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客户重要性审计谈判与审计师变更
客户重要性、审计谈判与审计师变更
陈凌云刘佳
摘要
审计谈判是审计研究的一个重要领域，已经成为国内外审计理论和实务界广泛关注的热点问题。
本文运用实证分析的方法，以2009和2010两年因为事务所原因发生审计师变更的上市公司作为样本，从审计谈判的角度出发，检验客户重要性对于审计师选择使用回避策略产生的影响，并考察不同地区的审计关系下这一影响因素的差异程度。
研究发现审计师在采用回避策略时会考虑客户重要性的影响，且这一影响因各地的市场化进程而异。
关键词：
审计谈判；回避策略；审计师变更；客户重要性
一、引言
审计谈判是指审计人员与被审计单位管理层就审计过程中双方存在的争议进行沟通和磋商并做出决策的过程（孙岩、张继勋和周冉，2010）。
审计谈判是影响审计质量和资本市场会计信息质量的重要因素，也是审计研究的重要领域之一。
审计谈判过程中，审计师采取的不同审计策略、审计师和被审计单位的特征以及环境因素都直接影响着审计谈判的结果。
审计谈判是一个复杂的博弈过程，所以现阶段对于审计谈判问题的研究大多都是通过实验手段分析审计谈判的某一部分，如审计谈判中使用的审计策略。
在以往大多数有关审计谈判的文章中很少有人考虑到回避策略的使用，因为审计人员一方面肩负着社会责任，必须遵守审计准则及职业道德规范；另一方面，又必须通过与客户建立良好的关系而求得生存，使得他们无法选择不参与谈判，即回避的谈判策略。
但事实上虽然本次的审计谈判不能使用回避策略，可审计师可能由于本次审计谈判而回避下一次的审计谈判，表现出来的结果即是主动的审计师变更。
由于每次谈判过程的不同，审计师决定是否选择使用回避策略的行为便会不同，那么到底有哪些因素影响了审计师对回避策略的使用呢？
本文从审计谈判过程的影响因素、策略使用与谈判结果三者出发，通过具体数据进行实证分析，探讨客户重要性在审计谈判中的作用及其对谈判策略的影响，为审计师变更、审计谈判问题的研究提供一个全新的视角。
本文以下部分的结构安排如下：
第二部分是对相关文献的回顾；第三部分是理论分析和研究假设；第四部分是研究设计和方法；第五部分是实证检验结果及分析；最后一部分是本文的结论。
二、文献综述
（一）审计谈判及其策略使用
从上个世纪90年代起审计谈判就引起审计理论界的关注。
在一些早期的审计谈判研究中，研究者们对审计谈判与审计质量的关系及其对财务报表的影响关注较多，Antle等（1991）的研究表明，在采取额外审计程序的成本高于出具无保留意见的风险时，审计师更倾向妥协，可能接受被审计单位的激进的较不谨慎的财务报告，从而降低审计质量。
Zhang（1999）将审计师与某一客户未来合约的预计收费与预计成本之间的差异定义为与某一客户相关的准租金，在此基础上探讨准租与审计独立性的关系，发现二者之间存在显著的负相关，即准租空间越高，审计师的独立性越差，越可能妥协。
由于审计谈判与审计质量的关系昭然若揭，所以专门讨论审计谈判与审计质量的文献多存在于审计谈判的研究早期。
进入本世纪后，学者们开始关注审计谈判的总体情况，并采用调查问卷和深度访谈等方法对审计人员与被审计单位的谈判进行深入细致的了解（孙岩等，2010），也得到了一些相关证据。
Gibbins等（2001）访谈了93位经验丰富的审计人员，收集了审计人员和被审计单位真实谈判过程的证据。
该访谈提供了审计谈判初步的描述性证据，形成了审计人员与被审计单位进行审计谈判过程的模型和框架，为后来的审计谈判研究奠定了基础。
此后，审计谈判总体的轮廓逐渐的清晰，学者们的研究重心从总体情况逐渐转为因素的微观研究，主要从环境因素、任务因素、个体因素和策略因素等四个方面展开。
Wang等（2009）采用实验经济学的方法从会计师事务所强制轮换问题的角度出发研究规范因素对于审计谈判的影响。
实验结果表明，在强制轮换存在时，审计人员较少使用合作性的谈判策略，更倾向于使用分配性谈判策略，使得审计谈判陷入僵局的可能性增强。
