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现代财务会计理论doc
现代财务会计理论概述
财务会计理论是从会计实践中产生的，在历史的变迁中不断演化形成了现代财务会
计的理论框架。
研究现代财务会计理论对于理解今天的财务会计实务以及预测其未来都
有着重要的意义。
因此，我们从财务会计理论的目标、体系结构及内容人手，进入本书所
要探讨的各项财务会计理论问题。
1．1财务会计理论的起源：
信息的复杂性与不对称性
1．1．1财务会计信息的复杂性
财务会计的产品是信息，而且是一种具有不同于其他信息之特征的重要的商品。
对
于信息使用者来说，财务会计信息能影响他们的决策。
正因如此，财务会计及报告面临着
一个非常复杂的环境，从而使财务会计信息具有复杂性。
财务会计信息之所以复杂，主要在于如下两方面的原因。
1．利益相关者对会计信息的反应不同
就一个会计主体而言，与其有不同程度利益关系的各方主要有投资者、债权人、管理
者以及政府等。
不同的利益相关者对会计信息的反应是不一样的。
首先，对于一个职业
投资者来说，因为资产以市场价值评估有利于帮助他预测公司的市场前景，所以他会对反
映公司市场价值的信息感兴趣，并对市场价值评估持积极态度；对于债权人来说，贷出资
金的安全性以及资金收益的获取是至关重要的，他们从其自身利益出发，关注的是公司的
盈利而且是现金盈利，因此偏向于以历史成本计价的信息。
而市场价值由于多变性则可
能被认为是不可靠的，以至于对市场价值评估采取消极的态度#公司经营管理者与出资
者是委托代理关系，所以他们更在乎的是在职期间的经营业绩与由此给他们带来的收益，
而公司的经营业绩可以通过基于历史成本的净利润来衡量，如果以市场价值来衡量，则由
于难以为管理者所控制，而且其变动还会影响财务报告中的净利润，所以管理者可能对市
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场价值评估不感兴趣。
政府在经济活动中扮演着多重角色，它选择思路较为复杂，作为公
共管理者，要利用税收工具来分享企业的经营成果；作为宏观经侪的调控者，希望企业价
值由客观的市场价值所反映，从而有利于社会资源的有效分配；『『_i作为市场管理者和制
度提供者，要求企业提供真实、可靠的信息。
于是对难以控制和把握的市场价值评估，似
乎不是政府的最佳选择。
2．会计信息对经济决策与市场有着重要的影响
会计信息首先会对以上所述利益相关者的决策产生重要影响。
投资者需要根据财务
报告信息判断企业的发展前景，据此制定新的投资策略；金融机构利用财务会计信息对
企业的获利能力与偿债能力进行评价，以决定是否对企业提供资金以及提供资金的相应
条件；管理者同样需要利用财务会计信息为加强企业内部管理提供依据，并根据会计信
息制定企业的发展规划；政府则在税收管理、市场管理等相关法规的制定中需要参考会
计信息。
其次，财务会计信息的状况直接影响到市场的运作。
财务会计信息若被人为操
纵、信息虚假，则市场会充斥各种不规范行为，投资者失去信心、市场效率下降。
反之，若
财务会计信息真实且相关，市场各主体行为规范，市场效率提高，运转良好。
而经济体制
的公平有效性，很大程度上依赖于市场的正常运作。
由于不同的集团在财务报告中有着不同的利益，而且各方之间的利益往往又是相互
矛盾和冲突的，因此，在具有如此特征的复杂环境下，财务会计及其人员就面l临着如何生
存与发展的挑战。
1．1．2财务会计信息的不对称性
对称（symmetry）一词最初来自几何学，是指图形或物体对某个点、直线或平面而言，
在大小、形状和排列上具有一一对应的关系。
事物的这种对称现象几乎无处不在，由此而
产生各种各样的对称和不对称内容。
如化学中的分子对称理论、物理学中的粒子对称理
论、经济学中的信息不对称理论等。
美国学者乔治·阿克尔洛夫（GeorgeAAkerlot）迈
克尔·斯彭斯（A．MichaelSpenee）和约瑟夫·斯蒂格利茨（JosephEStiglize）三位教授
