自考00160审计学讲义第712章.docx

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自考00160审计学讲义第712章

第七章　销售与收款循环审计

第一节　本业务循环的性质

　　一、业务循环综述

　　销售可以分为现销和赊销两种基本方式。

　　在赊销方式下，销售与收款业务流程主要有：

处理客户订单、批准赊销、订立合同、发送货物、开具销售发票、记录销售与收款业务、定期对账和催收账款、收取货款、审批销售退回与折让、审批坏账的注销等。

　　二、业务循环中的主要文件

　　财务审计主要是通过对会计账目与有关记录的审查以证实经济活动的真实、完整与合法。

典型的销售与收款业务循环中所使用的重要凭证和记录有以下几种：

　　1.客户订货单；2.销货单；3.销货合同；4.发运凭证；5.销货发票；6.贷项通知单；7.销货日记账或明细账；8.销售退回、折扣及折让日记账或明细账；9.汇款通知书；10.现金和银行存款日记账；11.坏账审批表；12.应收账款账龄分析表；13.应收账款明细账；14.收款凭证；15.客户对账单；16.转账凭证。

　　【例题1·多选题】销售与收款业务循环所使用的凭证和记录有：

　　A.客户订货单B.销货单C.销售合同D.销售发票　　E.付款凭单

『正确答案』ABCD

『答案解析』销售与收款业务循环中所使用的凭证和记录有：

客户订货单，销货单，销货合同，发运单（发运凭证），销货发票，贷项通知单，销货日记账或明细账，销货退回、折扣及折让日记账或明细账，汇款通知书，现金和银行存款日记账，坏账审批表，应收账款账龄分析表，应收账款明细账，收款凭证，客户对账单，转账凭证。

　　【例题2·单选题】销售与收款业务循环中，用来表示由于销售退回或经批准折让而引起的应收账款减少的凭证是：

　　A.销货合同　B.销货单　C.贷项通知单　D.客户订货单

『正确答案』C

『答案解析』销售退回或经批准折让而引起的应收账款减少的凭证是贷项通知单。

　　三、业务循环中的内部控制

　　控制活动要素——业务授权控制，职责分工控制，凭证与记录控制，实物控制，独立检查

　　1.建立明确的职责分工

　　按各业务环节进行明确分工，处理客户订单、调查信用、批准信用、发送商品、结算开单、办理销售退回与折让、收取货款、会计记录和核对账目等工作，要分别由不同的职能部门与人员负责，相互制约，避免发生舞弊行为。

