第十六篇债务重组.docx

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第十六篇债务重组

第十六章债务重组

本章应关注的要紧内容有：

（1）把握债务人对债务重组的会计处置；

（2）把握债权人对债务重组的会计处置；

（3）熟悉债务重组方式

由于市场竞争愈来愈猛烈，风险愈来愈高，有的企业可能会因为经营不善或其他因素，致使经营亏损或盈利能力下降，资金周转不顺畅，现金支付能力极低，到期债务无法归还。

固然，其债权人在这种情形下能够依法向法院申请其破产，以其破产资产清偿债务，但由于破产程序繁杂且持续时刻长，又不能保证其债权能全数收回，因此，两边也可选择另一种解决债务纠纷的方式，即债务重组。

第一节债务重组的概念和重组方式

一、债务重组的概念

　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情形下，债权人依照其与债务人达到的协议或法院的裁定作出妥协的事项。

2、债权人作出妥协，是指债权人同意发生财务困难的债务人此刻或以后以低于重组债务账面价值的金额或价值归还债务。

“债权人作出妥协”的情形要紧包括：

债权人减免债务人部份债务本金或利息、降低债务人应付债务的利率等。

3．在认定债务重组时，应当遵循实质重于形式的原那么，综合考虑债权人和债务人是不是在志愿基础上达到重组协议、是不是有法院作出裁定、债权人和债务人是不是彼此独立、是不是组成关联方关系或关联方关系是不是对债务重组产生实质阻碍等情形加以判定。

　　广义上讲，所有涉及修改债务条件的事项（包括修改债务的金额或时刻）都应视为债务重组，包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组，还包括债务人处于清算或改组时的债务重组。

　　新准那么将债务重组界定在“债务人发生财务困难的情形下，债权人依照其与债务人达到的协议或法院的裁定作出了妥协的事项。

”说明我国具体准那么的范围限定在对债务人处于财务困难时债权人作出了妥协的债务重组。

缘故有以下几点：

（1）债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，利用其他准那么；或重组债务未发生账面价值的变更，没必要进行会计处置。

（3）债务人发生财务困难时所进行的债务重组，若是债权人没有妥协，而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也没必要进行会计处置。

只有在妥协的情形下才是新准那么规定的债务重组，适用债务重组具体准那么。

二、债务重组的方式

债务重组要紧有以下几种方式：

（一）以资产清偿债务

（二）将债务转为资本

（三）修改其他债务条件

（四）以上三种方式的组合

　　注意：

债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组、债务人借新债还旧债和债权人没有作出金额上的妥协等，不属于债务重组。

三、债务重组完成时点

债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。

债务重组日是指债务重组完成日。

有以下3种情形：

（1）债务人以资产归还债务：

以债权人收到了相关资产（有进账单、入库单，如房产那么应产权过户），并办理有关债务解除手续，作为债务重组完成日。

（2）将债务转为资本：

以债务人办好增资批准手续（即签发了新的营业执照）并向债权企业出具了出资证明，作为债务重组完成日。

（3）修改其他债务条件：

以修改后的偿债条件开始执行的日期，作为债务重组完成日。

第二节债务重组的会计处置

一、以资产清偿债务

（一）以现金清偿债务

1.债务人的会计处置

以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

　　以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

2.债权人的会计处置

以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值预备的，应当先将该差额冲减减值预备，减值预备不足以冲减的部份，计入当期损益。

企业收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账预备，借记“坏账预备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账预备，借记“坏账预备”科目，按重组债权的账面余额，贷记”应收账款”等科目，按其差额转回并抵减当期资产减值损失，贷记“资产减值损失”科目。

【例题1】2006年10月10日，甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价钱为100万元，增值税率为17%。

2007月3月20日，乙公司财务发生困难，无法按期归还债务，经两边协商，甲公司同意减免乙公司20万元债务，余款乙公司用现金当即还清，甲公司已对该项应收债权计提坏账预备15万元。

（1）乙公司3月20日会计处置如下：

借：

应付账款—甲公司117

贷：

银行存款97

营业外收入20

（2）甲公司3月20日会计处置如下：

借：

银行存款97

坏账预备15

营业外支出5

贷：

应收账款117

假设甲公司已对该项应收债权计提坏账预备25万元，那么甲公司3月20日会计处置如下：

借：

银行存款97

坏账预备25

贷：

应收账款117

资产减值损失5

（二）以非现金资产清偿债务

1．债务人的会计处置

以非现金资产清偿债务时，应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公平价值之间的差额，确以为债务重组利得计入营业外收入。

