高亚军讲义增值税消费税营业税暂行条例及实施细则解读与纳税会计实务.docx

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高亚军讲义增值税消费税营业税暂行条例及实高亚军讲义增值税消费税营业税暂行条例及实施细则解读与纳税会计实务施细则解读与纳税会计实务增值税、消费税、营业税暂行条例及实施细则解读与纳税会计实务增值税国务院常务会议批准了财政部、国家税务总局提交的增值税转型改革方案，决定自2009年1月1日起，在全国范围内实施增值税转型改革，由生产型增值税转为国际上通行的消费型增值税。

同时，对三大流转税的（增值税、消费税、营业税）的暂行条例和实施细则做了更新。

一、什么是增值税？

增值税是对商品生产与流通环节以及提供劳务服务时实现的增值额征收的一种税。

2008年的增值税收入在12000亿元以上，在全部税收收入中的比重在30%以上，是我国的第一大税种。

表增值税的基本原理增值额累积价值税率本阶段增值税总税额牧民202010%22纺织厂305010%35零售商409010%49【注意】：

我国现行增值税的基本税率为17%，这里假定10%是为了说明方便。

1.在牧民向纺织厂销售羊毛时，牧民向纺织厂共收取22元，其中2元缴纳给税务局，纺织厂得到了增值税专用发票。

2.当纺织厂将用羊毛加工的羊毛衫出售给零售商时，纺织厂向零售商共收取55元，抵扣掉2元后，向税务局缴纳3元，零售商得到5元的增值税专用发票。

3.当零售商将羊毛衫以99元的价格出售给消费者时，零售商向税务机关代缴4元增值税，并实际由消费者负担全部税负。

二、增值税的计算原理

（一）增值税的计算原理应纳税额当期销项税额当期进项税额销项税额销售额税率销售额：

（1）销售货物或应税劳务的全部价款

（2）手续费、违约金、包装费、运输费等各种价外费用（3）消费税应税消费品的消费税税金注：

不同的会计科目“产品销售收入”或“商品销售收入”，“其他业务收入”或“营业外收入”，防止偷逃税款

（二）价外费用范围的缩小新细则明确了价外费用，包括价格之外向购买方收取的手续费、补贴、基金、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外费用。

与旧细则相比，明确以下费用不视为价外费用：

1.同时符合以下条件、代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

（1）由国务院或财政部批准设立的政府性基金，由国务院或省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

（2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（3）所收取款项全额上缴财政。

2.销售货物的同时代办保险而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费等。

根据财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知（财税【2005】165号）第八条规定，热电企业向房地产商收取的“热源建设费”应作为价外费用征收增值税。

对属于居民供热免税的，应作为免税收入参与计算进项转出。

不得从销项税额中抵扣进项税额的：

1.购进不动产；2.用于非应税项目的购进货物或应税劳务；3.用于免税项目的购进货物或应税劳务；4.用于集体福利或个人消费的购进货物或应税劳务；5.非正常损失的购进货物；6.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务；7.未按规定取得并保存增值税扣除凭证等的其他情况。

（三）进项税额1.以票抵税：

（1）从销货方取得的增值税专用发票

（2）从海关取得的完税凭证2.计算抵税：

（1）外购农产品进项税额买价13

（2）运输费用进项税额运费金额7（四）增值税近期改革的其他内容：

废旧物资政策的调整财政部、国家税务总局关于再生资源增值税政策的通知（财税【2008】157号）1.取消“废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税”和“生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10%计算抵扣进项税额”的政策。

2.单位和个人销售再生资源，应当依照中华人民共和国增值税暂行条例（以下简称增值税条例）、中华人民共和国增值税暂行条例实施细则及财政部、国家税务总局的相关规定缴纳增值税。

但个人（不含个体工商户）销售自己使用过的废旧物品免征增值税。

增值税一般纳税人购进再生资源，应当凭取得的增值税条例及其细则规定的扣税凭证抵扣进项税额，原印有“废旧物资”字样的专用发票停止使用，不再作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