　　主要职责分工：

（哪些需要分离，不分离的后果）

（1）批准赊销信用与销售相互独立，防止销售部门为增加业绩而放宽信用标准，导致企业信用风险增大；

（2）批准赊销信用与发货开票相互独立，防止向不符合信用标准的客户进行赊销，增加坏账风险；

　　（3）发送货物与开票相互独立，防止发货未经批准，销售业务没有被记录或商品被盗窃；

　　（4）发送货物与记账相互独立，防止商品被盗窃并通过篡改记录加以掩饰；

　　（5）收取货款与销售收入、应收账款记录相互独立，防止客户所付款项被贪污并篡改加以掩饰；

　　（6）批准销售退回与折让业务和记账业务相互独立，防止收到的货款被贪污；

　　（7）批准坏账与收款业务、记账业务相互独立，防止不符合规定的坏账被批准，收到的款项被贪污；

　　（8）编制和寄送客户对账单与收款业务、记账业务相互独立，以检查销售收款业务中的错弊；

　　（9）执行内部检查与业务办理、记录相互独立，保证内部检查的独立性和有效性等。

　　【例题3·单选题】在销售与收款业务循环内部控制中，发送商品与记账职责相互分离主要是为了防止：

　　A.盗窃商品并通过篡改记录加以掩饰

　　B.贪污客户所付款项并通过篡改记录加以掩饰

　　C.贪污已做坏账处理后又收回的应收账款

　　D.放宽信用标准而导致企业信用风险增加

『正确答案』A

『答案解析』发送货物与记账相互独立，防止商品被盗窃并通过篡改记录加以掩饰。

　　【例题4·单选题】（2016年考生回忆）下列销售与收款循环的内部控制中，不能用于防止贪污客户货款的措施是：

　　A.批准坏账与记账相互独立　　B.开具发票与记账相互独立

　　C.收取货款与记账相互独立　D.批准销售退回与记账相互独立

『正确答案』B

『答案解析』开具发票与记账可以是同一人，其相互独立不能防止贪污货款。

　　2.信息传递程序控制

　　控制包括：

授权程序、文件和记录的使用、独立检查。

（1）授权程序

　　各环节要经过适当的授权批准。

　　向客户提供信用前要进行调查并经授权批准，以控制信用风险；

　　发送货物只有在授权批准后才能进行，以防止向虚构的客户发货；

　　销售价格、销售条件、运费、退货和折让要经过授权批准，以防止销售价格、退货和折让背离企业经营管理政策；

　　由保管票据以外的主管人员批准应收票据承兑、违约票据冲销。

（2）文件和记录的使用（注意文件、记录的名称）

　　关键性的销货单、销售发票、发运凭证等都应事前按顺序编号使用，以防止遗漏开票或记录销售业务，防止重复开票或记账。

　　收到订货单之后，立即编制一式几联的销货单，分别用于批准赊销、批准发货、记录发货数量、向客户开具发票账单；定期编制并向客户寄送对账单；对每个客户建立应收账款明细账。

　　以应收票据结算时，需设置登记簿详细记录票据种类、编号、出票人、票面金额、利率、到期日等情况。

　　（3）独立检查

　　由内部审计师或其他独立人员检查销货单、销售发票、发运凭证，确保其一致性和正确性；

　　核对汇款通知单、收款单和存款单等，保证每笔收到的货款都进行了登记；

　　检查已批准的销售业务是否编制了销货单；

　　定期检查销售日记账和总账、应收账款明细账和总账、现金及银行存款日记账和总账的一致性。

　　3.实物控制

　　一方面，限制非授权人员接近存货，货物的发出必须有经批准的销货单；对于退货也要加强实物控制，由收货部门进行验收并填写验收报告和入库单。

　　另一方面，限制非授权人员接近各种记录和文件，防止伪造和篡改记录。

　　赊销方式下，企业与客户之间的货款结算还包括应收票据，要加强对应收票据的实物控制，保管票据及经管现金与一般会计记录职责要分离。

　　4.定期寄出对账单

　　由出纳、销售及应收账款记录以外的人员按月向客户寄发对账单，督促客户履行合约。

　　【例题5·多选题】下列控制措施中，属于销售与收款业务循环实物控制措施的有：

　　A.货物的发出必须有经批准的销货单

　　B.销售退回的货物要进行验收并填写验收报告和入库单

　　C.限制非授权人员接近销售发票等各种记录和文件

　　D.由专人调查每个客户的信用状况

　　E.由专人保管应收票据

『正确答案』ABCE

『答案解析』销售与收款业务循环实物控制措施：

限制非授权人员接近存货；货物的发出必须有经批准的销货单；销售退回的货物要进行验收并填写验收报告和入库单；限制非授权人员接近销售发票等各种记录和文件；由专人保管应收票据。

第二节　业务循环内部控制测评和审计目标

　　一、业务循环内部控制测评

　　1.了解并描述该循环的内部控制

　　方法：

调查表法、流程图法、文字描述法。

　　2.检查不相容职责的划分

　　【例题6·多选题】审计人员对被审计单位销售与收款循环不相容职责的划分情况进行检查时，可实施的审计程序有：

　　A.观察信用部门与应收账款记账部门是否相互独立

　　B.询问是否按期编制并向客户寄出对账单

　　C.审查有关凭证上内部检查的标记，评价内部检查的有效性

　　D.检查坏账准备的计提比例是否合理

　　E.验证销售退回是否由业务记录以外人员批准

『正确答案』AE

『答案解析』检查不相容职责的划分：

走访、观察信用部门与应收款项处理部门是否独立，或分别由不同的人员负责；抽查销售退回或折让发票，审查其是否由业务记录以外的人员批准；验证坏账冲销是否经过收款业务、记账业务以外的人员批准；了解应收款项账簿记录人员与出纳员的职责分工。

