第06章 关税法.docx

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第06章关税法

第六章关税法

关税法是指国家制定的调整关税征收与缴纳权利义务关系的法律规范。

现行关税法律规范以全国人民代表大会于2000年7月修正颁布的《中华人民共和国海关法》（以下简称《海关法》）为法律依据，以国务院于2003年11月发布的《中华人民共和国进出口关税条例》（以下简称《进出口条例》），以及由国务院关税税则委员会审定并报国务院批准，作为条例组成部分的《中华人民共和国海关进出口税则》和《中华人民共和国海关入境旅客行李物品和个人邮递物品征收进口税办法》为基本法规，由负责关税政策制定和征收管理的主管部门依据基本法规拟定的管理办法和实施细则为主要内容。

第一节关税基本原理

一、关税的概念

关税是海关依法对进出境货物、物品征收的一种税。

所谓“境”指关境，又称“海关境域”或“关税领域”，是国家《海关法》全面实施的领域。

在通常情况下，一国关境与国境是一致的，包括国家全部的领土、领海、领空。

但当某一国家在国境内设立了自由港、自由贸易区等，这些区域就进出口关税而言处在关境之外，这时，该国家的关境小于国境，如我国。

根据《中华人民共和国香港特别行政区基本法》和《中华人民共和国澳门特别行政区基本法》，香港和澳门保持自由港地位，为我国单独的关税地区，即单独关境区。

单独关境区是不完全适用该国海关法律、法规或实施单独海关管理制度的区域。

当几个国家结成关税同盟，组成一个共同的关境，实施统一的关税法令和统一的对外税则，这些国家彼此之间货物进出国境不征收关税，只对来自或运往其他国家的货物进出共同关境时征收关税，这些国家的关境大于国境，如欧盟。

二、关税的发展

关税是一个历史悠久的税种。

它是伴随国家之间经济联系的需要而产生和发展起来的。

在当今国际社会，它不仅是各国政府取得财政收入的一种形式，而且是在国际经济交往中维护国家权益的重要手段。

关税的起源很早，随着社会生产力的发展，出现了商品的生产和交换。

关税正是隨着商品交换和商品流通领域的不断扩大以及国际贸易的不断发展而产生和逐步发展的。

在古代，统治者在其领地内对流通中的商品征税，是取得财政收入的一种最方便的手段和财源。

近代国家出现后，关税成为国家税收中的一个单独税种，形成了近代关税；其后，又发展成为现代各国所通行的现代关税。

我国关税历史悠久，西周就有“关市之征”的记载，征税的目的是“关市之赋，以待王之膳服”。

秦统一天下后，国境的概念就比较明显了。

随着国际贸易往来的逐渐增多，陆地边境关卡的征税和沿海港口市舶机构的征税，具有了国境关税的特征。

清初时设立江、浙、闽、粤四处海关，其后在不平等条约下增开对外通商口岸设立海关，征收关税。

但国内各地关卡林立，常关税、厘金税、子口税、转口税等国内关税与国境关税同时并存。

至1931年以后才逐步撤销了内地关税，只在国境征收进出口关税。

新中国成立后，国家组建了海关总署，统一管理全国海关业务。

1950年1月原政务院颁布了《关于关税政策和海关工作的决定》，同年5月颁布了《中华人民共和国暂行海关法》、《中华人民共和国进出口税则》和《中华人民共和国进出口税则暂行实施条例》，统一了新中国的关税政策，建立了完全独立自主的保护关税制度。

在国外，关税也是一种古老的税种，最早发生在欧洲。

据《大英百科全书》对Customs—词的来源解释，古时在商人进入市场交易时要向当地领主交纳一种例行的、常规的入市税CustomaryTolls，后来就把Customs和CustomsDuly作为海关和关税的英文名称。