案例：

虚开废旧物资发票案1.海关完税凭证、货物运输发票、废旧物资发票、农副产品发票等“四小票”未纳入“金税工程”，征管存在困难，存在较大的税收漏洞20048以来，湖北发现该类案件17起，虚开金额129亿元，涉及税款129亿元2.作案手法：

使用虚假的身份资料、伪造相关证明文件，向工商行政管理部门办理营业执照利用骗取的营业执照向国税部门申办税务登记，同时领取废旧物资销售统一发票进行虚开作案作案人可按票面金额的58收取虚开发票的好处费，利欲熏心，使不法分子敢于铤而走险作案时间短而集中，具有“游击战”的特点，涉案企业经营时间85在一年以下三、增值税的特征1.道道征税，但不重复2.环环相扣，以票管税，相互监督，有效制约偷逃税3.征税范围广泛，税源充裕，有利于筹集收入4.税率统一，具有税收中性作用，不会对资源配置产生扭曲不同产品；不同的流通环节；不同类型的企业增值税的普遍征收与消费税的特殊调节相结合一般纳税人税率：

（1）17的基本税率（17税率的由来？

）增值税的前身是价内税的产品税14

（2）13的低税率1）（初级）农业产品2）粮食、食用植物油：

切面、饺子皮（不包括速冻食品、熟食、副食）3）暖气、冷气、热水、煤气、沼气、天然气等注：

自来水2002年6月1日起按6简易征收4）图书、报纸、杂志5）饲料、化肥、农药、农机、农膜5.价外计税，税负可以转嫁，降低了生产经营者的税负，提高了国家与企业之间分配关系的透明度增值税在零售之前各环节采取价外税，在零售环节采取价内税。

6.价外计税的另一意义：

出口退税彻底、准确

（1）从出口国角度来看

（2）从进口国角度来看四、增值税的类型

（一）知识准备：

1.固定资产：

纳税人外购的机器、设备、厂房等2.流动资产：

纳税人在生产经营过程中消耗的外购原材料、辅助材料、半成品、零部件、燃料、动力等注：

固定资产与流动资产的区分：

使用时间（1年）

（二）增值税的类型1.生产型增值税（GNP）增值额（税基）：

当期工资、奖金、利润、利息、租金、股息等增值额折旧额注：

不允许扣除任何外购固定资产的已纳税金2.收入型增值税（NI）当期工资、奖金、利润、利息、租金、股息等增值额注：

可抵扣外购固定资产已纳税金当期折旧部分所负担的增值税目前只有拉丁美洲的一些国家实行收入型增值税3.消费型增值税当期的销售收入总额全部生产资料注：

允许将当期购入固定资产的已纳税金一次性全部扣除，税基仅限于消费资料（三）我国1994年选择生产型增值税的原因五、增值税转型改革的主要内容

（一）具体内容温家宝总理在2008年11月主持召开国务院常务会议决定在全国范围实施增值税转型改革审议并原则通过中华人民共和国增值税暂行条例（修订草案）、中华人民共和国消费税暂行条例（修订草案）和中华人民共和国营业税暂行条例（修订草案）。

会议决定，上述草案经进一步修改后，由国务院公布施行。

会议指出，经国务院批准，自2004年7月1日起，东北、中部等部分地区先后进行增值税转型改革试点，取得预期成效。

为扩大国内需求，降低企业设备投资的税收负担，促进企业技术进步、产业结构调整和转变经济增长方式，会议决定，自2009年1月1日起，在全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革。

改革的主要内容是：

允许企业抵扣新购入设备所含的增值税，同时，取消进口设备免征增值税和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，将小规模纳税人的增值税征收率统一调低至3%，将矿产品增值税税率恢复到17%。

经测算，2009年实施该项改革将减少当年增值税收入约1200亿元、城市维护建设税收入约60亿元、教育费附加收入约36亿元，增加企业所得税约63亿元，增减相抵后将减轻企业税负共约1233亿元。