　　3.测试制度执行情况

　　内部控制测试方法——检查、询问、观察、重新操作。

　　向有关人员调查、询问、实地观察、抽验有关文件资料，测试检查有关发票制度、发货制度、结算制度的实际执行情况。

　　4.审查销售合同

　　形式的合法性、合同内容的完整性、合同中有关双方权利和义务条款的明确性以及合同的履行情况等。

　　5.观察对账单是否按期寄出

　　6.审查有关凭证上内部核查的标记

　　审查销售业务记录的会计凭证及明细账，评价内部核查的有效性。

　　7.抽查账龄分析表

　　应追查有无信用调查报告与批准文件，是否由独立部门或人员进行。

　　8.审查销货折扣与收款的合理性

　　揭露不符合折扣政策的项目。

　　9.审核坏账损失的账簿记录及相应的手续

　　必要时，对已注销的应收款项可采取函证方式加以证实。

　　10.评价销售与收款循环内部控制

　　审计人员确定对内部控制信赖程度，指出存在的薄弱环节与失控点，评价控制风险，明确实质性审查的范围与重点，必要时调整或修订审计计划。

　　【例题7·多选题】审计人员对销售与收款循环进行内部控制测试的内容有：

　　A.发函询证应收账款

　　B.检查是否按期编制应收账款账龄分析表

　　C.实地观察不相容职务划分情况

　　D.审查销售发票是否经过授权批准

　　E.抽查验证营业收入账务处理的正确性

『正确答案』BCD

『答案解析』发函询证应收账款和抽查验证营业收入账务处理的正确性属于实质性程序。

　　二、审计目标

　　1.营业收入的审计目标

（1）证实营业收入的真实性；

（2）证实营业收入计价与分类的正确性；

　　（3）证实营业收入的完整性；

　　（4）确定营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中做恰当的列示及披露。

　　2.应收款项的审计目标

（1）证实应收款项的真实性；

（2）证实应收款项计价与分类的正确性；

　　（3）证实销售退回、折让与折扣的合法性；

　　（4）证实应收款项记录截止期的正确性；

　　（5）确认坏账损失的真实性；

　　（6）证实应收款项过账和汇总的正确性。

第三节　主营业务收入审计

　　重要账户重要的实质性审查程序：

（1）审计目标采取的审计程序；

（2）重要账户特色的审计程序。

　　重要审查程序——分析程序、函证、截止测试和账务处理的正确性等。

　　一、运用分析方法及监盘方法检查主营业务收入的完整性

　　1.比率分析

　　·将企业年度内各期主营业务收入的实际数与计划数进行比较、分析，了解完成计划情况；

　　·比较本期各月主营业务收入的波动情况，了解有无异常；

　　·将行业平均毛利和以前年度平均值进行比较；

　　·分析年末最后一个月销售额占总销售额的比例；

　　·销售折扣占赊销收入的比例；

　　·销售退回及折让占销售的比例等。

　　2.趋势分析

　　·将被审计单位的营业收入趋势与经济状况、行业趋势相比较；

　　·毛利率是否高于行业平均毛利率；与上年同期的实际数相比较，了解变动趋势；

　　·计算本期重要产品和重要客户的销售额和毛利率，分析本期与上期有无明显变化；

　　·月销售分析与以前年度及同期预算相比；

　　·是否存在季度末或年末销售激增的现象；

　　·是否超出经验及行业平均趋势给予客户折扣等。

　　3.合理性测试

　　审计人员通过审查账户与某些因素的相关关系，收集关于这一账户的相关信息。

　　4.监盘法

　　如果被审计单位利润表中有净利润，但经营活动现金流量却是负值，审计人员应查找应收账款和存货虚增的可能性。

　　通过监盘原材料、在产品、产成品等存货，对收入记录的完整性进行分析。

　　【例题8·多选题】

　　在运用分析方法检查营业收入的完整性时，审计人员可以实施的程序有：

　　A.计算本期主要产品的销售额和毛利率，并与上期比较

　　B.比较本期各月营业收入的波动情况

　　C.比较本期各月营业收入的实际数与计划数

　　D.计算本期存货周转率，并与上期比较

　　E.计算本期流动比率，并与上期比较

『正确答案』ABC

『答案解析』选项D属于存货分析程序；选项E属于负债分析程序。

　　二、验证主营业务收入入账正确性

　　1.索取产品出库存根、销售发票副本和各种收入明细账，相互核对，检查有无混淆主营业务收入与其他业务收入、营业外收入的界限的现象。

（证到账，分类正确）

　　取得或编制主营业务收入项目明细表，复核其正确性，并与明细账、总账、报表数核对相符。

　　2.抽取一定数量的合同，检查企业与客户之间的合同是否满足下列条件：

（2018年变化）

　　①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；②该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；③该合同有明确的与所转让商品或提供劳务相关的支付条款；④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

　　⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

检查一定数量的产品发运单、销售发票副本、各种结算单据、有关明细账以及大型产品的生产进度表，核实企业是否在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入；核实企业是否遵循了权责发生制原则，并根据生产经营与结算方式的不同特点,真实完整地计入营业收入、结转营业成本。