三、关税政策和关税分类

（一）关税政策

关税政策反映了一国一定时期内的贸易政策、产业政策以及国民经济发展的基本思路，是政府调节经济的重要方式。

关税政策的调整一般可分为两种方式：

一是自主性的调整；二是具有外部约束性的调整。

自主性的关税政策调整的局限性在于：

关税政策调整的过程可能相对较长，没有外部压力的调整方式可能会因为国内各利益集团的影响而延缓政策目标的实现。

具有外部约束性的关税政策调整则不然，它强调一旦该国接受了某种协议，承诺要实行贸易自由化，那么该国的关税就必须按照所承诺的内容严格执行有关协议。

我国入世以前的关税政策调整主要是以自主性为基本特征的，是建立在自身比较优势的基础上。

1984~2001年我国的关税水平从43%降到12.7%。

加入WTO以后，我国关税政策的调整明显地表现出“非自主性”，也就是说，关税政策的制定必须符合WTO各项协议的要求。

（二）关税分类

在各国每个阶段不同的关税政策下，各国采取不同的关税征收方法，关税也因此形成了不同的类型。

依据不同的分类标准和依据，关税可以划分为不同的种类。

1.按征收对象划分，有进口税、出口税和过境税

（1）进口税。

它是指海关在外国货物进口时所课征的关税。

进口税通常在外国货物进入关境或国境时征收；或在外国货物从保税仓库提出运往国内市场时征收。

现今世界各国的关税，主要是征收进口税。

征收进口税的目的在于保护本国市场和增加财政收入。

（2）出口税。

它是指海关在本国货物出口时所课征的关税。

为了降低出口货物的成本，提高本国货物在国际市场上的竞争能力，世界各国一般少征或不征出口税。

但为了限制本国某些产品或自然资源的输出，或为了保护本国生产、本国市场供应和增加财政收入以及某些特定的需要，有些国家也征收出口税。

（3）过境税。

又称通过税。

它是对外国货物通过本国国境或关境时征收的一种关税。

过境税最早主要是为了增加国家财政收入而征收的。

后由于各国的交通事业发展，竞争激烈，征收过境税，不仅妨碍国际商品流通，而且还减少港口、运输、仓储等方面的收入，于是便逐步废除了过境税的条款。

2.按征收目的划分，有财政关税和保护关税。

（1）财政关税。

又称收入关税，它以增加国家财政收入为主要目的而课征的关税。

财政关税的税率比保护关税低，因为过高的关税会阻碍进出口贸易的发展，达不到增加财政收入的目的。

随着世界经济的发展，财政关税的意义逐渐减低，而为保护关税所代替。

（2）保护关税。

它是以保护本国经济发展为主要目的而课征的关税。

保护关税主要是进口税，税率较高，有的高达百分之几百。

通过征收高额进口税，使进口商品成本增高，从而削弱它在进口国市场的竞争能力，甚至阻碍其进口，以达到保护本国经济发展的目的。

保护关税是实现一个国家对外贸易政策的重要措施之一。

3.按计征方式划分，有从量关税、从价关税、混合关税、选择性关税和滑动关税。

（1）从量关税。

以征税对象的数量为计税依据，按每单位数量预先制定的应税额计征。

（2）从价关税。

以征税对象的价格为计税依据，根据一定比例的税率进行计征。

（3）混合关税。

对一种进口货物同时制定出从价、从量两种方式，分别计算税额，以两种税额之和作为该货物的应征税额。

（4）选择性关税。

对同一种货物在税则中规定从价、从量两种税率，在征税时选择其中征收税额较多的一种，以免因物价波动影响财政收入。

也可以选择税额较少的一种标准计算关税。

（5）滑动关税。

又称滑准税。

对某种货物在税则中预先按该商品的价格规定几档税率，同一种货物当价格高时适用较低税率，价格低时适用较高税率，目的是使该物品的价格在国内市场上保持相对稳定。

4.按税率制定划分，有自主关税和协定关税。

（1）自主关税。

又称国定关税。

一个国家基于其主权，独立自主地制定的、并有权修订的关税，包括关税税率及各种法规、条例。