在对于个体因素的研究中，Trotman等（2009）从审计人员特征出发，采用审计人员的级别作为变量，研究其对审计人员在谈判前的计划准备判断的影响，发现合伙人级别的审计人员采取的立场比经理级别的审计人员更苛刻，同时合伙人估计的被审计单位认为应当减记的金额和可以接受的减记金额都要高于审计经理。
从上述文献中，我们发现，这些因素都是通过影响审计策略从而影响审计谈判结果，可见在审计谈判的过程中，审计人员选择的审计策略是决定审计结果的一个重要因素。
Antle等（1991）认为最终的财务报告取决于审计师在谈判中所采用的策略和方法。
Sanchez等（2007）研究发现，互惠策略的使用可以另被审计单位管理层更愿意进行重大审计调整，而非互惠策略的使用则造成相反的结果。
Hatfield等（2008）从审计谈判双方使用策略分析，发现当客户经理采用竞争型谈判策略，审计师更可能采用互惠型谈判策略，而这一策略有助于审计师获得更为有利的谈判结果。
由于审计策略的选择对于审计结果有着重大的影响，学者们便开始探寻在审计谈判的过程中，影响审计师选择审计策略的因素到底是什么。
Brown等（2009）发现当业务风险高，且审计师谈判经验少时，审计师更加缺乏信心，倾向于使用让步型谈判策略。
张继勋、张霞（2011）认为每个客户对于事务所的重要程度不同，而该因素是影响审计谈判策略选择的重要原因之一。
该观点通过实验经济学的方法证实，在与重要客户谈判时，审计人员更倾向于采用合作型谈判策略；在与非重要客户谈判时，审计人员更倾向于采用竞争性谈判策略。
然而，上述这些研究都未考虑回避策略的使用。
这是因为在审计领域中，审计人员必须遵守审计准则及职业道德规范，但同时又必须留住客户以谋求生存，使得他们无法不参与谈判，即使用回避策略。
尤其执行上市公司审计时，财务报告规则和期限的制度约束使得回避对审计人员而言几乎是不可能的（孙岩等，2010）。
但不使用回避策略只限于本次的审计，而对于下一次的审计，审计师有可能因为本次的谈判而选择回避策略，表现出来的是即是主动中止审计服务关系。
（二）审计师变更
西方学者对于审计师变更的研究已有四十年的历史，他们认为审计师变更行为不仅会降低审计的质量，更会给社会带来不利的经济后果。
我国从1997年起，证券市场中变更会计师事务所的现象越来越多，特别是1999年会计师事务所脱钩改制之后，我国注册会计师行业不断走向成熟，开始真正迈入市场化，审计师变更的行政化色彩开始减少，学术界也开始关注审计师变更。
关于审计师变更的前期研究成果颇丰，从成因和结果看可以将期分为两大类：
审计师变更的影响因素、审计师变更对审计独立性的影响。
在对于审计师变更影响因素的研究中，余玉苗（2000）认为会计师事务所的审计活动带有明显的地域性，并受地方保护主义的影响。
朱红军（2003）的研究认为，我国上市公司盈余管理是导致审计师变更的根本原因，而由盈余管理所产生的非标准无保留审计意见是导致审计师更换的直接原因。
涂国前（2008）的研究发现，异地审计、控股股东或董事长变更、非标意见、盈余管理是影响审计师变更的显著因素。
还发现，公司披露的审计师变更原因并不可靠，而更可能是为了掩盖意见分歧的借口。
而在审计师变更对审计独立性的影响研究中，李爽、吴溪（2002）考察了审计意见购买行为的实现程度。
结果表明，对于在变更前一年度被出具非标准审计意见的上市公司，通过变更审计师，确实能够在一定程度上改善审计意见的严重程度。
陈武朝、张泓（2004）年发现，虽然前任审计师在其最后一年聘期内采取了比其他审计师更为稳健的会计处理方法，以致被公司变更；但新任审计师在第一年并未完全配合公司。
这与李爽、吴溪（2002）的研究结论截然不同。
从以上文献回顾可以看出，国内关于这两个问题的研究均未取得一致意见，还需未来的学者做出进一步的研究。
上述研究虽然从不同的角度分析了审计谈判、审计师变更问题，但是从我们掌握的文献看，尚未有研究者从审计谈判角度对审计师变更进行分析。