（二）纳入抵扣范围的固定资产具体指什么？

房屋建筑物等不动产能否允许纳入抵扣范围？

现行增值税征税范围中的固定资产主要是机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具，因此，转型改革后允许抵扣的固定资产仍然是上述范围。

房屋、建筑物等不动产不能纳入增值税的抵扣范围。

例题：

2009年1月1日之后，企业购入下列项目中所含增值税进项税额可以抵扣的是（）。

A.机器设备B.房屋C.原材料D.运输工具E.备件（三）此次改革对中小企业的发展有何具体措施？

适用转型改革的对象是增值税一般纳税人，改革后这些纳税人的增值税负担会普遍下降，而规模小、财务核算不健全的小规模纳税人（包括个体工商户），由于是按照销售额和征收率计算缴纳增值税且不抵扣进项税额，其增值税负担不会因转型改革而降低。

现行政策规定，小规模纳税人按工业和商业两类分别适用6和4%的征收率。

因此为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，促进中小企业的发展和扩大就业，需要相应降低小规模纳税人的征收率。

考虑到现实经济活动中小规模纳税人混业经营十分普遍，实际征管中难以明确划分工业和商业小规模纳税人，对小规模纳税人不再区分工业和商业设置两档征收率，将小规模纳税人的征收率统一降低至3%。

小规模纳税人征收率水平的大幅下调，将减轻中小企业税收负担，为中小企业提供一个更加有利的发展环境。

此外，财政部和国家税务总局还将通过调高增值税、营业税起征点等政策在税收上进一步鼓励中小企业的发展。

根据国家工商行政管理总局的数据，在中国，中小企业对GDP的贡献超过60%，对税收的贡献超过50%，提供了近70%的进出口贸易额，创造了80%左右的城镇就业岗位，吸纳了50%以上的国有企业下岗人员、70%以上新增就业人员、70%以上农村转移劳动力。

在自主创新方面，中小企业拥有66%的专利发明、74%的技术创新和82%的新产品开发。

全国2008年上半年67万家规模以上的中小企业倒闭。

作为劳动密集型产业代表的纺织行业中小企业倒闭超过1万多家，有2/3的纺织企业面临重整。

全国约1/10的规模以上中小企业在今年上半年工业增加值增长率接近30，较去年同比减少15。

今年中小企业面临的融资瓶颈尤为突出。

据银监会统计，今年第一季度各大商业银行贷款额超过22万亿元，其中只有约3000亿元贷款落实到中小企业，只占全部商业贷款的15，比去年同期减少300亿元。

中小企业融资面临前所未有的困难。

（四）一般纳税人认定标准降低一般纳税人与小规模纳税人：

（1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额在50万元以下（含本数）的（原为100万元）；

（2）除本条第一款第

（一）项规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的（原为180万元）。

小规模纳税人会计核算健全、能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人。

（五）混合销售行为1.含义：

一项销售行为既涉及增值税应税货物同时又涉及非应税劳务（即营业税的应税劳务）2.举例：

防盗门生产厂家销售防盗门并负责安装3.税务处理：

从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为（50%），视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

特殊情况：

建筑业的混合销售由国地税分别征收应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为。

自制门窗并对外销售、且负责安装的，不管是否能够分别核算，销售门窗部分由国税征收增值税，安装服务部分由地税征收营业税。

金融保险企业开展的以业务销售附带赠送实物的业务，属于金融保险企业提供金融保险劳务的同时赠送实物的行为，按照现行流转税政策规定，不征收增值税，其进项税额不得抵扣；其附带赠送实物的行为是金融保险企业无偿赠与他人实物的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。