国定税率一般髙于协定税率，适用于没有签订关税贸易协定的国家。

（2）协定关税。

两个或两个以上的国家，通过缔结关税贸易协定而制定的关税税率。

协定关税有双边协定税率、多边协定税率和片面协定税率。

双边协定税率是两个国家达成协议而相互减让的关税税率。

多边协定税率，是两个以上的国家之间达成协议而相互减让的关税税率，如关税及贸易总协定中的相互减让税率的协议。

片面协定税率是一国对他国输入的货物降低税率，为其输入提供方便，而他国并不以降低税率回报的税率制度。

5.按差别待遇和特定的实施情况划分，有进口附加税、差价税、特惠税和普遍优惠制。

（1）进口附加税。

它是指除了征收一般进口税以外，还根据某种目的再加征额外的关税。

它主要有反贴补税和反倾销税。

（2）差价税。

又称差额税。

当某种本国生产的产品国内价格高于同类的进口商品价格时，为了削弱进口商品的竞争能力，保护国内生产和国内市场，按国内价格与进口价格之间的差额征收关税，称差价税。

（3）特惠税。

又称优惠税。

它是指对某个国家或地区进口的全部商品或部分商品，给予特别优惠的低关税或免税待遇。

但它不适用于从非优惠国家或地区进口的商品。

特惠税有的是互惠的，有的是非互惠的。

（4）普遍优惠制。

简称普惠制。

它是发展中国家在联合国贸易与发展会议上经过长期斗争，在1968年通过建立普惠制决议后取得的。

该决议规定，发达国家承诺对从发展中国家或地区输入的商品，特别是制成品和半成品，给予普遍的、非歧视性的和非互惠的优惠关税待遇。

四、世界贸易组织（WTO）与关税谈判

世界贸易组织是一个组织实施关税和贸易准则的国际性组织。

它认为关税是自由贸易中的主要障碍之一，削减关税以至取消关税是世贸组织的基本宗旨，所以关税减让谈判在世贸组织中处于重要地位。

从世界贸易组织的前身关贸总协定（GATT）开始，就多边贸易的关税问题进行了多次谈判。

在世贸组织成立之前，关贸总协定共举行了八轮多边贸易谈判。

2001年11月10日晚6时38分（卡塔尔首都多哈当地时间），世界贸易组织（WTO）第四届部长级会议审议通过了中国加入世界贸易组织的申请。

中国从当年12月11日起正式成为世贸组织成员。

第二节征税对象与纳税义务人

一、征税对象

关税的征税对象是准许进出境的货物和物品。

货物是指贸易性商品；物品指入境旅客随身携带的行李物品、个人邮递物品、各种运输工具上的服务人员携带进口的自用物品、馈赠物品以及其他方式进境的个人物品。

二、纳税义务人

进口货物的收货人、出口货物的发货人、进出境物品的所有人，是关税的纳税义务人。

进出口货物的收、发货人是依法取得对外贸易经营权，并进口或者出口货物的法人或者其他社会团体。

进出境物品的所有人包括该物品的所有人和推定为所有人的人。

一般情况下，对于携带进境的物品，推定其携带人为所有人；对分离运输的行李，推定相应的进出境旅客为所有人；对以邮递方式进境的物品，推定其收件人为所有人；以邮递或其他运输方式出境的物品，推定其寄件人或托运人为所有人。

第三节进出口税则

一、进出口税则概况

进出口税则是一国政府根据国家关税政策和经济政策，通过一定的立法程序制定公布实施的进出口货物和物品应税的关税税率表。

进出口税则以税率表为主体，通常还包括实施税则的法令、使用税则的有关说明和附录等。

《中华人民共和国海关进出口税则》是我国海关凭以征收关税的法律依据，也是我国关税政策的具体体现。

我国现行税则包括《中华人民共和国进出口关税条例》、《税率适用说明》、《中华人民共和国海关进口税则》、《中华人民共和国海关出口税则》及《进口商品从量税、复合税、滑准税税目税率表》、《进口商品关税配额税目税率表》、《进口商品税则暂定税率表》、《出口商品税则暂定税率表》、《非全税目信息技术产品税率表》等附录。

