我国，近年来企业并购日趋复杂，在企业合并会计政策方面不断提出新的问题，使得企业会计行为缺乏完善的会计准则指导，在这种现实下，要求制相关会计准则来规范企业合并业务的呼声日益高涨，企业合并准则应运而生。
财政部从我国会计准则与国际接轨的前提出发，在借鉴国际财务报告准则的基础上，为了规范企业合并的确认、计量和相关信息的披露，于2OO6年2月发布了《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称企业合并准则）和《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称合并财务报表准则），对企业合并行为进行了规范。
它表明：
中国应当选择的是允许购买法和权益结合法并存并对权益结合法的适用范围实施严格限制的二元格局，该准则的出台将为我国企业合并交易的健康发展奠定更为坚实的基础。
3研究方法
本文采用比较分析和归纳总结的方法，查阅国内外相关文献资料、期刊杂志和网络等手段进行资料的进一步搜集整理，在参考国内外准则制定机构和其他学者研究成果的基础上，通过对比较和分析，来讨论购买法和权益结合法在实务中存在的问题，最后总结出改进这两种方法的建议。
4文章结构
全文共分五部分：
文章首先介绍了企业合并及其会计处理方法的基本理论；
文章第二部分对购买法和权益结合法进行了比较分析；
文章第三部分介绍了购买法和权益结合法在国内外的应用，并对我国购买法和权益结合并存的合理性进行了分析；
文章第四部分分析了购买法和权益结合法在实务中存在的问题；
文章第五部分针对问题提出解决相应的改进建议。
文章最后对全文进行了总结，提出目前允许符合条件的企业合并采用权益结合法，但必须严格限制权益结合法使用条件。
但随着我国市场经济的不断完善，以及我国经济越来越融入全球经济，在条件比较具备的情况下，再取消权益结合法，采用国际上通行的购买法作为企业合并唯一的会计处理方法。
1.企业合并概述
在对企业合并会计处理方法进行比较分析及改进研究之前有必要对企业合并及其会计处理方法做简单介绍。
1.1企业合并的概念及类型
企业在经营过程中，或者为了扩展营运规模，或者为了优化组合，或者为了增强竞争能力，纷纷选择企业合并。
国际会计准则理事会（IASB）的《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRSNo.3）中，将企业合并定义为“将单独的主体或业务集合成为一个报告主体”。
而我国的《企业会计准则第20号——企业合并》（CASNo.20）提出，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
按合并双方合并前、后是否同属于同一方或相同的多方最终控制，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。
同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非是暂时性的；非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。
1.2企业合并的意义
企业合并是企业发展的需要，在市场经济条件下，随着企业间竞争的日益激烈，发展对于企业已是生死攸关，企业寻求发展的有效途径之一便是进行企业间的联合。
企业合并无论是从宏观经济的角度还是微观经济的角度来看，都有重大意义。
一方面，有强势企业合并弱势企业的企业合并可以优化生产要素的组合，避免经济的浪费，减少因对部分企业实施破产而导致的负面影响；另一方面，强强联合的企业合并，则有助于企业优势互补、扩充规模、寻求更大发展。
同时对于参与合并的企业而言，企业合并更可以为之带来如下好处：
第一，合并带给企业的有形资产和无形资产，使企业能以较低的成本谋求较大的发展；第二，合并导致的分散风险和多角化经营，能使企业以较小的风险获得较高的报酬；第三，合并还会使企业免延误生产之虞而享纳税优惠之益。
1.3企业合并的会计处理方法
企业合并有两种类型：
同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，相应地，会计处理方法也有两种：
权益结合法和购买法，现作简要介绍。
1.3.1购买法的含义及特点
购买法是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。
购买法将企业合并视为一项交易——与企业购买其他资产相类似的交易。
购买法具有如下特点（站在购买企业角度，下同）