本文试图在相关研究的基础上，通过审计谈判中审计师使用的回避策略来解释审计师变更行为的发生，并且从审计谈判过程入手，探讨审计谈判中影响审计师采用回避策略的因素。
三、理论分析与假说发展
（一）审计谈判与审计师变更
1.审计关系与审计谈判
从理论上讲，审计师与被审计者最初的关系是监督与被监督的关系。
审计师的主要职责是代表委托人对代理人履行经济责任状况进行审查，并出具可靠的审计报告。
然而，在实践中，往往审计委托人就是代理人，使得二者利益合一。
与此同时，在审计市场中，由于审计师事务所数量供大于求，审计服务市场竞争日趋激烈。
在这样的环境中，上市公司运用审计市场广阔的资源，总是能找到与自己意见达成统一的审计师，使得审计师成为了维护自己利益的工具，即通常所说的审计意见购买。
所以，当审计师的工作不能迎合上市公司的意愿时，他们就有可能面临被解聘的后果。
畸形审计市场的形成，给予了管理层不应具有的权利，造成了审计工作中的两大利益冲突：
（1）股东与管理层的利益冲突。
在一定程度上，股东在评价管理层业绩时依赖于审计师的报告。
因此管理层为了公司的利益以及自己的利益，会尽力去影响审计师出具“令人满意的”报告。
（2）审计师自身利益与专业标准的冲突。
审计师为了自身的生存，可能会罔顾专业标准，而是尽可能地迎合管理层的“意愿”，出具令管理层满意的报告。
这两类利益冲突的主体（管理层与审计师）也正是审计谈判的主体，审计师与被审单位的管理层的谈判遍布整个审计过程，就审计谈判本身而言，Brown等（2008）将其分为预谈判、谈判过程、谈判结果三个阶段（如图1所示）。
在谈判过程中，谈判者的一系列谈判目标及其实现途径的一个总体行动计划即是审计谈判策略。
谈判者选择的谈判策略大体可分为两类，即分配性谈判策略（DistributiveStrategy）和整合性谈判策略（IntegrativeStrategy）。
分配性谈判策略具体包括折中、竞争、退让、回避策略。
分配性谈判策略的特点是，谈判参与者只注重自己的利益，各方都在努力地“讨价还价”，导致的谈判结果是一方或双方遭受损失，近似于“零和博弈”。
与此相反，在整合性谈判策略中，由于双方存在共同的利益，谈判双方需兼顾自己的利益和对方的利益，双方同时做出让步，审计结果是双方都能获得部分利益，从而创造双赢的局面。
在审计谈判中，审计师不管选择什么样的谈判策略，一定都是从利益最大化的角度出发，不断地权衡面临的“风险”与“利益”。
当审计师认为偏离专业准则带来的利益超过被“控告”的风险，审计师更倾向于在审计谈判过程中选择整合性互惠策略，创造双赢的局面；相反，当他认为偏离专业准则所带来的风险大于自己的收益时，便会选择比较强硬的态度与客户“讨价还价”，并在下一次的审计服务中选择回避策略，从而发生审计师变更。
图1审计谈判步骤
根据樊纲（2011）年对我国不同地区市场化程度的研究，我国各省、自治区、直辖市的市场化程度存在差异，其中计算市场化指数的指标之一是市场中介组织发育和法律制度环境，这一指标体现了包括注册会计师行业在内的市场中介组织的发育情况，在某种程度上也可以表征出各地区审计市场的竞争程度以及畸形程度。
由于各个地区市场化指数在一定程度上反映了会计师事务所在不同地区的发育情况，所以在研究畸形审计市场下的审计师变更行为时，应考虑到这个重要的影响因素。
2.审计师变更与审计谈判
我们在对发生审计师变更的上市公司进行统计时，归纳了上市公司披露的审计师变更的原因，主要包括：
聘用合同期满、事务所业务繁忙、地域因素、审计费用、控股股东变更、公司业务变更和事务所内部调整等。
其中，披露最多的变更原因是合同期满，其次是事务所业务繁忙、事务所自身原因，这三类变更原因占所有原因的披露比例达到了40.02%。
在披露的诸多变更原因中，以排在第一位的聘用合同期满为例。
在我国证券市场上，按照证监会和财政部《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，要求签字注册会计师、审计项目负责人连续为某一上市公司提供审计服务，不得超过五年，但可以在同一个事务所内轮换不同的注册会计师。