税率表作为税则主体，包括税则商品分类目录和税率栏两大部分。

税则商品分类目录是把种类繁多的商品加以综合，按照其不同特点分门别类简化成数量有限的商品类目，分别编号按序排列，称为税则号列，并逐号列出该号中应列入的商品名称。

商品分类的原则即归类规则，包括归类总规则和各类、章、目的具体注释。

税率栏是按商品分类目录逐项定出的税率栏目。

我国现行进口税则为四栏税率，出口税则为一栏税率。

按税则商品分类目录体系划分，新中国成立以来，我国分别于1951年、1985年、1992年先后实施了三部进出口税则，进出口商品都采用同一税则目录分类。

二、税则归类

税则归类，就是按照税则的规定，将每项具体进出口商品按其特性在税则中找出其最适合的某一个税号，即，“对号入座”，以便确定其适用的税率，计算关税税负。

税则归类错误会导致关税的多征或少征，影响关税作用的发挥。

因此，税则归类关系到关税政策的正确贯彻。

税则归类一般按以下步骤进行：

（一）了解需要归类的具体进出口商品的构成、材料属性、成分组成、特性、用途和功能。

（二）查找有关商品在税则中拟归的类、章及税号。

对于原材料性质的货品，应首先考虑按其属性归类；对于制成品，应首先考虑按其用途归类。

（三）将考虑采用的有关类、章及税号进行比较，筛选出最为合适的税号。

在比较、筛选时，首先看类、章的注释有无具体描述归类对象或其类似品，已具体描述的，按类、章的规定办理；其次是查阅《IIS注释》，确切地了解有关类、章及税号范围。

（四）通过以上方法也难以确定的税则归类商品，可运用归类总规则的的有关条款来确定其税号。

如进口地海关无法解决的税则归类问题，应报海关总署明确。

三、税率

（一）进口关税税率

1.税率设置与适用。

在我国家加入世界贸易组织（WTO）之前，我国进口税则设有两栏税率，即普通税率和优惠税率。

对原产于与我国未订有关税互惠协议的国家或者地区地进口货物，按照普通税率征税；对原产于与我国订有关税互惠协议的国家或者地区的进口货物，按照优惠税率征税。

在我国加入WTO之后，为履行我国在加入WTO关税减让谈判中承诺的有关义务，享有WTO成员应有的权利，自2002年1月1日起，我国进口税则设有最惠国税率、协定税率、特惠税率、普通税率、关税配额税率等税率。

对进口货物在一定期限内可以实行暂定税率。

最惠国税率适用原产于与我国共同适用最惠国待遇条款的WTO成员方或地区的进口货物，或原产于与我国订有相互给予最惠国待遇条款的双边贸易协定的国家或地区进口的货物，以及原产于我国境内的进口货物；协定税率适用原产于我国参加的含有关税优惠条款的区域性贸易协定有关缔约方的进口货物，目前对原产于韩国、斯里兰卡和孟加拉国3个曼谷协定成员的739个税目进口商品实行协定税率（即曼谷协定税率）；特惠税率适用原产于与我国订有特殊优惠关税协定的国家或地区的进口货物，目前对原产于孟加拉国的18个税目进口商品实行特惠税率（即曼谷协定特惠税率）；普通税率适用于原产于上述国家或地区以外的其他国家或地区的进口货物。

按照普通税率征税的进口货物，经国务院关税税则委员会特别批准，可以适用最惠国税率。

适用最惠国税率、协定税率、特惠税率的国家或者地区名单，由国务院关税税则委员会决定。

2.税率计征办法。

我国对进口商品基本上都实行从价税，即以进口货物的完税价格作为计税依据，以应征税额占货物完税价格的百分比作为税率。

从1997年7月1日起，我国对部分产品实行从量税、复合税和滑准税。

从量税是以进口商品的重量、长度、容量、面积等计量单位为计税依据。

从量税是每一种进口商品的单位应税额固定，不受该商品进口价格的影响，因此，这种计税方法的特点是税额计算简便，通关手续快捷，并能起到抑制质次价廉商品或故意低瞒价格商品的进口。

