中级会计实务第第五章.docx
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中级会计实务第第五章
第五章 长期股权投资
本章知识结构图列示
考情分析
最近三年本章考试题型、分值分布
年份
单项选择题
多项选择题
判断题
计算分析题
综合题
合计
2010年
-
-
-
12分
-
12分
2009年
1分
2分
-
-
-
3分
2008年
1分
2分
1分
-
-
4分
近三年的考点：
（1）同一控制下企业合并长期股权投资的初始投资会计处理（08、09单选）；
（2）长期股权投资权益法下的初始投资会计处理；（08多选）
（3）长期股权投资权益法的核算对损益影响金额的计算；（09多选）
（4）对子公司投资个别报表采用成本法核算，合并报表采用权益法核算（08判断）
（5）因增资，成本法转换为权益法的核算（10年）
（6）08、09年合并会计报表均涉及.
内容讲解
第一节 长期股权投资的初始计量
一、长期股权投资概述
※※对子公司、合营企业和联营企业的投资，无论是否有公允价值，均应按长期股权投资核算。
二、长期股权投资的初始核算
取得方式
“长期股权投资”的核算
企业
合并
方式
同一
控制
∙初始计量：
受资方所有者权益账面价值的份额入账
∙会计处理：
付出资产账面价值与”长期股权投资“的差额
——计入“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”.
非同一控制
∙初始计量：
付出资产的公允价值－代垫款
∙会计处理：
付出资产公允价值与账面价值的差额
资产——资产处置损益
发行权益性证券——资本公积（溢价）
企业合并以外
的方式
（一）企业合并形成的长期股权投资
（1）原则:
不以公允价值计量，不确认损益（取得投资和换出资产）
（2）资本公积——仅指溢价
（3）相关费用：
合并方为进行合并发生的各项直接相关费用（审计、评估、咨询）——发生时记入“管理费用”≠“长期股权投资”
该直接相关费用不包括：
∙为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等.
∙为企业合并发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
【例题1.单项选择题】2007年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。
合并中，甲公司发行本公司普通股1000万股（每股面值1元，市价为2.1元），用银行存款支付佣金50万元。
作为对价取得乙企业60%股权。
合并日，乙企业的净资产账面价值为3200万元，公允价值为3500万元。
假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。
不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资时确认的资本公积金额为（ ）万元。
（2008年修订）
A．870 B．50 C．1050 D．920
【答案】A
【解析】长期股权投资的初始投资成本=3200×60％＝1920（万元）
借：
长期股权投资——乙 1920
贷：
股本 1000
资本公积（溢价） 870
银行存款 50
※※发行权益性证券的手续费、佣金：
冲减“资本公积—溢价”.
【例5-1】20×9年6月30日，A公司向其母公司P发行1000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。
合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。
20×9年6月30日S公司净资产的账面价值为40020000元。
假定A公司和S公司在企业合并前采用的会计政策相同。
合并日，A公司与S公司所有者权益的构成如下表所示。
20×年6月30日 单位：
元
A公司
S公司
实收资本
30000000
10000000
资本公积
20000000
6000000
盈余公积
20000000
20000000
未分配利润
23550000
4020000
合计
93550000
40020000
A公司的账务处理为：
借：
长期股权投资——S公司 40020000
贷：
股本 10000000
资本公积——股本溢价 30020000
（1）投出资产公允价值与其账面价值的差额:
①付出对价是资产——资产处置损益
∙固定资产或无形资产:
“营业外收入”或“营业外支出”。
∙存货:
“主营业务收入”、“主营业务成本”
∙可供出售金融资产等投资:
“投资收益”。
可供出售金融资产：
“资本公积—其他”
交易性金融资产：
“公允价值变动损益”。
一并转入“投资收益”
②付出对价是发行权益性证券——资本公积（溢价）
（2）相关费用：
合并方为进行合并发生的各项直接相关费用（审计、评估、咨询）——发生时记入“长期股权投资”。
【例5-2】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股权。
合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示。
合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1000000元。
本例中假定合并前A公司与B公司及其股东不存在任何关联方关系。
20×9年3月31日单位：
元
项目
账面价值
公允价值
土地使用权
20000000
（成本为30000000，累计摊销10000000）
32000000
专利技术
8000000
（成本为10000000，累计摊销2000000）
10000000
银行存款
8000000
8000000
合计
36000000
50000000
要求：
做出A公司应进行的账务处理
【解析】本例为非同一控制下的企业合并处理。
借：
长期股权投资 51000000
累计摊销 12000000
贷：
无形资产 40000000
银行存款 9000000
营业外收入 14000000
※※支付资产评估的费用：
计入“长期股权投资”
（3）通过多次交换交易分步实现企业合并.
——长期股权投资核算方法的转换中介绍。
二、除企业合并外其他方式取得的长期股权投资
核算原则：
同非同一控制下企业合并.