因此，如果上市公司经营状况良好，也未发生经营上的变更，会计师事务所都会非常乐意继续服务这样的客户，也就会竭尽全力提供优质服务从而延长合作时间。
另一方面，目前聘用的会计师事务所对公司的业务已经比较熟悉，更换审计师还要重新沟通磨合，因此为了避免由于更换而造成的交易成本上升，上市公司没有理由频繁变更审计师。
由此可见合同到期并非真正意义上导致审计师变更的原因。
因此我们将由事务所原因引起的审计师变更作为重点的研究对象。
从审计谈判的角度来看，审计师变更行为是审计谈判双方不愿意继续合作的直接表现，对于审计师而言，由于事务所原因引起的审计师变更可以视同审计师在上一次审计谈判之后采用回避策略。
在以往审计谈判的相关文献中很少有学者从回避策略的角度去探讨审计师变更问题。
但事实上，正如前文所述，虽然本次审计谈判中审计师不能使用回避策略，却可能由于本次审计谈判而回避下一次的审计谈判。
审计谈判是审计师和代表客户的管理层就双方存在不一致的地方进行博弈的行为。
从客户的角度，在畸形审计关系下，当客户不满意于审计师做出的报告或者审计师提出的调整数字时，客户倾向于在下一次寻找可以出具令自己满意的审计报告的事务所为自己服务，而终止与现在的事务所合作，造成审计师变更。
从审计师的角度，在畸形审计关系下，审计师为了自己公司的利益，倾向于满足客户的需求，竭尽全力提供优质服务从而延长合作时间。
因此，本文尝试从审计谈判的角度来解释审计师变更行为。
（二）审计谈判与客户重要性
1.策略选择影响因素
在上文中我们曾经提到，审计师会不断的将“利益”与“风险”进行权衡。
当审计师认为收益超过风险，审计师则倾向于在审计谈判过程中选择整合性互惠策略，创造双赢的局面；相反，当他认为风险大于收益时，便会选择与客户“讨价还价”，招致客户的不满意，造成与客户谈判的破裂，加剧审计师变更现象的发生。
这里所说的“收益”对于审计师的策略选择具有巨大的影响。
事务所收入是衡量事务所能力的一个重要的指标，也是审计师眼中最重要的“收益”之一。
在审计过程中，审计人员与客户之间的谈判在所难免。
在谈判的过程中，各种因素的不同导致了谈判结果的不同。
从审计准则、会计准则的要求而言，在审计谈判过程中，审计人员坚持的标准应该是一样的。
然而，从实际情况来看，根据客户重要性的不同，审计人员更可能做出倾向于满足重要性高的客户的要求的行为。
为了更好的观察到客户重要性对于审计谈判的影响，我们在这里将客户重要性进行量化，以某一个客户的审计费用占事务所总收入的比例作为衡量标准。
2.客户重要性对审计谈判的影响
（1）客户重要性对审计谈判结果影响
由于重要和非重要客户对会计师事务所收入的影响是不一样的，从重要的客户中收取的审计和咨询等收入对事务所收入有较大的影响，而来自小客户的收入则对事务所的影响不大，因此，失去重要客户将会给会计师事务所和审计人员带来较大经济损失，甚至使事务所的资金链断裂。
出于自身经济利益的考虑，在审计谈判过程中，审计人员倾向于采取能够满足重要客户要求的行动，形成有利于重要客户的激进的财务报告。
因此，审计人员在与重要客户谈判时双方达成有利于客户的一致结果的可能性会比较高。
（2）客户重要性对审计谈判策略影响
在大多数情况下，谈判双方所采取的谈判策略取决于谈判双方的相对谈判力。
客户的重要性会直接影响到客户的谈判力，因而也会影响到双方谈判策略的使用。
针对不同重要性的客户，审计人员可能会采取不同的谈判策略。
在与重要客户谈判时，重要客户具有明显的优势，相对谈判力较强，因此，审计人员在谈判中更可能采用整合型的谈判策略。
在与非重要客户审计谈判时，由于其对审计人员的重要性较低，审计人员的相对谈判力较强，因此，审计人员更可能采用分配型的谈判策略，包括回避策略。
（三）研究假设
在上文分析中提到，在与重要客户谈判时，审计人员在谈判中更可能采用整合型的谈判策略。