分别从经济学的不同领域研究了信息的不对称理论，并据此而获得了2001年度的诺贝尔
经济学奖。
简单地说，在市场交易中．有一些人可能比其他人拥有更多的信息，并据此而具有交
易上的优势。
当发生这种情况时，一般就认为该经济体制中存在着信息不对称。
信息不对称有两种主要类型。
第一种是逆向选择，诸如此类的情况很多。
例如，投资
者可能不了解将要上市公司的质量，而面l临着是否购买该公司股票的决策；股东们可能
不了解所雇用的管理人员的能力，而需要作出雇用或不雇用的决定；银行可能不清楚贷
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款申请者的真正财务实力及风险状况，但却要批准一项数额庞大的贷款，等等。
在所有这些情况中，导致信息不对称的原因是一些人掌握了另外一些人所没有的信
息。
比如，公司管理者和其他内部人员与外部投资者之间存在信息不对称，前者比后者要
掌握更多的有关公司当前状况及其未来前景的信息，管理者和其他内部人员可以通过各
种途径，以牺牲外部投资者的利益来谋取他们的信息优势利益，最常见的是通过扭曲或操
纵提供给投资者的信息由此而获取这种利益，这样必然会影响投资者的决策。
如果投资
者担心信息的可靠性，他们在购买公司股票时就会格外谨慎，甚至担心有陷阱而持观望态
度，从而导致资本市场和经理人才市场无法正常运作。
所以，公司的财务报告及其规范化
责任重大，我们可以把规范的财务会计报告视为一种手段，即通过将内部信息可靠地转化
为外部信息来控制逆向选择问题的手段。
信息不对称的第二种类型是道德风险。
同样，现实中这一·类型的情况也很多。
比如，
如果户主的财产已全部投保，他们就不会尽力去保护自己的财产；如果没有市场监管者
的监督与管理，一些企业就可能不顾他人的利益而放任自己的行为；企业管理者也可能
采取牺牲债权人利益的行为来为股东们谋利益。
导致信息不对称的原因主要是，交易中的一些人不能观察到另外一些人采取的可能
影响到各方利益的行为。
对于一个企业而言．由于所有权与经营权的分离，股东和债权人
不可能观察到高层管理人员努力工作的程度以及工作的效率，于是，管理人员就可能对其
工作有懈怠心态，或将公司经营状况的恶化归结为他们不可控制的困素。
显然，如果出现
了这种情况，对投资者和整个经济的有效运行都有着严重的影响。
1．2财务会计理论的含义及其研究意义
1．2．1财务会计理论的含义
无论何种学科，其理论都是在历史的持续中形成和发展起来的，财务会计理论亦不例
外。
据考证，在距今约5000～8000年的新石器时代，人们就通过结绳记事和绘图记事等
手段来管理其财产；大约公元前3600年时，罗马的建筑师就曾对所砌墙的价值通过成本
等因素予以确定；l340年前后，意大利热那亚商人将复式簿记的内容载人其账簿中。
它
们都是研究会计思想和会计概念发展的起点。
“理论”一词虽有多种解释和界定，但我们认为如下解释相对而言较为全面和恰当，即
理论是用系统性观点表述某一探究领域的内部联系、概念、定义及命题o，或者是指某一
探究领域的通用观点所构成的一套前后一贯的假设性、概念性和实用性的原则。
对于会计理论，不同的学者有着不同的解释。
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美国会计学家肯尼思·莫斯特（KennethMost）在《会计理论》（1986）中提出，理论是对
描述或规定一系列现象的规则或原则的系统描述。
它可视为组织思想、解释现象和预测未
来行为的框架。
会计理论则是由对来自实务的原则和方法程序的系统表述所组成。
口1
另一美国会计学家亨德里克森（Hendrlckson）在其《会计理论》一书中，以韦氏词典对
理论的释义为基础，将会计理论定义为“一套逻辑严密的原则：
①使实务工作者、投资者、
经理和学生更好地了解当前的会计实务；②提供评估当前会计实务的概念框架；③指导
新的实务和程序的建立”。
-“