　　抵债资产公平价值与账面价值的差额，应当别离以下情形进行处置：

（1）抵债资产为存货的，应当视同销售处置，依照《企业会计准那么第14号——收入》按其公平价值确认商品销售收入，同时结转商品销售本钱。

（2）抵债资产为固定资产、无形资产的，其公平价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（3）抵债资产为长期股权投资的，其公平价值和账面价值的差额，计入投资收益。

　　企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公平价值，贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目或借记“营业外支出”等科目。

2.债权人的会计处置

　　当重组债权未计提减值预备的，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公平价值之间的差额，确以为债务重组损失计入营业外支出。

　　重组债权已经计提了减值预备的，应当先将上述差额冲减减值预备，以冲减后的损失金额，作为债务重组损失，计入营业外支出。

　　当重组债权已经计提了减值预备的，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公平价值之间的差额先冲减减值预备，重组债权的账面价值（冲减减值预备后的余额）大于受让资产的公平价值之间的差额转回并抵减当期资产减值损失，贷记“资产减值损失”科目。

　　债权人收到存货、固定资产、无形资产等抵债资产的，应当以其公平价值入账。

非现金资产的公平价值应当依照以下规定进行计量：

（1）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公平价值。

（2）非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采纳《企业会计准那么第22号——金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方式确信其公平价值。

（3）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价钱为基础确信其公平价值；该资产不存在活跃市场、但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价钱为基础作适当调整后，确信其公平价值；在上述两种情形下仍不能确信非现金资产公平价值的，应当依照交易两边志愿进行的、公平的资产交易金额为依据确信其公平价值，交易两边协议的价钱不公平的除外。

　　企业同意的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公平价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

【例题2】20X5年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。

20X5年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定归还债务，经两边协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。

该产品市价为80000元，增值税税率为17％，产品本钱为70000元。

红星公司为转让的材料计提了存货跌价预备500元，深广公司为债权计提了坏账预备500元。

假定不考虑其他税费。

红星公司（债务人）：

（1）计算

　　债务重组日，重组债务的账面价值105000元

　　减：

所转让产品的账面价值（7000－500）69500元

　　增值税销项税额（80000×17％）13600元

　　当期损益21900元

（2）账务处置

借：

应付账款105000

　　存货跌价预备500

　贷：

主营业务收入80000

　　　应交税金

——应交增值税（销项税额）13600

营业外收入

——债务重组收益11900

借：

主营业务本钱70000

贷：

库存商品70000

深广公司（债权人）：

借：

应交税金——应交增值税

　　（进项税额）13600

　　坏账预备500

　　原材料80000

营业外支出

——债务重组损失10900

　　贷：

应收账款105000

【例题3】20X5年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的单据。

昔时8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现单据，经两边协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收单据。

这台设备的公平价值为80000元，历史本钱为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值预备为9000元。