在与非重要客户审计谈判时，审计人员更可能采用分配型的谈判策略，包括回避策略。
基于此，我们提出假设1：
假设1客户重要性会影响回避策略的使用，在其他条件相同的情况下，对事务所越重要的客户，审计师在审计谈判中对其采用回避策略的可能性越小。
同时，由于审计市场的畸形程度在很大程度上受到会计师事务所在不同地区发育情况的影响，所以在研究客户重要性对于审计师使用回避策略的影响时，需要分地区进行分析，这样可以使我们更清楚地了解不同地区间客户重要性对审计师谈判策略影响的差异。
在市场化指数较高的地区，会计师事务所的供给更为充分，审计市场的竞争更为激烈，这就给予了管理者更大的选择权。
而审计师为了在这样畸形的市场下留住重要的客户，就会尽量避免在审计谈判中使用回避策略，即客户重要性对于审计师选择回避策略的影响，在处于市场化程度较高地区的公司中会被加剧。
基于以上分析，我们提出假设2：
假设2不同市场化程度下，客户重要性对于审计师采用回避策略的影响程度不同。
市场化程度越强，客户重要性对审计师采用回避策略的影响就更为强烈。
四、样本选取与研究设计
（一）样本选取
1.样本选取依据
如前文所述，本文主要考察客户重要性对于审计师在审计谈判中采用回避策略的影响。
根据上述分析，审计师在审计谈判中采用回避策略的直接结果体现是审计师的主动变更，因此通过研究客户重要性对于审计师变更发生的影响可以直接观察到客户重要性对于审计师在谈判中采用回避策略的影响。
在量化客户重要性这一指标时，我们通过查阅变更审计师的上市公司年度财务报告，在报告的“聘任与解聘会计师事务所情况”部分查看上市公司是否披露审计费用，排除未披露审计费用的审计师变更的上市公司，从而得到真正意义上由客户重要性导致的审计师变更样本。
2.样本选取及数据来源
在样本选取中，我们首先以沪深两市2009年和2010年所有公布年度财务报告的A股上市公司发生审计师变更的公司作为初选样本，以2009年1679家A股上市公司为例：
①剔除08年度下市公司以及09年度上市公司105家；
②剔除数据披露不全的上市公司340家，主要为未披露审计费用数据的上市公司；
③剔除金融保险行业53家。
经过上述剔除，得到有效公司1181家。
通过对这1181家上市公司的年度报告的查阅，我们将范围缩小到由事务所原因引起的审计师变更，得到89个样本，依照同样方法，我们可以得到2010年度的样本公司62家，两年合计一共得到151个研究样本。
在此基础上按照行业、规模对151个研究样本1：
1选择配对样本，最终得到302个样本。
（二）数据来源
本文实证研究的数据资料主要来源于国泰安数据库。
从数据库导出的数据包括：
A股上市公司审计费用信息，审计师变更情况信息等。
各事务所总收入信息来源于财会资讯网站中各年事务所排名。
客户重要性数据是根据数据库披露的审计费用以及中国注册会计师网站披露的事务所各年收入手工计算而来。
（三）模型及变量描述
国内外审计师变更影响因素的研究文献中通常把因变量审计师变更设置为虚拟变量，即“是、否”。
在分析虚拟变量时，多采用对数线性模型（Log-linearmodel）。
当对数线性模型中的一个虚拟变量被当作因变量并且定义为一系列自变量的函数时，对数线性模型就变成了Logistic回归模型。
本文就采用Logistic回归方法，同时结合其他统计分析方法对审计谈判过程中影响审计师采取回避策略的因素进行分析和论证。
根据上文的分析，我们构建如下模型来检验本文的研究假设：
Ln｛P（Change）/［1-P（Change）］｝=α+β1Importance+β2Index+β3Importance*Index+β4Cooporation+β5Type+β6Size+β7Eps+β8Largest+ε
其中，
为截距，β1~β8为系数，
为残差。
模型中各变量的含义如下：
1.因变量
Change是因变量，表示若对公司本年度财务报告进行审计的会计师事务所与对公司上一年度财务报告进行审计的会计师事务所非同一会计师事务所时，则界定为发生审计师变更。