我国会计学家葛家澍（2000）认为，会计理论同一切其他理论一样．来自实践，又应再
回到实践。
也就是说，我们在观察大量会计现象之后，从中发现某些带有共性的特征，通
过理性认识。
把它上升为“概念”，概念就属于理论范畴。
[41
美国财务会计准则委员会（FASB）在研究财务会计概念框架时，实际上就是提出了
财务会计基本理论的解释：
财务会计概念框架是由相互关联的目标和基本概念所组成的
逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务报告的性
质、作用和局限性作出规定。
可以说，目前会计界学者大多认为，会计理论主要是指财务
会计概念框架，包括会计目标、会计假设、会计概念和会计准则等，这是一个旨在探索会计
本质的总体性参考框槊。
作为一个总体性参考框架，会计理论的主要目标是解释和预测会计实务。
解释是指
为观察到的会计实务提供理由，即会计理论需要阐明为什么会计处理是这样．为什么不能
采取其他方法的理由。
预测是指会计理论应当能够预测未观察到的会计现象，它们包括
那些已经发生，但与其有关的系统性证据尚未从数据中收集到的现象，会计理论的预测功
能可以用来指导新程序的开始。
1．2．2现代财务会计理论发展过程
理论来自实践，而历史是凝固丁的现实。
若要了解财务会计理论的现状，就必须知道
会计实务的历史发展过程。
从历史的角度来看，财务会计是随着社会发展需要的产生而
发展起来的，财务会计理论也是在历史的持续中发展起来的。
会计学界普遍认为，会计理
论起源于约l4世纪的复式簿记。
描述复式簿记制度，并为我们提供会计记录依据的第一
本著作是l494年的《算术、几何及比例概要》，作者是意大利的卢卡·巴其阿勒（Luca
Pacioli），这本书对于复式记账方法在欧洲的传播起了非常重要的作用。
对于现代会计时间上的界定，目前大多数西方会计学家认为，进人20世纪以后的历
史时期才是现代会计理论的发展阶段，在此之前的会计理论几乎纯属实用主义的，而且缺
乏系统的理论阐述。
而具体的起始时间确定在20世纪以后的哪一段时期则有不同看法，
一种观点是认为应当从20世纪初即l900年算起；另一种观点认为应当从第二次世界太
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战结束算起，也就是从20世纪50年代开始就进入了现代会计的历史时期。
我们认为，历
史阶段的划分应当以具有重大影响的事件为标志，而且在一个时期内的理论研究其内容
有着较强的联系。
因此，不论现代会计的起点定在何时，该阶段的理论研究应当与当前的
会计理论有着明确的历史渊源。
进人20世纪以后，美国、英国、澳大利亚、加拿大等国成
为发展会计思想的开拓者。
其中，美国明显居于领先地位。
19291933年遍及美国的经
济危机是推动美国进行《公认会计准则》研究的重要社会经济原因，导致美国国会相继推
出了《证券法》（1933）与《证券交易法》（1934）。
在两个法律的制定与发布过程中，美国会
计界知名度很高的权威人士与美国国会合作，发挥了十分重要的作用，受到众参两院的高
度重视，这是美国国会能在《证券交易法》中继续确立公共会计师权威执业地位的重要原
因。
应当说，从其权威性及影响力度来看，这两部法律的颁布都是一个重要的里程碑，对于
此后公认会计原则等会计规范理论的研究有着不可低估的影响。
所以，我们将l933年确定
为跨人现代会计历史时期的起点。
概括地说，现代会计理论的发展，自20世纪以来经历了如下三个不同的阶段。
1．会计的法律规范逐步形成的阶段（1933--1959年）
20世纪30年代，美国等西方国家爆发了严重的经济危机，公司纷纷破产倒闭t大量
的股票和债券在市场上抛售，许多公司陷人无力偿付债务的境地。
社会公众迫切需要公
司会计报表能够真实地反映公司的财务状况。
在这种背景下美国于1933年和l934年分
别颁布了《证券法》与《证券交易法》，要求公司送交证券交易委员会的会计报表必须按照