（1）对于在某一时点履行的履约义务，审查企业是否在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

（2）对于在某一时段内履行的履约义务，审查企业是否在该段时间内按照履约进度确认收入。

　　（3）审查企业收入确认和成本结转的正确性。

　　（4）对于售后回购、售后租回、以旧换新销售，是否按照收到货款记入收入，从而虚增收入和利润的问题。

　　【例题9·单选题】（2016年考生回忆）下列各项中，属于被审计单位虚增主营业务收入的是：

　　A.对合格品和残次品的销售，均确认为主营业务收入

　　B.对主产品和副产品的销售，均确认为主营业务收入

　　C.采用预收款销售方式的，在收到货款时确认主营业务收入

　　D.销售商品涉及商业折扣的，按照扣除商业折扣后的金额确认主营业务收入

『正确答案』C

『答案解析』采用预收款方式的销售，在收到货款时，销售交易还没有发生，不能确认为主营业务收入。

　　三、核查主营业务收入真实性和账务处理正确性

　　1.发票和销货合同的审查

（1）审查发票的真伪、发票簿的连续编号是否完整无缺，作废发票是否加盖“作废”章等。

（2）抽查一部分发票，审查其购货单位、商品名称、销售单价、数量、金额与销货合同的一致性。

　　（3）售给关联方或关系密切的客户产品计价是否合理，有无以高价或低价结算转移利润的问题。

　　（4）重点审查分期收款销售、以旧换新、委托代销、售后回购、出口销货合同及其履行情况。

　　2.主营业务收入记账正确性的审查

　　由于主营业务收入发生数取决于销售数量和销售单价两个因素，应进一步审查销售数量与发货数量一致性，查明有无退货；审查销售单价是否符合有关规定。

　　取得产品价格目录，抽查销售价格是否符合价格政策，并且注意售给关联单位的产品价格是否合理，有无高价或低价结算以转移利润的问题。

　　注意：

（1）只计算主产品的营业收入，不计算联产品、副产品的营业收入；

（2）只计算合格产品营业收入，不计算残次品营业收入；

　　（3）只计算基准价部分收入，不计算附加价部分收入；

　　（4）将营业收入列入往来账户长期挂账，不通过“营业收入”账户核算；

　　（5）违背配比原则，只记收入、不转成本（高估利润）；或少记、不记收入，只转成本（低估利润）。

　　3.核实主营业务收入交易的截止期

　　方法：

检查决算日前后一周或十天的有关收入记录，核对、比较有关的发票、运单以及收据，确认收入的截止期是否正确。

　　审计中注意关键日期：

发票开具日期、记账日期、发货日期（服务业则是提供劳务的日期），这三个日期在同一会计期间则表明记录是正确的。

（1）如果发货运单显示货物是在本报告期发运的，而相应的收入是在下一报告期计入的，就属于低估收入；

（2）如果已计入本期的收入是“应收账款”账户的日期，而相应的产品出库单存根与运单或提货单日期在下一会计期间，表明是高估了收入。

　　审查时可从明细账为起点追查决算日前后会计凭证，也可以从结算日前后销售发票为起点追查发运单和明细账，或者从发运单为起点追查销售发票和明细账。

　　【例题10·单选题】