目前我国对原油、部分鸡产品、啤酒、胶卷进口分别以重量、容量、面积计征从量税。

复合税是对某种进口商品同时使用从价和从量计征的一种计征关税的方法，如现行进口税则中“广播级录像机”的最惠国税率：

当每台价格不高于2000美元时，执行36%的单一从价税。

当每台价格髙于2000美元时，每台征收5480元的从量税，再加上3%的从价税。

复合税既可发挥从量税抑制低价商品进口的特点，又可发挥从价税税负合理、稳定的特点。

目前我国对录像机、放像机、摄像机、数字照相机和摄录一体机实行复合税。

滑准税是一种关税税率随进口商品价格由高到低而由低到高设置计征关税的方法，可以使进口商品价格越高，其进口关税税率越低，进口商品的价格越低，其进口关税税率越高。

其主要特点是可保持滑准税商品的国内市场价格的相对稳定，尽可能减少国际市场价格波动的影响。

目前我国对新闻纸实行滑准税。

3.暂定税率与关税配额税率。

根据经济发展需要，国家对部分进口原材料、零部件、农药原药和中间体、乐器及生产设备实行暂定税率。

暂定税率优先适用于优惠税率或最惠国税率，按普通税率征税的进口货物不适用暂定税率。

同时，对部分进口农产品和化肥产品实行关税配额，即一定数量内的上述进口商品适用税率较低的配额内税率，超出该数量的进口商品适用税率较高的配额外税率。

现行税则对200多个税目进口商品实行了暂定税率，对小麦、豆油等10种农产品和尿素等3种化肥产品实行关税配额管理。

（二）出口关税税率

我国出口税则为一栏税率，即出口税率。

国家仅对少数资源性产品及易于竞相杀价、盲目进口、需要规范出口秩序的半制成品征收出口关税。

1992年对47种商品计征出口关税，税率为20%~40%。

现行税则对36种商品计征出口关税，主要是鳗鱼苗、部分有色金属矿砂及其精矿、生锑、磷、氟钽酸钾、苯、山羊板皮、部分铁合金、钢铁废碎料、铜和铝原料及其制品、镍锭、锌锭、锑锭。

出口商品税则税率一直未予调整。

但对上述范围内的23种商品实行的暂定税率，其中16种商品为零关税，6种商品税率为10%及以下。

与进口暂定税率一样，出口暂定税率优先适用于出口税则中规定的出口税率。

因此，我国真正征收出口关税的商品只有20种，税率也较低。

（三）特别关税

特别关税包括报复性关税、反倾销税与反补贴税、保障性关税。

征收特别关税的货物、适用国别、税率、期限和征收办法，由国务院关税税则委员会决定，海关总署负责实施。

（四）税率的运用

我国《进出口关税条例》规定，进出口货物，应当依照税则规定的归类原则归入合适的税号，并按照适用的税率征税。

其中：

1.进出口货物，应当按照纳税义务人申报进口或者出口之日实施的税率征税。

2.进口货物到达前，经海关核准先行申报的，应当按照装载此货物的运输工具申报进境之日实施的税率征税。

3.进出口货物的补税和退税，适用该进出口货物原申报进口或者出口之日所实施的税率，但下列情况除外：

（1）按照特定减免税办法批准予以减免税的进口货物，后因情况改变经海关批准转让或出售或移作他用需予补税的，适用海关接受纳税人再次填写报关单申报办理纳税及有关手续之日实施的税率征税。

（2）加工贸易进口料、件等属于保税性质的进口货物，如经批准转为内销，应按向海关申报转为内销之日实施的税率征税；如未经批准擅自转为内销的，则按海关査获日期所施行的税率征税。