统一的要求编制，并要经过注册会计师审计。
这样，就促使会计界对编制会计报表所应依
据的标准进行研究、讨论。
奠里奥和内梅克（MerinoandNeimark，1982）研究rl933、
1934年证券法案前的市场信息披露情况，认为那时基本上属于自愿披露，这样的披露更
多的是支持“潜在竞争”。
而《证券法》与《证券交易法》的出台，可视为由以前支持潜在竞
争的披露理论向为投资者提供较高质量信息的披露理论转变的一次行动。
这一期间，美国和英国的一些会计专业团体为完善会计理论研究付出了很大的努力。
如美国的会计程序委员会（CommitteeonAmountingProcedure，CAP），在19331959年间
共发布了51份《会计研究公告》，其中8份是专门研究会计术语的，其他43份分别就存货
计价渐旧、长期合同、合并财务报表等会计处理问题作出了相关规定。
美国会计理论界也为公认会计原则体系的建立作出了努力，最具有代表性的著作是
1940年佩顿（Patton）与利特尔顿（Littleton）的《公司会计准则导论》（AnIntroductiontO
c。
rporateAccountlngStandards）。
该书作为美国会计学会（AAA）的专题著作，阐述了
会计假设、会计原则、会计概念、会计准则，对美国现代公认会计原则的建立起了莫基的作
用，对公认会计原则体系产生了重要的影响。
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2．公认会计原则及会计理论体系形成的阶段（1959--1973年）
由于美国会计程序委员会的《会计研究公告》缺乏理论研究内容，未能说明会计实务
中必要的会计假定和应遵循的一般原则，因此受到外界的强烈批评。
1969年美国注册会计师协会央定成立会计原则委员会（AccountingPrincipleBoard，
APB），取代会计程亭委员会的工作。
会计嗔则委员会以意见书的形式，继续发布公认会
计原则，从l9591973年问共发布了31份意见书。
该委员会重视对公认会计原则体系
的研究，于1970年发布了第四号通告《营利企业财务报告的基本概念和基本会计原则》，
公布了l3条财务会计基本概念和特征，包括：
会计主体、持续经营、经济资源与债务的计
量、会计期间、货币计量单位、权责发生制、价格变动、内容重于形式、重要性等。
英国的英格兰和威尔士特许会计师协会（TheInstituteofCharteredAccounlanltsin
EnglandandWales，ICAEW）在会计理论研究上也作了一些努力。
该协会成立了“税收
与财务关系委员会”，负责研究并起草有关会计原则的草案，到l969年底，共发布了29项
“会计原则建议书”。
但这些建议书仅是最佳实务的说明，而不具有强制性，甚至未被当时
的会计界广泛知晓，因而也未能产生多大的影响。
该阶段会计理论研究的主要特点是：
会计界围绕公认会计原则展开了全面而广泛的
研究，研究内容涉及会计业务流程全部过程，而且内容具体。
这些问题及其相关理论的研
究逐步形成了现代财务会计理论体系的雏形。
然而，社会公众和会计界对当时的会计实
务仍然很不满，比如不同企业仍然采用不同的会计程序和方法，可比性较羞；经济活动中
新产生的业务没有找到合理的解决方法等。
3．财务会计准则前完菩和发展酐段（197"3年至今j
由于美国会计原则委员会隶属于美国注册会计师协会，公认会计原则的制定不具有
独立性，有失公正，而且公认会计原则制定的内容和质量存在着问题，由此而受到会计职
业界和公众的指责。
因此，于i973年成立了一个独立的、权威性公认会计原则制定的民
间机构美国财务会计准则委员会（FinancialAccountingStandardBoard，FASB）。
FASB由具有更大代表性的会计团体组成，分别代表会计师事务所、企业界、政府
和会计教育机构。
在隶属关系上既不隶属于美国注册会计师协会，也不受美国政府
管蓿。
FASB的主要任务是：