　　（2017年考生回忆）审计人员发现被审计单位多笔销售业务的记账日期为2016年12月末，但相关销货发票和发运货凭证日期为2017年1月初，该情况将导致被审计单位：

　　A.2016年的营业成本被低估　　B.2016年的营业收入被高估

　　C.2017年的营业成本被高估　　D.2017年的营业收入被高估

『正确答案』B

『答案解析』与销售交易相关的原始凭证日期是在2017年，说明这些交易是在2017年才真实发生的，将其记录在2016年，会导致营业收入被高估，成本被高估。

2017年营业收入被低估，营业成本被低估。

　　四、审查销售退回、折让及折扣

　　许多案例中，企业在第四季度记录大量销售，但年度结束后，接踵而来的是大量销售退回。

如果企业把退回的商品重新作为新商品销售，表明存在舞弊可能。

　　1.销货退回的审查

（1）审查销售退回原因的合理性

（2）审查销售退回账务处理的正确性

　　发生并确认销售退回时，不论属于本年度还是属于以前年度销售的，都应冲减本期营业收入，同时冲减营业成本，增加库存产成品，发生的销售退回费用，应作为期间费用处理。

　　通过“营业收入明细账”与退货凭证、退货入库凭证的核对。

（1）如果存在退货凭证，而在“营业收入明细账”中未予以记录，说明有可能存在虚增营业收入，调高利润水平的问题；

（2）如果在“营业收入明细账”中有销售退回的记录，而无相关退货的原始凭证，则说明有可能存在隐匿营业收入、虚减利润、偷漏税金的问题。

　　还应当注意审查期末及下期期初发生的销售退回业务的真实性。

有的企业为追求本期销售计划的完成，往往采用期末虚构销售，开出“空头发票”，下期期初再冲回的不当手法弄虚作假。

结合应收账款函证程序，检查是否存在未经认可的大额销售。

　　2.销售折让与折扣的审查

（1）销售折让、折扣业务的真实性。

（手续）

（2）折让、折扣比例的合理性。

　　（3）折让、折扣业务账务处理的及时性和正确性。

按有关规定，发生销售折让、折扣应作为营业收入的抵减项目处理。

审计人员应审查“营业收入明细账”和有关记账凭证，以查明会计处理的正确性。

【例题11·案例分析题】　

资料3.审计人员在审查主营业务收入明细账时，发现有多笔销售退回业务，追查至记账凭证，未发现相关退货的原始凭证。

审计人员进一步查实，相关销售业务实际并未发生。

　　针对“资料3”，审计人员认为可能存在的问题有：

　　A.隐匿营业收入　B.虚增利润　C.偷逃税金　　D.虚增营业收入

『正确答案』AC

『答案解析』根据资料，发现存在多笔虚假的销售退回业务，可能的目的就是通过隐匿营业收入来偷逃税金。

第四节　应收款项和其他相关账户审计

　　一、应收账款的审查

　　1.取得应收账款明细表

　　明细表上应包括客户名称、欠款金额、拖欠时期等内容。

由于该明细表是由企业内部自行编制的，因此对其独立性、可信性要加以证实。

审计人员应对明细表总数进行验算，与应收账款总账和报表进行比较。

　　2.运用分析方法进行审查

（1）分析应收账款周转率或应收账款周转天数、每个主要客户的平均余额、应收账款占流动资产的百分比、应收账款账龄、坏账准备占应收账款的百分比、坏账费用占赊销净额的百分比；

