第十六章外币折算中级会计实务讲义.docx
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第十六章外币折算中级会计实务讲义
第十六章 外币折算
一、内容提要
本章的内容包括外币业务会计处理和外币报表折算。
对于外币业务的会计处理，本章重点解析了外币兑换、外币购销、外币借款、接受外币资本投资及外币货币性项目期末汇兑损益的会计处理；对于外币报表折算，本章就我国外币会计报表的折算方法作了案例解析。
二、关键考点
1.记账本位币的选择；
2.外币货币性项目期末汇兑损益的计算；
3.外币报表折算汇率的选择。
三、历年试题分析
年份
题型
题数
分数
考点
2021
单选题
2
3
外币非货币性项目（存货）期末汇率波动的会计处理；接受外币投资折算汇率的选择
多选题
2
4
外币报表折算中汇率选择原则；外币交易的会计处理
判断题
1
1
外币报表折算汇率的选择
2021
单选题
1
1.5
外币账户期末汇兑损益的计算
多选题
1
2
外币账户在资产负债表日的处理原则
2021
单选题
1
1.5
外币报表折算汇率的选择
多选题
1
2
外币报表折算汇率的选择
判断题
2
2
记账本位币的变更原则；处置境外经营时外币报表折算差额的处理原则
四、知识点精讲
【知识点】外币交易的会计处理▲▲
（一）外币交易的相关概念
1.外币和记账本位币
记账本位币是指企业所选定的登账货币，而外币则是记账本位币之外的货币。
所以此二者是相对的概念。
2.外币业务及外币账户
①外币业务：
凡是以外币计价的业务，均为外币业务。
②外币账户：
反映外币货币性项目的账户，主要包括：
外币现金；外币银行存款；外币应收账款；外币应付账款。
其最大特点是：
其价值大小受汇率波动的影响。
例如，库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、长期应收款、短期借款、应付账款、应付票据、其他应付款、长期借款、应付债券和长期应付款等。
【提示1】预付账款不属于外币货币性资产，预收账款不属于外币货币性负债。
【提示2】债权投资属于外币交易账户。
【提示3】交易性金融资产和长期股权投资不属于外币交易账户。
科目
外币货币性项目
债权投资
√
交易性金融资产
×
其他权益工具投资
×
其他债权投资
√
存货、固定资产
×
【记忆总结】符合货币性资产或负债需要同时满足两个条件，一是未来收钱或什钱，二是金额确定。
以此为基础，交易性金融资产、预付账款和预收账救均不同时满足。
（二）记账本位币的确定
1.企业选定记账本位币，应当考虑的因素有：
（1）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；
（2）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；
（3）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
【基础案例】甲公司为外贸自营出口企业，超过80%的营业收入来自对美国的出口，其商品销售价格主要受美元的影响，以美元计价。
甲公司应选择美元作为记账本位币。
如果甲公司除厂房设施、30%的人工成本在国内以人民币采购或支付外，生产所需原材料、机器设备及70%以上的人工成本都以美元从美国采购或支付，则可确定甲公司的记账本位币是美元。
但是，如果甲公司95%以上的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等在国内采购并以人民币计价，甲公司取得的美元营业收入在汇回国内时直接兑换成了人民币存款，且甲公司对美元汇率波动产生的外币风险进行了套期保值，降低了汇率波动对企业取得的外币销售收入的影响，甲公司可以选择人民币作为记账本位币。
2.企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑的因素有：
【解释】境外经营有两方面的含义：
一是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构；二是当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币与企业的记账本位币不同的，也应当视同境外经营。
确定境外经营，不是以位置是否在境外为判定标准，而是要看其选定的记账本位币是否与企业的记账本位币相同。