深广公司未对债权计提坏账预备。

假定不考虑其他相关税费。

红星公司（债务人）：

借：

固定资产清理90000

　　累计折旧30000

　　贷：

固定资产120000

借：

固定资产清理1000

　　贷：

银行存款1000

　　“固定资产清理”科目余额=90000＋1000=91000（元）

借：

应付单据100000

财务费用3500

贷：

应付账款103500

借：

应付账款103500

　　固定资产减值预备9000

营业外支出

——处置固定资产净损失2000

　贷：

固定资产清理91000

　　　营业外收入

——债务重组收益23500

深广公司（债权人）：

借：

应收账款103500

贷：

应收单据100000

财务费用3500

借：

固定资产80000

营业外支出

——债务重组损失23500

贷：

应收账款103500

假定红星公司用于偿债的设备的公平价值为100000元，其他资料维持不变，那么红星公司和深广公司的财务处置如下：

红星公司（债务人）：

借：

固定资产清理90000

　　累计折旧30000

　贷：

固定资产120000

借：

固定资产清理1000

　贷：

银行存款1000

　　“固定资产清理”科目余额=90000＋1000=91000（元）

借：

应付单据100000

财务费用3500

贷：

应付账款103500

借：

应付账款103500

　　固定资产减值预备9000

　贷：

固定资产清理91000

营业外收入

——处置固定资产净收益18000

营业外收入

——债务重组收益3500

　深广公司（债权人）：

借：

应收账款103500

贷：

应收单据100000

财务费用3500

借：

固定资产100000

营业外支出

——债务重组损失3500

　贷：

应收账款103500

假设　深广公司（债权人）公司为该笔债权计提了1万元的坏账预备那么　深广公司的的会计处置如下：

借：

应收账款103500

贷：

　应收单据　100000

　财务费用　3500

借：

固定资产100000

坏账预备　　　10000　　　

　　贷：

应收账款　103500

　　　　资产减值损失　　6500

【例题4】20X5年12月31日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为468000元。

20X6年5月1日，B公司资金周转临时发生困难，经两边协议，A公司同意B公司将其拥有的一项长期股权投资用于低偿债务。

该项长期股权投资的公平价值为430000元，账面价值为470000元，计提的相关减值预备为51700元。

B公司转让该项长期股权投资时发生相关费用2000元，A公司对相关债权提取了70200元坏账预备。

假定不考虑其他相关税费。

B公司（债务人）：

（1）计算

债务重组日，

重组债务的账面价值　468000元

减：

所转让投资的账面价值（470000－51700）418300元

发生的相关费用　2000元

所转让投资公平价值与账面价值差（430000-418300）11700元

重组差额　38000元

（2）账务处置

借：

应付账款468000

　　长期投资减值预备51700

　贷：

长期股权投资470000

　　　银行存款2000

　　　投资收益9700

营业外收入

——债务重组收益38000

A公司：

借：

长期股权投资430000

　　坏账预备70200

　贷：

应收账款468000

　　　资产减值损失32200

（治理费用）

二、债务转为资本

（一）债务人的会计处置

将债务转为资本的，债务人应当将债权人舍弃债权而享有股分的面值总额确以为股本（或实收资本），股分的公平价值总额与股本（或实收资本）之间的差额确以为资本公积。

重组债务的账面价值与股分的公平价值总额之间的差额，计入营业外收入。

　　以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按债权人因舍弃债权而享有的股权的公平价值，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

（二）债权人的会计处置

　　债务重组采纳债务转为资本方式的，债权人应当将享有股分的公平价值确以为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股分的公平价值之间的差额，计入当期损益。

债权人已对债权计提减值预备的，应当先将该差额冲减减值预备，减值预备不足以冲减的部份，计入当期损益。

将债权转为投资，企业应按应享有股分的公平价值，借记“长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

P355【例15-5】

【例题5】20X5年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司（股分），同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的单据。

8月10日，红星公司与深广公司协商，以其一般股抵偿该单据。

红星公司用于抵债的一般股为10000股，股票市价为每股元。

假定印花税税率为%，不考虑其他税费。

红星公司：

（1）计算

　　债务重组日，重组债务的账面价值（100000＋3500）103500元

　　减：

债权人享有股分的面值总额10000元

　债权人享有股分市价与面值差额86000元。

重组差额7500

（2）账务处置

借：

应付单据　　103500

　贷：

股本　　　10000

　　　资本公积

——股本溢价　　　86000

营业外收入

——债务重组收益　　　7500

借：

治理费用——印花税384

　贷：

银行存款384

　深广公司：

借：

长期股权投资96384

营业外支出

——债务重组损失7500

贷：

应收单据103500

　　银行存款　384

【例题6】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2006年10月10日进行债务重组。

甲公司将债务转为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本100万元的40%，该份额的公平价值为46万元。

乙公司对应收账款已计提坏账预备2万元。

①甲公司（债务人）的会计处置：

借：

应付账款  50

贷：

实收资本（100×40%）    40

   资本公积

——资本溢价（46-40）  6

   营业外收入

——债务重组收益（50-46）4

（2）乙公司（债权人）的会计处置：

借：

长期股权投资

——甲公司        46

坏账预备              2

营业外支出

——债务重组损失 2

贷：

应收账款                  50 

三、修改其他债务条件

（一）债务人的会计处置

修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公平价值作为重组后债务的入账价值。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

　　修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准那么第13号——或有事项》中有关估量欠债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确以为估量欠债。

重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和估量欠债金额之和的差额，计入当期损益

　　以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务条件后的债权的公平价值，借记应收账款等科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