（六）兼营业务1.类别

（1）兼营增值税不同税率的应税项目

（2）兼营非应税劳务举例：

食品厂既生产食品又出租食品加工设备（思考：

与混合销售的区别？

）2.税务处理

（1）增值税不同税目：

不能分别核算，从高（原规定，现已取消）

（2）涉及营业税：

是否能够分别核算；不能分别核算，由主管税务机关核定（原规定，一并征收增值税）之所以做出上述调整，是因为，在实践中，征收增值税的国家税务局很难单方面做出一并征收增值税的处理，往往出现增值税和营业税重复征收的情况，有损税法权威。

为此，取消上述规定，改为不分别核算时，由主管国家税务局、地方税务局分别核定销售额，分别计税。

（七）非正常损失不再包括自然灾害非正常损失，是指生产经营过程中正常损耗之外的损失：

1.自然灾害损失（原规定，现已取消）；2.因管理不善造成货物被盗、发生霉烂等；3.其他情况。

纳税人的这部分损失与其生产经营活动没有直接关系，这部分非正常损失中的进项税额不应由国家承担。

（八）将金属矿和非金属矿采选产品的增值税率从13%恢复到17%是出于什么考虑？

1994年税制改革时，部分矿产品仍实行计划价格和计划调拨、历史遗留问题较多，经国务院批准，1994年5月起将金属矿、非金属矿采选产品的税率由17%调整为13%。

这一政策对采掘业的稳定和发展起到了一定的作用，但也出现一些问题，主要有：

一是对不可再生的矿产资源适用低税率，不符合资源节约、环境保护的要求；二是减少了资源开采地的税收收入，削弱资源开采地提供公共产品的能力；三是矿产资源基本都作为原料使用，矿山企业少交的增值税因下个环节减少进项税额而补征回来，政策效果并不明显；四是导致征纳双方要对这类适用低税率的货物与其他货物划分，增大征收和纳税成本。

转型改革后，矿山企业外购设备将纳入进项税额的抵扣范围，整体税负将有所下降，为公平税负，规范税制，促进资源节约和综合利用，需要将金属矿、非金属矿采选产品的增值税税率恢复到17%。

提高矿产品增值税税率以后，因下个环节可抵扣的进项税额相应增加，最终产品所含的增值税在总量上并不会增加或减少，只是税负在上下环节之间会发生一定转移，在总量上财政并不因此增加或减少收入。

中国作为世界上的进口大国，其石油，铁矿石,铜精甚至粮食的进口量都与日剧增，中国更是铁矿石的最大进口国。

而中国进口税率又居高不下,在2009年实行增值税转型改革的情况下，国务院更是批准矿产品进口环节增值税税率进行相应调整，自2009年1月1日起，部分品种矿产品的进口环节增值税税率由13%提高到17%。

（九）此次改革为什么要相应取消进口设备免税政策和外商投资企业购买国产设备增值税退税政策？

此次改革要取消的进口设备免征增值税政策，主要是指国务院关于调整进口设备税收政策的通知（国发199737号）和国务院办公厅转发外经贸等部门关于当前进一步鼓励外商投资意见的通知（国办发199973号）规定的增值税免税政策。

这些政策是在我国实行生产型增值税的背景下出台的，主要是为了鼓励相关产业扩大利用外资、引进国外先进技术。

但在执行中也反映出一些问题，主要有：

一是进口免税设备范围较宽，不利于自主创新、设备国产化和我国装备制造业的振兴；二是内资企业进口设备的免税范围小于外资企业，税负不公。

转型改革后，企业购买设备，不管是进口的还是国产的，其进项税额均可以抵扣，原有政策已经可以用新的方式替代，原来对进口设备免税的必要性已不复存在，这一政策应予停止执行。