（1）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性——没有自主性则选择与境内企业相同的记账本位币，有自主性的则选择不同的货币作为记账本位币；
（2）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重——占较大比重的，选择与境内企业相同的记账本位币，不占较大比重的则选择不同的货币作为记账本位币；
（3）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回——直接影响且可随时汇回的应选择与境内企业相同的记账本位币，否则选择不同的记账本位币；
（4）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务——不足以偿还的，应选择与境内企业选择相同的记账本位币，否则反之。
【关键考点】掌握记账本位币的确认方法
【2021年判断题】业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编制的财务报表应当折算为人民币金额。
（ ）
『正确答案』√
『答案解析』我国企业通常应当选择人民币作为记账本位币，业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编制的财务报表应当折算为人民币金额。
【2021年判断题】在企业不提供资金的情况下，境外经营活动产生的现金流量难以偿还其现有债务和正常情况下可预期债务的，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币。
（ ）
『正确答案』√
（三）外币交易的会计处理原则
1.首先应认定记账本位币及记账汇率
通常记账汇率选择：
①即期汇率
即中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。
②即期汇率的近似汇率
即按系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常指的是当期平均汇率或加权平均汇率。
2.当发生外币业务时，应以记账汇率将外币金额折算为记账本位币登账，并对外币账户的金额进行双重登记。
3.期末应采用期末现行汇率对所有外币账户（外币货币性项目）进行调账，并对汇兑损益进行认定。
【举例】假如甲公司以人民币作为记账本位币，当天的市场汇率作为记账汇率，假定出售一批商品100万美元，则做账时需要将美元折算为人民币表示，即：
借：
银行存款——美元户 （US$100）700
贷：
主营业务收入 700
“银行存款——美元户”需要双重记录，即100万美元和700万元人民币。
（四）外币业务的具体核算
1.一般外币业务的会计处理
【基础案例】甲公司属于增值税一般纳税人，记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。
2×21年5月发生如下外币业务（单位：
万元）：
（1）5月2日，甲公司从国外乙公司购入某原材料，货款30万美元，当日的即期汇率为1美元＝6.83人民币元，按照规定应缴的进口关税为20.49万人民币元，支付进口增值税为36.0624万人民币元，货款尚未支付，进口关税及增值税已由银行存款支付。
【解析】甲公司账务处理为：
借：
原材料 （30×6.83＋20.49）225.39
应交税费——应交增值税（进项税额） 36.0624
贷：
应付账款——乙公司（美元） 204.9
银行存款 （20.49＋36.0624）56.5524
（2）5月10日，向国外丙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计80万欧元，当日的即期汇率为1欧元＝8.87人民币元。
假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。
【解析】甲公司账务处理为：
借：
应收账款——丙公司（欧元） （80×8.87）709.6
贷：
主营业务收入——出口××商品 709.6
（3）5月16日，从银行借入20万英镑，期限为6个月，年利率为5%（等于实际利率），借入的英镑暂存银行。
借入当日的即期汇率为1英镑＝9.83人民币元。
【解析】甲公司账务处理为：
借：
银行存款——英镑 （20×9.83）196.6