发生审计师变更时，Change=1；未发生审计师变更时，Change=0。
2.自变量
在上述模型中，有两个自变量。
在对假设1进行检验时，使用的自变量为Importance，表示客户重要性，本文以对公司上一年度财务报告进行审计的审计费用占会计师事务所上年度审计收入的比重进行测度。
比值越大，表示该客户对事务所重要性越高，反之则表示该客户的重要性较小。
此外我们还引入另一个自变量Index，表示被审公司所在地的市场化程度，来表征审计关系的畸形程度，该变量采用市场化指数衡量。
Importance*Index为两个自变量的交叉项，表示在不同公司所在地市场化程度差异下客户重要性对审计师变更的影响。
若假设2成立，则在其他条件相同的情况下，公司所在地的市场化程度越强，客户重要性对审计谈判的影响就越明显，即β1显著为负，β3显著为正。
3.控制变量
本文选择了五个控制变量。
首先，考虑到监管规定对审计师变更的影响，如2003年中国证监会与财政部联合发布《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》和2005年国资委发布的《中央企业财务决算统一委托审计管理办法》，我们选取5年内上市公司与会计师事务所的合作年数作为控制变量，用Cooperation表示。
以2009年为例，选取2004-2008年5年的数据，Cooperation表示与2008年对公司进行审计的会计师事务所合作的年数。
其次，在审计意见方面，Chow等（1982）、Krishnan等（1995）的研究发现，会计师事务所发生的变更与变更前一会计年度的保留审计意见之间呈正相关关系。
国内的学者耿建新等（2001）的实证分析证实，被出具过非标准审计意见的上市公司更容易变更审计师，且上市公司变更审计师后，其审计报告中标准的无保留意见显著地多于非标准的无保留意见。
因此我们选取公司上一年度审计意见类型作为第二个控制变量，用Type表示，此变量为虚拟变量。
若公司上一年度审计意见为非标准无保留审计意见，Type=1；若公司上一年度审计意见为非标准无保留审计意见，Type=0。
再者，Schwartz等（l985）发现那些处于财务困境、濒临破产的上市公司更易于变更审计师，并且他们更倾向于选择能与自己意见统一的后任审计师。
Haskins等（1990）研究也发现处于财务困境的公司更倾向变更审计师。
因此公司的财务状况被选为第三个控制变量。
本文用每股收益作为财务状况的替代变量进行测度，用Eps表示，Eps越大表示公司财务状况越好，Eps越小表示公司财务状况越差。
第四个变量，我们选取Largest，即第一大股东持股比例。
前期研究证实，第一大股东的比例越大越倾向于保持与现任审计师的合作关系,即“审计合谋现象”（陈樱，2007）。
最后，Size表示会计师事务所的规模，用事务所年收入的自然对数，苏文兵等（2009）从审计费用的角度出发，验证了规模较大的会计师事务所在谈判中的优势地位，因此我们认为，事务所规模越大，审计师在谈判中受客户重要性影响的可能性越小。
五、实证检验结果及分析
（一）单变量分析
对主要变量进行描述性统计，结果见表1。
表1主要变量的描述性统计
最大值
最小值
均值
标准差
Change
1
0
0.5
0.5008299
Importance
0.0493059
0.0001815
0.0030818
0.0048855
Index
11.8
0.38
8.640695
2.031222
Cooperation
5
1
2.652318
1.602006
Type
1
0
0.0397351
0.1956604
Eps
2.78
-2.86
0.3340285
0.5382697
Largest
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6.47
39.
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