外商投资企业采购国产设备增值税退税政策也是在生产型增值税和对进口设备免征增值税的背景下出台的。

由于转型改革后，这部分设备一样能得到抵扣，因此，外商投资企业采购国产设备增值税退税政策也相应停止执行。

六、关于税收义务确认时间的规定新细则规定委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。

未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。

纳税人应关注企业的委托代销科目，应要求代销方提供代销清单，没有清单的，关注180天的时效，只要挂账超180天，就视同销售。

消费税一、消费税的概念

（一）消费税的概念消费税是以消费品的流转额为课税对象而征收的一种税。

Consumptiontax/excise一般消费税与选择性消费税/特别消费税/特种消费税

（二）消费税的课税对象（5种14类）1.过度消费会对人们的身体健康、生态环境造成危害的特殊消费品：

（1）烟

（2）酒（3）鞭炮、焰火2.不可再生的稀缺性资源消费品：

（4）成品油（5）木制一次性筷子（6）实木地板3.高能耗或高档消费品：

（7）摩托车（8）小汽车（9）游艇4.非生活必需品中的奢侈品：

（10）化妆品（11）贵重手饰及珠宝玉石（12）高尔夫球及球具（13）高档手表高档手表：

是指销售价格（不含增值税）每只在10000元（含）以上的各种手表。

税率为20%。

思考：

税改后企业应当将高档手表定价为12000元还是9999元？

多少钱为临界点呢？

X（120%）9999X12498.75元5.税基宽广、征税后不会对居民基本生活产生较大影响的具有财政意义的消费品：

（14）汽车轮胎二、消费税成品油税目税率的提高财政部国家税务总局关于提高成品油消费税税率的通知财税2008167号按照国务院关于实施成品油价格和税费改革的通知（国发200837号），现将提高成品油消费税税率问题通知如下：

1.将无铅汽油的消费税单位税额由每升0.2元提高到每升1.0元；将含铅汽油的消费税单位税额由每升0.28元提高到每升1.4元。

2.将柴油的消费税单位税额由每升0.1元提高到每升0.8元。

3.将石脑油、溶剂油和润滑油的消费税单位税额由每升0.2元提高到每升1.0元。

4.将航空煤油和燃料油的消费税单位税额由每升0.1元提高到每升0.8元。

5.本通知自2009年1月1日起执行。

原消费税的政策规定与本通知有抵触的，依照本通知执行。

附：

成品油消费税税目税率表。

税目税率成品油：

1.汽油

（1）无铅汽油1.0元/升

（2）含铅汽油1.4元/升2.柴油0.8元/升3.航空煤油0.8元/升4.石脑油1.0元/升5.溶剂油1.0元/升6.润滑油1.0元/升7.燃料油0.8元/升部分成品油生产企业在2008年底突击开票，逃避成品油消费税。

各地税务机关应根据财政部国家税务总局关于加强成品油销售税收监管的紧急通知（财税2008164号）规定，重点复核成品油生产企业2008年底销售收入异常增长的问题，加强对成品油生产企业的税收监管，一旦发现成品油生产企业的非正常销售成品油方式规避税收行为，税务机关应依法核定其应税数量，补征税款。

三、消费税课税环节的调整

（一）审计署相关公告审计署2009年第9号：

“16省区市国税部门税收征管情况审计调查结果”及“18省区市财政预算管理情况审计调查结果”消费税是国家实施宏观调控的重要税种，具有调节消费结构，引导消费方向和组织财政收入的重要功能。

应该说，现行消费税制在征税范围设置、资源环境保护和征税环节设计等方面还存在一些需要调整和完善的地方。

党的十六届三中全会通过的关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定曾就消费税改革明确提出了“完善消费税，适当扩大税基”的要求，我们所说的税制设计不尽合理主要是指征税环节设计不合理从而导致消费税税基被侵蚀的问题。

部分生产企业通过改变经营方式，设立独立核算的销售公司等方法，使一部分原本属于生产环节实现的价值转移到了流通环节，缩小了消费税税基，减轻了消费税纳税义务，形成了税收上的漏洞。