（2）将本期应收账款的余额与上年度相比，了解其变动趋势；

　　（3）将本期期末应收账款占本期销售额的比例，与上年该比率比较；

　　（4）将本期赊销收入净额占平均应收账款金额的比率与上年比较。

　　3.函证应收账款

（1）函证目的

　　函证是对客户是否存在，以致资产是否存在的最好证实。

（2）函证的范围和对象

　　金额较大，拖欠时间较长的应收账款要作为必须函证的项目。

　　如果内部控制有缺陷，以前函证发现重大差异或采用否定式函证，则增大函证范围和数量。

　　（3）函证方式

　　①肯定式或称积极式函证

　　向债务单位发函后，请债务单位必须向审计人员回函，答复询证函上所列示的金额是否正确。

　　②否定式或称消极式函证

　　向债务单位发函后，请债务单位仅在结欠金额有错误的情况下回函审计人员。

　　在审计工作中，两种方式可以结合使用。

　　对应收账金额较大的和有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题的可采用肯定式；

　　对应收账款金额较小、有关内部控制有效、预计差错率较低、审计人员认为被函证人能认真处理询证函的可采用否定式。

　　（4）未收到回函的处理

　　在采用肯定式函证方法时，如未能收到对方的回函，则应继续发函或派专人前往调查，如果债务单位的复函与账列欠款额有重大差异的，也应作进一步调查。

　　当审计人员收到所有调查回函后，应编制应收账款调查汇总表。

将表中数字与应收账款明细账、总账核对，以查明应收账款余额的真实性和正确性。

　　【例题12·多选题】

　　审计人员通过直接向应收账款债务人进行肯定式函证，可以证实的内容有：

　　A.应收账款债务人是否存在

　　B.应收账款业务内部控制是否健全

　　C.应收账款余额是否正确

　　D.应收账款在财务报表附注中的披露是否恰当

　　E.应收账款收账政策是否合理

『正确答案』AC

『答案解析』函证是对客户是否存在，以致资产是否存在的最好证实。

　　【例题13·多选题】

　　（2017年考生回忆）在对应收账款进行函证时，不适合采用否定式函证的情况有：

　　A.应收账款金额较大

　　B.应收账款金额较小

　　C.有关内部控制有效

　　D.有理由相信欠款可能存在争议

　　E.预计债务单位认真处理询证函的可能性较小

『正确答案』ADE

『答案解析』选项ADE适宜采用肯定式函证。

　　（5）不宜函证——采取替代程序

　　对于有些债务单位，由于其单位性质、地点或其他原因不宜发函询证的，也可以采取其他验证方式。

如审查合同、订货单、货运单据、销货发票以及其他单据，以证实应收账款确因实际销货而发生。

　　（6）函证过程的控制（选、发、收）

　　向债务单位的函证过程均由审计人员控制。

　　【例题14·单选题】

　　在审查应收账款过程中，控制函证过程的人员应是：

　　A.财务主管　　　　B.出纳人员　C.审计人员　　　　D.销售人员

『正确答案』C

『答案解析』向债务单位的函证过程均由审计人员控制。

　　4.分析询证函及应收账款余额

　　分析不同函证结果并做相应处理：

（三种情况）

（1）函证回函认可函证金额

（2）函证回函认可的金额与函证金额有差异

　　函证回函认可的金额与函证金额有差异的，审计人员应对此进行分析，并查明产生差异的原因。

　　产生差异的原因：

　　①由于购销双方登记入账的时间不同。

　　一是询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；（不需要调账）

　　二是询证函发出时，被审计单位的货物已发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；（不需要调账）

　　三是债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；（需要调账）

　　四是债务人对收到货物的数量、质量及价格等有异议而全部