【例5-5】20x9年3月，A公司通过增发30000000股（每股面值1元）本企业普通股为对价取得对B公司20%的股权。
按照增发前一定时期的平均股价计算，该30000000股普通股的公允价值为52000000元。
为增发该部分普通股，A公司支付了2000000元的佣金和手续费。
取得B公司该部分股权后，A公司能够对B公司施加重大影响。
A公司的会计处理：
借：
长期股权投资——B公司——成本 52000000
贷：
股本 30000000
资本公积——股本溢价 22000000
借：
资本公积——股本溢价 2000000
贷：
银行存款 2000000
※※为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。
【例5-6】A公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资，在C股份公司增资扩股的过程中投入C公司，取得C公司10000000股普通股（每股面值为1元）。
该项对B公司的投资本身不存在活跃的市场，无法取得其公允价值信息，但根据C公司股票在增资扩股后的价格判断，该项作为出资的长期股权投资的公允价值约为40000000元。
C公司取得B公司股权后，无法对B公司实施控制、共同控制或是施加重大影响，也无法通过合理的方式确定其公允价值。
C公司应进行的账务处理为：
借：
长期股权投资——B公司——成本 40000000
贷：
股本——A公司 10000000
资本公积——股本溢价 30000000
※※A公司：
属于非货币交易的会计处理.
“长期股权投资——B”换取“长期股权投资——C”
三、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理
第二节长期股权投资的后续计量
一、成本法及权益法核算的范围
——应当考虑投资企业持有被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素的影响。
【例题2.判断题】投资企业对其实质上控制的被投资企业进行的长期股权投资，在编制其个别财务报表和合并财务报表时均应采用权益法核算。
（ ）（2008年）
【答案】×
二、长期股权投资的成本法
1.成本法的核算.
成本法
1.初始核算
同一
控制合并
∙入账价：
受资方所有者权益帐面价值的份额
∙付出资产账面价值与”长期股权投资“的差额
——计入“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”
非同一
控制合并
以外
∙入账价：
付出资产的公允价值－代垫款
∙付出资产公允价值与账面价值的差额
资产——资产处置损益
发行权益性证券——资本公积（溢价）
2.后续核算
（受资企业宣告分派现金股利）
借：
应收股利 ***
贷：
投资收益 ***
2、企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。
“长期股权投资”的账面价值大于被投资单位净资产（含商誉）账面价值的份额
借：
资产减值损失 ***
贷：
长期股权投资减值准备 ***
三、长期股权投资的权益法
特点：
“长期股权投资”随被投资单位所有者权益的变动而调整.
科目：
长期股权投资——成本
——损益调整
——其他权益变动
（一）初始投资：
“成本”的调整
原则：
初始投资成本大于投资时享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额
若小于：
差额贷记“营业外收入”。
【例5-9变形】A公司于20x9年1月1日取得B公司30%的股权，实际支付价款30000000元。
取得投资时被投资单位账面所有者权益的构成如下，假定该时点被投资单位各项可辨认净资产的公允价值为80000000元.
实收资本 30000000元
资本公积 24000000元
盈余公积 6000000元
未分配利润 15000000元
所有者权益总额 75000000元
假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。
A公司对该项投资采用权益法核算。
A公司取得投资时账务处理：
30000000＞（80000000×30%）=24000000
借：
长期股权投资——B公司——成本 30000000
贷：
银行存款 30000000
【例5-9”】仍以上题为例，假设A公司于20x9年1月1日取得B公司30%的股权，实际支付价款20000000元。
其他资料同上.
A公司取得投资时账务处理
借：
长期股权投资——B公司——成本 24000000
贷：
银行存款 20000000
营业外收入 4000000
（二）“投资损益”的确认
权益法的类型（本书采用完全权益法）：
确认“投资收益”应注意：
1.会计政策及会计期间.
——按投资企业的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，以调整后的净利润为基础计算确认投资损益。
2.受资方公允价与账面价差额
——以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
【例5—11】甲公司于20×9年1月2日用银行存款购入乙公司30%的股份，购买价款为20000000元，并自取得股份之日起派人参与乙公司的生产经营决策。
取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为60000000元，除下列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同（单位：
元）
账面原价
已提折旧
公允价值
原预计使用年限
剩余使用年限
存货
5000000
7000000
固定资产
10000000
2000000
12000000
20
16
无形资产
6000000
1200000
8000000
10
8
小计
21000000
3200000
27000000
假定乙公司20×9年实现净利润6000000元，其中在甲公司取得投资时的账面存货5000000元中有80%对外出售。
甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。
要求：
作出甲公司相关会计处理.
【解析】
（1）09/1/1
借：
长期股权投资 20000000
贷：
银行存款 20000000
（2）09/12/31
调整后的净利润=6000000-（7000000-5000000）×80%
-（12000000/16-10000000/20）-（8000000/8-6000000/10）
=3750000（元）
甲公司享有净利润=3750000×30%=1125000（元）
借：
长期股权投资——乙公司——损益调整 1125000
贷：
投资收益 1125000
※※下列情况按被投资单位的账面净利润与持股比例确认投资损益。
∙投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价
∙投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与账面价值相比差额不重要
∙无法取得对被投资单位净利润进行调整所需资料的.