可以说，消费税征税环节单一的特点难以适应扩大税基的要求。

同时也不利于发挥税收引导消费职能的实现。

为此，审计建议根据我们国家的实际情况，灵活有效地设置消费税纳税环节，逐步将消费税由单一环节征收过渡到多环节征收，以增强消费税的调节功能，保障国家财政收入。

消费税税收筹划原理：

与增值税不同，除金银首饰外，消费税仅在生产、委托加工和进口等初始环节课税，因此，适当降低这些环节的售价可以获得节税收益。

例：

某卷烟厂某月对外出售卷烟2000箱，销售额200万元（不含增值税），比例税率30%，定额税率每箱150元。

若该卷烟厂设立一家独立核算的销售公司，卷烟厂先以150万元的售价卖给销售公司，再由销售公司以200万元的价格对外销售。

比较两种情况中的消费税。

解：

1.直接销售应纳消费税20030%15020001000090万元2.通过销售公司出售应纳消费税15030%15020001000075万元3.企业毛收益并没变化，但降低税负907515万元消费税税制设计不尽合理，税收流失比较严重。

现行税制规定，烟、酒、化妆品等产品的消费税均在生产环节主要从价计征。

调查发现，酒和化妆品类生产企业通过关联交易等手段明显压低产品出厂价从而少缴消费税的情况比较突出，主管税务机关也普遍未对企业做纳税调整；卷烟生产企业消费税计税价格虽然由国家税务总局核定，但有些产品的计税价格远低于销售企业的批发价格，消费税流失现象仍然存在。

抽查的52户应税企业中有44户存在此类问题，据测算，2007年至2008年这些企业共少缴消费税116.15亿元，是其同期实缴消费税的27%。

（二）消费税制的相应调整财政部国家税务总局关于调整烟产品消费税政策的通知财税200984号为了适当增加财政收入，完善烟产品消费税制度，经国务院批准，现将调整烟产品消费税政策问题通知如下：

1.调整烟产品生产环节消费税政策调整卷烟生产环节消费税计税价格新的卷烟生产环节消费税最低计税价格由国家税务总局核定并下达。

2.调整卷烟生产环节（含进口）消费税的从价税税率甲类卷烟，即每标准条（200支，下同）调拨价格在70元（不含增值税）以上（含70元）的卷烟，税率调整为56%。

乙类卷烟，即每标准条调拨价格在70元（不含增值税）以下的卷烟，税率调整为36%。

卷烟的从量定额税率不变，即0.003/支。

3.调整雪茄烟生产环节（含进口）消费税的从价税税率。

将雪茄烟生产环节的税率调整为36%.4.在卷烟批发环节加征一道从价税纳税义务人：

在中华人民共和国境内从事卷烟批发业务的单位和个人。

征收范围：

纳税人批发销售的所有牌号规格的卷烟。

计税依据：

纳税人批发卷烟的销售额（不含增值税）。

纳税人应将卷烟销售额与其他商品销售额分开核算，未分开核算的，一并征收消费税。

适用税率：

5%.纳税人销售给纳税人以外的单位和个人的卷烟于销售时纳税。

纳税人之间销售的卷烟不缴纳消费税。

纳税义务发生时间：

纳税人收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

纳税地点：

卷烟批发企业的机构所在地，总机构与分支机构不在同一地区的，由总机构申报纳税。

卷烟消费税在生产和批发两个环节征收后，批发企业在计算纳税时不得扣除已含的生产环节的消费税税款。

本通知自2009年5月1日起执行。

此前有关文件规定与本通知相抵触的，以本通知为准。

附件：

调整后的烟产品消费税税目税率表税目税率征收环节烟1.卷烟工业

（1）甲类卷烟56%加0.003元/支生产环节（调拨价70元（不含增值税）/条以上（含70元）

（2）乙类卷烟36%加0.003元/支生产环节（调拨价70元（不含增值税）/条以下）商业批发5%批发环节2.雪茄36%生产环节3.烟丝30%生产环节对比：

原税率表税目计税单位税率（税额）一、烟（原）1.卷烟定额税率每标准箱（50000支）150元比率税