针对重大的会计问题，回顾前任机构制定的准则公告，制定相
应的财务会计准则及其解释文件。
该委员会是以《财务会计准则公告（Statementof
FinancialAccountingStandards，FAS）》的形式发布公认会计原则的。
从1973年公布第
1号财务会计准则公告“外币交易信息的披露”，至今已发布了一百多个准则，这些公告与
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前任两个机构颁布的“会计研究报告”、“意见书”一起，构成了美国公认会计原则的主要
内容。
应当指出的是，2000年以后，世界各国都在不同程度上受到一些违规事件的影响，使
现代会计的发展一度出现危机。
对国际会计界震动最大的就是美国的“安然事件”。
安然
的会计丑闻和破产事件给美国带来了“会计危机”。
2002年2月14日，国际会计准则基
金会主席、原美国联邦储备委员会主席保罗·沃尔克（PaulVolcker）在美国国会参议院
银行、住房和城市事务委员会听证会上发表的一篇讲话中指出；“困扰会计和审计职业界
的明显问题……积累多年，现已形成一种危机。
这一危机的典型是安然公司，但是安然公
司并不是其唯一一的症状。
……已经清楚的是，必须进行一些根本性的变动和改革，以确保
我们的财务报告准确、透明和内容清晰。
”为整顿上市公司秩序、维护投资者信心，2002年
7月，美国正式通过了《萨班斯一奥克斯利法案》，该法案是继美因《证券法》和《证券交易
法》以来叉一部具有里程碑意义的法律。
其主要内容包括：
严格界定了上市公司管理者
的财务责任和义务，强调了公司内部审计的作用与职责，并对公司的信息披露和外部审计
作了明确要求和严格规定。
应当说，“安然事件”厦其之后发生的类似问题使会计界对现代会计的发展重新进行
了思考，美国出现的会计危机是现代会计发展史上的一个重大事件，对于各国公认会计原
则等会计理论研究的发展有着重要的参考价值。
同时，现代会计理沧的发展也呈现出两个特点：
①在研究方法和手段上，与现代计算
技术和信息技术相结合。
会计数据处理的电算化、会计信息的网络化为会计理论研究提
供了有效的服务。
②新的会计理论研究领域不断出现，如人力资源会计、现值会计、资本
成本会计等。
1．2．3现代财务会计理论研究的意义
人们研究财务会计理论有何意义呢7我们可从两个方面来看。
首先是财务会计理论
研究对实务有指导意义，这一点应当是没有疑义的。
会计理论研究产生和发展的历史可
以告诉我们，会计理论对会计实务曾产生过巨大的影响。
现实经济活动中人们普遍采用
并被实践证明为有效的会计方法，通常都是经历了理论分析、演绎、概括并验证最后推广
的过程。
例如，“决策有用论”是我们对财务会计信息质量提出的重要要求，同时也是财务
会计概念框架的理论基础。
这种观点的核心意义是：
应该为投资者等信息使用者提供所
需要的信息，以帮助他们作出正确的决策。
事实上在这一理论的指导下，企业公布的会计
信息正在一步步接近投资者的决策，并发挥着越来越重要的作用。
仅以我国为例，将现在
上市公司信息披露规定及财务报告状况与我国资本市场成立初期的年报相比，我们不
得不承认，不论是在披露信息的质量还是数量上，上市公司的信息披露均有了很大的提
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高。
然而，这种提高既不是偶然性的也不是事物自身客观发展的结果。
它是以投资决策
理论和资本市场理论的研究为基础，并据此而指导会计人员应当提供什么样的信息，通过
不断努力才达到目前的信息披露水平。
研究财务会计理论有助于增强我们对现实的认识。
信息披露这一事项中，管理者会
扭曲会计信息或会有操纵利润的行为，同时也意识到会计政策会直接触及管理人员的
利益。
理论研究也使我们能够认识到财务报告中管理法律职责的权限，并理解公司会计人
员为什么会常常陷人投资者与管理者利益冲突的困境之中。
1．3财务会计理论体系
1．3．1财务会计理论体系的层次划分