逆流交易:
联营企业或合营企业向投资企业出售资产
【例5—12】甲企业于20×9年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
20×9年8月，乙公司将其成本为900万元的某商品以1500万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。
至20×9年12月31日，甲公司仍未对外出售该存货。
乙公司20x9年实现净利润4800万元。
假定不考虑所得税因素。
甲企业在20×9年末时的会计处理：
（单位：
万元）
【解析】调整后损益=（4800-600）×20%=840（万元）
借：
长期股权投资——损益调整 840
贷：
投资收益 840
投资企业如有子公司，应在合并财务报表中进行以下调整：
——“实体理论”
借：
长期股权投资——损益调整 120
贷：
存货 120（600×20%）
假定2x10年，甲公司将该商品以1800万元对外部独立第三方出售.乙公司2x10年实现的净利润为3000万元。
甲公司2x10年的账务处理如下：
调整后损益=3000×20%+120=720（万元）
借：
长期股权投资——损益调整 720
贷：
投资收益 720
顺流交易:
投资企业向联营企业或合营企业出售资产;
【例5-13】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。
20x9年，甲公司将其账面价值为900万元的商品以1500万元的价格出售给乙公司。
至20x9年12月31日，乙公司未将该批商品对外部独立第三方出售。
甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司20x9年实现净利润3000万元。
假定不考虑所得税因素。
甲公司20x9年12月31日的账务处理.（单位：
万元）
【解析】调整后损益=（3000－600）×20%=480（万元）
借：
长期股权投资——损益调整 480
贷：
投资收益 480
投资企业如有子公司，应在合并财务报表中进行以下调整
借：
营业收入（1500×20%） 300
贷：
营业成本（900×20%） 180
投资收益 120
※※说明：
无论是顺流交易还是逆流交易，所产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
【例题3】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。
20x9年，甲公司将其账面价值为1500万元的商品以1200万元的价格出售给乙公司。
至20x9年12月31日，乙公司未将该批商品对外部独立第三方出售。
甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司20x9年实现净利润3000万元。
假定不考虑所得税因素。
甲公司20x9年12月31日的账务处理.（单位：
万元）
借：
长期股权投资——损益调整 600（3000×20%）
贷：
投资收益 600
投资企业如有子公司，在合并财务报表中不予调整
有关损失已经在个别报表中确认，在合并财务报表中不调整了。
4.被投资单位发生超额亏损
亏损处理顺序：
（1）冲减长期股权投资的账面价值[（长期股权投资-减值准备）≥0]。
（2）长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。
（3）经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。
（4）仍未确认的损失，在备查账登记。
被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理
【例5-14】甲公司持有乙公司40%的股权，20×8年12月31日的账面价值为20000000元，包括投资成本以及因乙公司实现净利润而确认的投资收益。
乙公司20×9年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变，当年度发生亏损30000000元。
假定甲企业在取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，采用的会计政策和会计期间也相同。
甲公司应进行的账务处理：
借：
投资收益 12000000
贷：
长期股权投资——乙公司（损益调整） 1200000
【例5-14”】仍以上题为例，如果乙公司20×9年的亏损额为60000000元，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款8000000元（实质上构成对乙公司净投资）。
甲公司应进行的账务处理
借：
投资收益 24000000
贷：
长期股权投资——乙公司（损益调整） 20000000
长期应收款——乙公司（超额亏损） 4 000000
【例题4.多选题】长期股权投资采用权益法核算的，下列各项中，属于投资企业确认投资收益应考虑的因素有（AD）。
（2009年）
A．被投资单位实现净利润
B．被投资单位资本公积增加
C．被投资单位宣告分派现金股利
D．投资企业与被投资单位之间的未实现内部交易损益
（三）“其他权益变动”的核算
被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资方调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
借：
长期股权投资—其他权益变动 ***
贷：
资本公积——其他资本公积 ***
【例5—15】A公司持有B公司30%的股份，当期B公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为6000000元，除该事项外，B公司当期实现的净利润为32000000元。
假定A公司与B公司采用的会计政策、会计期间相同，投资时B公司有关资产的公允价值与其账面价值亦相同，无其他内部交易。
A公司在确认应享有B公司所有者权益的变动时：
借：
长期股权投资——损益调整 9600000（32000000×30%）
——其他权益变动 1800000（6000000×30%）
贷：
投资收益 9600000
资本公积——其他资本公积 1800000
四、长期股权投资核算方法的转换
（一）成本法转换为权益法
1．因持股比例上升由成本法改为权益法
（1）原持股比例部分
①初始投资成本的调整.
原则：
长期股权投资的初始成本大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的.
②对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分：
损益变动份额：
借：
长期股权投资——损益调整 ***
贷：
盈余公积 ***
利润分配——未分配利润 ***
其他权益变动份额：
借：
长期股权投资——损益调整 ***
贷：
资本公积——其
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