（3）暂时进口货物转为正式进口需予补税时，应按其申报正式进口之日实施的税率征税。

（4）分期支付租金的租赁进口货物，分期付税时，适用海关接受纳税人再次填写报关单申报办理纳税及有关手续之日实施的税率征税。

（5）溢卸、误卸货物事后确定需征税时，应按其原运输工具申报进口日期所实施的税率征税。

如原进口日期无法査明的，可按确定补税当天实施的税率征税。

（6）对由于税则归类的改变、完税价格的审定或其他工作差错而需补税的，应按原征税日期实施的税率征税。

（7）对经批准缓税进口的货物以后交税时，不论是分期或一次交清税款，都应按货物原进口之日实施的税率征税。

（8）査获的走私进口货物需补税时，应按査获日期实施的税率征税。

第四节完税价格与应纳税额的计算

一、原产地规定

确定进境货物原产国的主要原因之一，是便于正确运用进口税则的各栏税率，对产自不同国家或地区的进口货物适周不同的关税税率。

我国原产地规定基本上采用了“全部产地生产标准”、“实质性加工标淮”两种国际上逋用的原产地标准。

（一）全部产地生产标准

全部产地生产标准是指进口货物“完全在一个国家内生产或制造”，生产或制造国即为该货物的原产国。

完全在一国生产或制造的进口货物包括：

1.在该国领土或领海内开采的矿产品；

2.在该国领土上收获或采集的植物产品；

3.在该国领土上出生或由该国饲养的活动物及从其所得产品；

4.在该国领土上狩猎或捕捞所得的产品；

5.在该国的船只上卸下的海洋捕捞物，以及由该国船只在海上取得的其他产品；

6.存该国加工船上加工上述第5项所列物品所得的产品；

7.在该国收集的只适用于作再加工制造的废碎料和废旧物品；

8.在该国完全使用上述1至7项所列产品加工成的制成品。

（二）实质性加工标准

实质性加工标准是适用于确定有两个或两个以上国家参与生产的产品的原产国的标准，其基本含义是：

经过几个国家加工、制造的进口货物，以最后一个对货物进行经济上可以视为实质性加工的国家作为有关货物的原产国。

“实质性加工”是指产品加工后，在进出口税则中四位数税号一级的税则归类已经有了改变，或者加工增值部分所占新产品总值的比例已超过30%及以上的。

（三）其他

对机器、仪器、器材或车辆所用零件、部件、配件、备件及工具，如与主件同时进口且数量合理的，其原产地按主件的原产地确定，分别进口的则按各自的原产地确定。

二、关税完税价格

《海关法》规定，进出口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审査确定。

成交价格不能确定时，完税价格由海关依法估定。

自我国加入世界贸易组织后，我国海关已全面实施《世界贸易组织估价协定》，遵循客观、公平、统一的估价原则，并依据2002年1月1日起实施的《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称《完税价格办法》），审定进出口货物的完税价格。

（一）一般进口货物的完税价格

1.以成交价格为基础的完税价格

根据《海关法》规定，进口货物的完税价格包括货物的货价、货物运抵我国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用/保险费。

我国境内输入地为入境海关地，包括内陆河、江口岸，一般为第一口岸。

货物的货价以成交价格为基础。

进口货物的成交价格是指买方为购买该货物，并按《完税价格办法》有关规定调整后的实付或应付价格。

2.对实付或应付价格进行调整的有关规定

“实付或应付价格”指买方为购买进口货物直接或间接支付的总额，即作为卖方销售进口货物的条件，由买方向卖方或为履行卖方义务向第三方已经支付或将要支付的全部款项。

（1）如下列费用或者价值未包括在进口货物的实付或者应付价格中，应当计入完税价格：

①由买方负担的除购货佣金以外的佣金和经纪费。

“购货佣金”指买方为购买进口货物向自己的采购代理人支付的劳务费用。

“经纪费”指买方为购买进口货物向代表买卖双方利益的经纪人支付的劳务费用。

②由买方负担的与该货物视为一体的容器费用。

③由买方负担的包装材料和包装劳务费用。

④与诙货物的生产和向中华人民共和囯境内销售有关的，由买方以免费或者以低于成本的方式提供并可以按适当印例分摊的料件、工具、模具、消耗材料及类似货物的价款，以及在境外开发、设计等相关服务的费用。

⑤与该货物有关并作为卖方向我国销售该货物的一项条件，应当由买方直接或间接支付的特许权使用费。

“特许权使用费”指买方为获得与进口货物相关的、受著作权保护的作品、专利、商标、专有技术和其他权利的使用许可而支付的费用。

但是在估定完税价格时，进口货物在境内的复制权费不得计入该货物的实付或应付价格之中。

⑥卖方直接或间接从买方对该货物进口后转售、处置或使用所得中获得的收益。

上列所述的费用或价值，应当由进口货物的收货人向海关提供客观量化的数据资料。

如果没有客观量化的数据资料，完税价格由海关按《完税价格办法》规定的方法进行估定。

（2）下列费用，如能与该货物实付或者应付价格区分，不得计入完税价格：

①厂房、机械、设备等货物进口后的基建、安装、装配、维修和技术服务的费用；

②货物运抵境内输入地点之后的运输费用、保险费和其他相关费用；

③进口关税及其他国内税收。

3.对买卖双方之间有特殊关系的规定

买卖双方之间有特殊关系的，经海关审定其特殊关系未对成交价格产生影响，或进口货物的收货人能证明其成交价格与同时或大约同时发生的下列任一价格相近，该成交价格海关应当接受：

（1）向境内无特殊关系的买方出售的相同或类似货物的成交价格；

（2）按照使用倒扣价格有关规定所确定的相同或类似货物的完税价格；

（3）按照使用计算价格有关规定所确定的相同或类似货物的完税价格。

海关在使用上述价格做比较时，应当考虑商业水平和进口数量的不同，以及实付或者应付价格的调整规定所列各项目和交易中买卖双方有先特殊关系