贷：
短期借款——英镑 196.6
2.特殊外币业务的会计处理
【举例】M公司的记账本位币为人民币，用人民币购入1万美元，当日银行挂牌买价为1：
6；银行挂牌卖价为1：
7；中间价为1：
6.5。
M公司的账务处理为：
借：
银行存款——美元户 6.5
财务费用 0.5
贷：
银行存款——人民币户 7
假设M公司卖出1万美元，则M公司的账务处理为：
借：
银行存款——人民币户 6
财务费用 0.5
贷：
银行存款——美元户 6.5
（1）外币兑换的会计处理
当买入外币时：
借：
银行存款——外币户（按记账汇率折算）
财务费用（汇兑损失）
贷：
银行存款——人民币户（应以银行挂牌卖价来折算）
当卖出外币时：
借：
银行存款——人民币户（应以银行挂牌买价来折算）
财务费用（汇兑损失）
贷：
银行存款——外币户（按记账汇率折算）
【关键考点】掌握外币兑换时汇率的选择及汇兑损失的计算。
【基础案例】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。
2×21年6月20日，将货款100万欧元到银行兑换成人民币，银行当日的欧元买入价为1欧元＝9.51人民币元，银行当日的欧元卖出价为1欧元＝9.61人民币，则中间价为1欧元＝9.56人民币元。
（单位：
万元）
【解析】
①中间价即为当日市场汇率；
②甲公司账务处理为：
借：
银行存款——人民币户 （100×9.51）951
财务费用——汇兑差额 5
贷：
银行存款——欧元户 （100×9.56）956
（2）接受外币资本的投入
【举例】M公司以月初汇率为记账汇率，2021.5.16日接受外商注资100万美元，当日市场汇率为1：
7；5月1日汇率为1：
6.8；形成实收资本400万元人民币。
则M公司账务处理为：
借：
银行存款——美元户 700
贷：
实收资本 400
资本公积——资本溢价 300
借：
银行存款——外币户（按投资当日的即期汇率来折算）
贷：
实收资本——外方
资本公积——资本溢价
【注意】如果是收到外币资本投入，应当按交易发生日即期汇率进行折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率，按此标准核算不会出现外币资本折算差额。
【关键考点】掌握外币资本投入时汇率的选择标准。
【基础案例】甲公司的记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。
2×21年2月25日，甲公司为增资扩股与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本200万美元，当日的即期汇率为1美元＝6.82人民币元，形成1300万人民币的实收资本。
投资合同约定的汇率为1美元＝6.85人民币元。
【解析】甲公司账务处理为：
借：
银行存款—美元户 （200×6.82）1364
贷：
实收资本——某外商 1300
资本公积——资本溢价 64
【2021年单选题】对于收到投资者以外币投入的资本，企业应当采用的折算汇率是（ ）。
A.当期简单平均汇率
B.交易发生日的即期汇率
C.当期加权平均汇率
D.合同约定汇率
『正确答案』B
『答案解析』企业接受外币投资，只能采用交易发生日的即期汇率折算，不得采用即期汇率的近似汇率或合同约定汇率折算。
【2021年单选题】企业将收到的投资者以外币投入的资本折算为记账本位币时，应采用的折算汇率是（ ）。
A.投资合同约定的汇率
B.投资合同签订时的即期汇率
C.收到投资款时的即期汇率
D.收到投资款当月的平均汇率
『正确答案』C
『答案解析』企业接受外币资本投资的，只能采用收到投资当日的即期汇率折算，不得采用合同约定汇率，也不得采用即期汇率的近似汇率折算。
3.外币货币性项目期末汇兑损益的认定
认定公式：
①外币账户的期末外币余额=期初外币余额+本期增加的外币发生额-本期减少的外币发生额；
②调整后记账本位币余额=期末外币余额×期末即期汇率；
③汇兑差额=调整后记账本位币余额-调整前记账本位币余额。
（2）汇兑损益的归属方向
①符合资本化条件的记入工程成本；
②不符合资本化条件而且属于筹建期内发生的部分则列入“管理费用”科目；
③既不符合资本化条件又未发生在筹建期内的部分则计入各期损益列为“财务费用——汇兑损失”科目。
【基础案例】甲公司属于增值税一般纳税人，记账本位币为人民币，其外币交易采用交易日即期汇率折算。