财务会计理论是由许多概念或要素组成的，它们相互配合，共同组成财务会计理论体
系。
因此，财务会计理论体系可以理解为：
财务会计理论中各个概念或要素组成的体系。
对于财务会计理论体系结构的层次，我们可从两种不同的视角进行划分。
如果我们
从说明会计“是什么”、“为什么”、“应当是什么”来理解的话，可以把会计理论分为描述性
会计理论、解释性会计理论和规范性会计理论。
从会计理论说明对象和说明方式的不同
来划分，则分为财务会计规范与财务会计基本理论。
1．描述性会计理论、解释性会计理论和规范性会计理论
西方职业会计界曾经长时期认为会计是一门“艺术”，基于这一思想，会计理论就应当
是描述性的。
描述性会计理沦就是通过对会计实务中各种实例的描述和论证，以期说明
会计是什么。
早期的传统会计理论都属于这种理论，这一理论在西方会计职业界表现的
比较明显。
我们从美国会计学会前会长井尻雄士（YujiLjiri）教授的《会计计量的基础：
教学、经济与行为的探索》一书中可见一斑。
作者在书中所叙述的模式始终是尝试说明传
统会计实务的。
叉如，罗伯特·斯特林（RobertR．Sterling）在他所著的《纯会计理论的
要素》一书中大部分叙述历史成本制度，这些都是描述了会计实务的理论。
在进行描述
时，受描述者个人视野、知识结构、日常接触面甚至价值取向的影响，他们对会计实务中观
察对象的选取、描述过程“及最终结论的形成都会不同。
但是他们也有共同点t即研究的
出发点是会计实务或现有的惯例，由于大量地接触实务现象，使他们自觉或不自觉地对实
务产生了较高程度的认同。
描述性会计理论可以揭示会计理论而说明“会计是什么”的问题，但这种描述不能表
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明对会计的这种解说是不是科学的、合理的。
因此．为了使会计理论能合乎逻辑且科学地
解释会计实务，还必须借助于解释性会计理论。
解释性会计理论就是以相关的经济概念
为基础。
通过对实践的观察从而来解释会计概念和会计实务，由此达到会计理论能充分说
明会计实务并指导会计实践的目的。
会计学家爱德华鳆（EOEdwards）和吼尔
（PWBeeI）就曾经从经济学的角度对价值、利润等概念进行科学的解释，并提出要在使
用中再检验这些概念在实践中的意义。
然而，有时耍把会计概念解释得非常透彻并不是很容易的事。
当然不排除在某一特定
会计方法或程序下所得出的有一定限制性的结沧。
不过，这一现象正说明了会计理论还
存在很大的研究空间。
规范性会计理论就是人们对会计恬动达成的共识观念，在会计实践中不断概括出会
计的理论概念并进而运用这些理论概念来指导会计实践。
规范性会计理论试图从逻辑性
方面来说明或指导具体会计实务，即侧重于说明会计应当是什么，而不仅仅说明会计是什
么。
近年来，随着对会计规范认识的提高以及相关管理制度的不断健全，规范性会计理论
越来越被会计理论研究者所接受，井广泛应用于会计活动的实践中。
2．财务会计规范与财务会计基本理论
首先，财务会计理论说明的对象都是会计实务或者与会计有关的经济现象。
从对具
体会计实务或现象的观察而言，有个别的会计实务或现象与整体的会计实务或现象之分。
那么，有的会计理论侧重于说明个别的会计实务，有的会计理沧则侧重于说明整体的会计
实务。
其次，从财务会计理论说明会计实务的方式及其特点来看，有的财务会计理论是采
用直接的、具体的和规范性的方式，有的则是采用间接的、抽象的和指导性的方式。
因此．
人们一般把采用直接、具体和规范性的方式，侧重于说明个别财务会计实务的理论称为财
务会计规范，而把采用间接、抽象和指导性的方式，侧重于说明整体会计实务的理论，称为
财务会计基本理论。
1．3．2财务会计规范
1．财务会计规范的含义
财务会计规范就是在财务会计实践活动中应当遵循的规则、法则、典范或惯例。
财务
会计规范的形成既是其内在客观发展规律的体现，也是社会经济发展的必然要求。
首先，社会经济活动通
升级会员 