P356【例15-6】

 【例题7】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2006年10月10日进行债务重组。

经两边协商，甲公司在一年后支付42万元。

乙公司对应收账款已计提坏账预备3万元。

①甲公司（债务人）的会计处置

①甲公司（债务人）的会计处置

借：

应付账款  　　　　50

贷：

应付账款——债务重组    　　  42

   　营业外收入——债务重组收益　8

②乙公司（债权人）的会计处置

  借：

应收账款

　　　——债务重组 　　42

　　　坏账预备          　　3

　　　营业外支出

　　　——债务重组损失　5

      贷：

应收账款          　　　 50

【例题8】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），由于财务困难无法归还，2006年12月31日进行债务重组。

经协商，甲公司在二年后支付本金40万元，利息按5%计算；同时规定，若是2007年甲公司有盈利，从2020年起那么按8%计息。

　　依照2006年末债务重组时甲企业的生产经营情形判定，2007年甲公司极可能实现盈利；2007年末甲公司编制的利润表说明已经实现盈利。

假设利息按年支付。

乙公司已计提坏账预备5万元。

①甲公司（债务人）的会计处置

经分析，债务重组日该项或有应付金额符合确认欠债的条件，应确以为欠债。

以后确信的应付金额=40+40×5%×2=40+4=44（万元）；估量欠债=40×3%=（万元）。

借：

应付账款  　　50

贷：

应付账款——债务重组           44

  　 估量欠债——债务重组          

   　营业外收入——债务重组收益 

2007年12月31日支付利息：

借：

应付账款

　　——债务重组   2

　贷：

银行存款              2

2020年12月31日，还清债务

借：

应付账款——债务重组  42

   估量欠债——债务重组  

　贷：

银行存款      　

 ②乙公司（债权人）的会计处置

以后确信的应收金额=40+40×5%×2=40+4=44（万元）；或有应收金额不确认入账。

借：

应收账款——债务重组  44

坏账预备               5

营业外支出——债务重组损失1

贷：

应收账款                     50

2007年12月31日收到利息：

借：

银行存款         2

贷：

应收账款           2

2020年12月31日，收回欠款 

借：

银行存款（40+2+） 

贷：

应收账款                   　 42

   营业外收入

——债务重组收益  　　 

四、以上三种方式的组合方式

（一）债务人的会计处置

　　债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公平价值、债权人享有股分的公平价值冲减重组债务的账面价值，再依照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处置。

（二）债权人的会计处置

　　债务重组采纳以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、同意的非现金资产公平价值、债权人享有股分的公平价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处置。

【例题4】A股分（以下简称A公司）和B股分（以下简称B公司）均为增值税一样纳税人，适用的增值税税率均为17％。

2007年1月5日，A公司向B公司销售材料一批，增值税专用发票上注明的价款为500万元，增值税额为85万元。

至2020年9月30日尚未收到上述货款，A公司对此项债权已计提5万元坏账预备。

　　2020年9月30日，B公司鉴于财务困难，提出以其生产的产品一批和设备一台抵偿上述债务。

经两边协商，A公司同意B公司的上述偿债方案。

用于抵偿债务的产品和设备的有关资料如下：

（1）B公司为该批产品开出的增值税专用发票上注明的价款为300万元，增值税额为51万元。

该批产品的本钱为200万元。

（2）该设备的公平价值为200万元，账面原价为434万元，至2020年9月30日的累计折旧为200万元。

B公司清理设备进程中以银行存款支付清理费用2万元（假定B公司用该设备抵偿上述债务不需要交纳增值税及其他流转税费）。

A公司已于2020年10月收到B公司用于归还债务的上述产品和设备。

A公司收到的上述产品作为存货处置，收到的设备作为固定资产处置。

要求：

（1）编制A公司2020年上述业务相关的会计分录。

（2）编制B公司2020年上述业务相关的会计分录。

（不考虑所作分录对所得税、主营业务税金及附加、期末结转损益类科目的阻碍。

涉及应交税费的，应写出明细科目。

答案中的金额单位用万元表示）

【答案】

（1）A公司应编制以下分录：

借：

库存商品300

应交税费－应交增值税

（进项税额）51

坏账预备5

固定资产200

营业外支出29

贷：

应收账款585

（2）B公司应编制以下分录：

借：

固定资产清理234

累计折旧200

贷：

固定资产434

借：

固定资产清理2

贷：

银行存款2

借：

应付账款585

营业外支出36（23