2×21年5月发生如下外币业务（单位：
万元）：
（1）5月1日，从银行借入20万英镑，期限为6个月，年利率为5%（等于实际利率），借入的英镑暂存银行。
借入当日的即期汇率为1英镑＝9.83人民币元。
【解析】甲公司账务处理为：
借：
银行存款——英镑 （20×9.83）196.6
贷：
短期借款——英镑 196.6
（2）5月10日，向国外丙公司出口销售商品一批，根据销售合同，货款共计80万欧元，当日的即期汇率为1欧元＝8.87人民币元。
假定不考虑增值税等相关税费，货款尚未收到。
【解析】甲公司账务处理为：
借：
应收账款——丙公司（欧元） （80×8.87）709.6
贷：
主营业务收入——出口××商品 709.6
（3）5月31日，甲公司仍未收到丙公司购货款，当日的即期汇率为1欧元＝9.08人民币元，针对此外币应收账款的期末汇总损益的会计处理如下：
【解析】
借：
应收账款——丙公司（欧元）[80×（9.08－8.87）]16.8
贷：
财务费用——汇兑差额 16.8
【拓展】假定6月20日收到上述货款，兑换成人民币直接存入银行，当日银行的欧元买入价为1欧元＝9.28人民币元。
【解析】甲公司账务处理为：
借：
银行存款——人民币户 （80×9.28）742.4
贷：
应收账款——丙公司（欧元） 726.4
财务费用 16
（4）5月31日即期汇率为1英镑＝9.75人民币元，针对此外币短期借款的期末汇总损益的会计处理如下：
【解析】
借：
短期借款——英镑 1.6
贷：
财务费用 1.6
【拓展】11月1日以人民币归还所借英镑，当日银行的英镑卖出价为1英镑＝11.27人民币元，假定借款利息在到期归还本金时一并支付，则当日应归还银行借款利息0.5万英镑（20×5%/12×6），按当日英镑卖出价折算为人民币为5.635万元（0.5×11.27）。
假定10月31日即期汇率仍然为1英镑＝9.75人民币元。
时间
外币
汇率
人民币
分录
短期借款人民币余额
5月1日
20万
1：
9.83
196.6
借：
银行存款——英镑 （20×9.83）196.6
贷：
短期借款——英镑 196.6
196.6
5月31日
1：
9.75
1.6
借：
短期借款——英镑 1.6
贷：
财务费用 1.6
196.6-1.6=195（本金）
11月1日
还本息
20万
1：
11.27
225.4
借：
短期借款——英镑 195
财务费用 30.4
贷：
银行存款——人民币户（20×11.27）225.4
0.5万
5.635
借：
财务费用（0.5×11.27）5.635
贷：
银行存款——人民币户5.635
【解析】甲公司账务处理为：
借：
短期借款——英镑 195
财务费用 30.4
贷：
银行存款——人民币户 （20×11.27）225.4
借：
财务费用 （0.5×11.27）5.635
贷：
银行存款——人民币户 5.635
【基础案例】甲公司以人民币作为记账本位币，其外币交易采用交易日即期汇率折算，按月计算汇兑损益。
甲公司在银行开设有欧元账户。
甲公司有关外币账户2×21年5月31日的余额如下表所示：
项目
外币账户余额
（欧元）
汇率
人民币账户余额
（人民币元）
银行存款
800000
9.55
7640000
应收账款
400000
9.55
3820000
应付账款
200000
9.55
1910000
（1）甲公司2×21年6月份发生的有关外币交易或事项如下：
①6月5日，以人民币向银行买入200000欧元。
当日即期汇率为1欧元＝9.69人民币元，当日银行卖出价为1欧元＝9.75人民币元。
『正确答案』
借：
银行存款——××银行（欧元） （200000×9.69）1938000
财务费用——汇兑差额 12000
贷：
银行存款——××银行（人民币元）（200000×9.75）1950000
②6月12日，从国外购入一批原材料，总价款为400000欧元。
该原材料已验收入库存，货款尚未支付。
当日即期汇率为1欧元＝9.64人民币元。
另外，以银行存款支付该原材料的进口关税644000人民币元，增值税720000人民币元。
『正确答案』
借：
原材料 （400000×9.64＋644000）4500000
应交税费——应交增值税（进项税额） 720000
贷：
应付账款——××单位（欧元） （400000×9.64）3856000
银行存款——××银行（人民币元） 1364000