（1）按公允价值核算购买成本。
购买成本即为购买交易日购方支付的现金或放弃的其他代价（即放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性工具）的公允价值，加上可直接归属于该项购买的直接费用。
（2）购买方取得的可辨认净资产按公允价值入账，取得的长期股权投资按合并成本作为初始投资成本。
（3）确认合并商誉或负商誉。
购买成本若与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额间存在差额，确认为合并商誉（差额为正）或负商誉（差额为负）。
（4）并入利润。
从购买日开始，被购买方的经营成果应合并到购买方的利润表（吸收合并和新设合并）或合并利润表（控股合并）中。
（5）留存收益。
被购买方的留存收益不能转入购买方的报表（吸收合并和新设合并）或合并报表（控股合并）中。
1.3.2权益结合法的含义及特点
权益结合法是将企业合并视为两家或两家以上的公司通过权益证券的交换，使股权融为一体。
权益结合法的实质是参与合并的各个企业现有的股东权益在合并主体中的联合和继续，不是一项购买交易。
权益结合法具有如下特点：
（1）合并方支付的合并对价按账面价值计量。
权益结合法视企业合并为股东权益的联合，因此这里没有购买成本，而是直接按账面价值计量支付的资产、发生或承担的负债。
（2）合并方取得的净资产或股权按账面价值入账。
权益结合法下，由于没有购买成本，将被合并企业净资产账面价值的份额作为合并方取得的净资产或股权的入账价值，同时，合并时发生的直接费用在合并当期确认为费用。
（3）不确认合并商誉或负商誉。
权益结合法要求按并入净资产的账面价值入账，因此不涉及商誉或负商誉的确认。
（4）并入利润。
不论合并发生在会计年度的哪一个时点，参与合并企业的整个年度的损益都要全部包括在合并后存续的企业之中（吸收合并和新设合并）或合并报表中（控股合并）。
（5）留存收益。
参与合并的企业整个年度留存收益均应转入合并后的企业（吸收合并和新设合并）或合并报表中（控股合并）。
2.购买法和权益结合法的比较分析
从购买法和权益结合法的特点可以看出，两者有很大的差异，主要体现在以下几个方面：
2.1二者理论假设不同
《国际会计准则第22号——企业合并》（IASNo.22）将企业合并这一概念界定为“参与合并的企业的股东联合控制他们全部或实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并”，即参与合并的各方的原股东并未丧失对经济资源的控制权，其实只是现有股东在新的会计个体的联合和继续。
所以在权益结合法下，不会认为参与合并的一方购买了另一方，合并各方没有经济资源的流入流出，无所谓购买价格，当然也就不存在新的计价基础，它的会计处理是建立在历史成本和持续经营假设基础上的。
与此相对应，购买法则基于这样一种假设：
企业合并是一个企业主体通过购买方式取得了其他参与合并企业净资产的一种交易事项，即将企业合并看成一桩买卖，合并一方有经济资源的流出，不管这种经济资源表现为现金、现金等价物或是其他资产或权利，因此就应采用与传统会计处理相一致的方法，即对所收到的资产和承担的负债用与之交换的资产或权益的价值量来衡量。
并且合并后，经济资源流出方获得了对经济资源的控制权，而后者被并方则丧失了对原有经济资源的控制权。
这种对企业合并的不同理解，自然导致了会计处理上的差别。
2.2二者对会计信息质量影响不同
购买法与权益结合法不同的理论基础导致了不同的会计处理原则，进而产
生了迥然不同的会计结果，为此，我们从会计信息的相关性、可比性、可靠性
等方面对两种会计处理方法产生的结果进行比较。
2.2.1相关性
购买法着眼于实际公平交易和交换价值，合并方取得的所有资产和负债以公允价值计量，它记录了与获得资产和负债有关的预期未来现金流量和现行交易的信息，能提供更大的预测价值，因此提供的信息更具有相关性。
而权益结合法下，参与合并企业所有资产和负债按照账面价值并入，而不确认、计量和报告并入前公司单独账上未确认的资产和负债及其公允价值，势必不能摆脱历史成本的时滞性，相对购买法下的公允价值来讲相关性较低。
2.2.2可比性
购买法下，合并信息与现行会计模式下取得资产和产生负债所采用的会计处理方法是一致的，能增强可比性（横向）。
但是，购买法仅将合并日后收益进行合并，对使用者而言，很难将当期合并收益与前期或下期合并收益进行比较，较难评析公司收益的发展趋势，削弱了会计信息的可比性（纵向）。
而权益结合法下，合并会计信息缺乏横向可比性。