③6月16日，出口销售一批商品，销售价款为600000欧元，货款尚未收到。
当日即期汇率为1欧元＝9.41人民币元。
假设不考虑相关税费。
『正确答案』
借：
应收账款——××单位（欧元）（600000×9.41）5646000
贷：
主营业务收入 5646000
④6月25日，应收账款300000欧元收到，款项已存入银行。
当日即期汇率为1欧元＝9.54人民币元。
该应收账款系5月份出口销售发生的。
『正确答案』
借：
银行存款——××银行（欧元）（300000×9.54）2862000
财务费用 3000
贷：
应收账款——××单位（欧元）（300000×9.55）2865000
⑤6月30日，即期汇率为1欧元＝9.64人民币元。
2×21年6月30日，计算期末产生的汇兑差额：
A.银行存款欧元户余额＝800000＋200000＋300000＝1300000（欧元）
按当日即期汇率折算为人民币金额＝1300000×9.64＝12532000（人民币元）
汇兑差额＝12532000－（7640000＋1938000＋2862000）＝92000（人民币元）（汇兑收益）
借：
银行存款—欧元92000
贷：
财务费用92000
B.应收账款欧元户余额＝400000＋600000－300000＝700000（欧元）
按当日即期汇率折算为人民币金额＝700000×9.64＝6748000（人民币元）
汇兑差额＝6748000－（3820000＋5646000－2865000）＝147000（人民币元）（汇兑收益）
借：
应收账款—欧元147000
贷：
财务费用147000
C.应付账款欧元户余额＝200000＋400000＝600000（欧元）
按当日即期汇率折算为人民币金额＝600000×9.64＝5784000（人民币元）
汇兑差额＝5784000－（1910000＋3856000）＝18000（人民币元）（汇兑损失）
借：
财务费用18000
贷：
应付账款—欧元18000
【综上】
D.应计入当期损益的汇兑差额＝－92000－147000＋18000＝－221000（人民币元）（汇兑收益）
借：
银行存款——××银行（欧元） 92000
应收账款——××单位（欧元） 147000
贷：
应付账款——××单位（欧元） 18000
财务费用——汇兑差额 221000
【2021年单选题】甲公司以人民币作为记账本位币。
2021年12月31日，即期汇率为1美元＝6.94人民币元，甲公司银行存款美元账户借方余额为1500万美元，应付账款美元账户贷方余额为100万美元。
两者在汇率变动调整前折算的人民币余额分别为10350万元和690万元。
不考虑其他因素。
2021年12月31日因汇率变动对甲公司2021年12月营业利润的影响为（ ）。
A.增加56万元
B.减少64万元
C.减少60万元
D.增加4万元
『正确答案』A
『答案解析』
①银行存款的汇兑差额＝1500×6.94－10350＝60（万元）【汇兑收益】
②应付账款的汇兑差额＝100×6.94－690＝4（万元）【汇兑损失】
③所以，因汇率变动导致甲公司增加的营业利润＝60－4＝56（万元）。
【2021年多选题】下列各项涉及外币业务的账户中，企业因汇率变动需于资产负债表日对其记账本位币余额进行调整的有（ ）。
A.固定资产
B.应付债券
C.长期借款
D.应收账款
『正确答案』BCD
『答案解析』固定资产属于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
【2021年单选题】下列各项外币资产发生的汇兑差额，不应计入当期损益的是（ ）。
A.应收账款
B.交易性金融资产
C.债权投资
D.其他权益工具投资
『正确答案』D
『答案解析』选项A，计入财务费用，选项B，计入公允价值变动损益，选项C，计入财务费用，选项D，计入其他综合收益。
【关键考点】期末汇兑损益调整的会计处理原则，特别是费用归属的对象及净损益额的计算。
4.外币非货币性项目资产负债表日及结算日的会计处理
（1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。
（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，在以外币购入存货并且
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