但是，权益结合法保留了合并前资产和负债的账面价值，而且合并整个年度的收益，从而增强了信息的可比性（纵向），为更好的评价合并后公司业绩的发展趋势和方向提供了途径。
2.2.3可靠性
购买法按公允价值计量，权益结合法按账面价值计量。
在我国市场不完善、资产的公允价值无法确切计量时，权益结合法贯彻持续经营假设，以历史成本反映合并后主体的信息，具有较高的可靠性。
2.3二者对财务报表的影响不同
2.3.1对资产负债表的影响
购买法按照被购买方净资产的公允价值予以合并，而权益结合法下，被合并方的资产、负债仍按原账面价值反映。
一般情况下，被并企业净资产的公允价值要高于其账面价值。
因此，购买法下合并后的资产往往要高于权益结合法。
在购买法下，合并后的股东权益仍然为投资企业的股东权益，而且，被并企业的留存收益不能并入；但在权益结合法下，则可能引起合并后股东权益的变动，被并企业的留存收益包括在实施合并的企业中，可用来发放股利。
2.3.2对利润表的影响
在合并当年，权益结合法将被并企业整个年度的损益纳入合并企业的利润表，有关财务信息使用者在运用该信息时，应以扣除该部分合并前实现的净利润后的当期净损益对企业盈利情况进行分析。
而购买法仅仅将合并日后被并企业实现的收益纳入利润表，因而只要合并不是发生在年初而被并企业又有收益，权益结合法处理所得的收益总是大于购买法。
对于合并费用，权益结合法下，不能增加资产价值，而是作为管理费用冲减资本公积；在购买法下，合并的直接费用增加被并企业的净资产成本。
因此，权益结合法下，收益较高，所有者权益较低，净资产报酬率当然也就比购买法下更高。
2.4对财务指标的影响不同
2.4.1对资产负债率的影响
在使用购买法时由于各项资产的评估价值往往高于其账面价值，从而使得在购买法下的合并后公司总资产大于在权益结合法下的合并后的公司总资产。
另一方面从资产评估的角度看，公司债务的评估价值与其公允价值往往差异不大。
这两方面作用的结果使购买法下的资产负债率低于权益结合法下的资产负债率。
2.4.2对净资产收益率的影响
在权益结合法下，对所有者权益的合并是简单的相加，一般来说并入的所有者权益会低于购买法下合并的所有者权益；并且，由于权益结合法下的合并利润包括被合并公司全年的利润，因此高于购买法下的合并利润。
这样产生的结果是权益结合法下合并后公司的净资产收益率高于购买法下合并后公司的净资产收益率。
2.4.3对流动比率的影响
在购买法下,以公允价值记录所取得的资产价值，一般由于通货膨胀的影响，存货等流动资产的公允价值往往也大于其账面价值，使得购买法下的流动资产大于权益结合法下的流动资产。
在流动负债变化不大的情况下，购买法下流动比率高于权益结合法下的流动比率。
2.4.4对合并公司每股收益的影响
权益结合法下合并当年的利润大于购买法下当年的利润、合并当年的股东权益又小于购买法下当年的股东权益，因此权益结合法下合并当年每股收益（EPS）高于购买法下合并当年每股收益。
3.购买法和权益结合法的应用
企业合并问题历来被称为会计界的四大难题之一，同时企业合并会计处理方法也是理论与实务最为关注的焦点，所以，对于购买法和权益结合法的选择，各国的争论一直没有停止过。
和买法_____________________________________________________________________________________________________________________________
3.1西方国家对企业合并会计处理方法的历史选择
美国是最早采用权益结合法的国家。
1970年发布的APB第16号意见书《企业合并》允许同时采用购买法和权益结合法，并对权益结合法的使用在参与合并企业的性质、所有者权益的结合方式、是否存在有计划的交易等方面提出了12项限制性条件，规定只有完全符合这12项条件的企业合并才能采用权益结合法编制合并报表。
权益结合法虽然在一定程度上推动了美国的并购浪潮，但由于其通常能报告较高的收益，在实务中往往被滥用。
并且它与购买法的并用也产生了不少问题，相似的并购可以通过一系列的策划从而选用有利于合并方的会计处理方法。
特别是20世纪90年代以来，美国出现了第五次兼并浪潮，收购和兼并涉及的金额也越来越大，通过权益结合法操纵合并后企业经营业绩的经济影响日益增大，因此FASB在2001年颁布第141号会计准则《企业合并》中以取代APB第16号意见书，取消了权益结合法，确立购买法是惟一可以使
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