注册会计师审计案例分析.docx

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注册会计师审计案例分析

注册会计师审计案例分析

（一）

2003-9-22

　　一、无形资产审计案例

（一）案例线索及分析

　　案例一：

注册会计师张刚审计新兴公司2001年度会计报表时，了解到该公司2001年3月1日购买某项专有技术，支付价款240万元，根据相关法律规定，该项无形资产的有效使用年限为10年。

2001年12月31日，公司与转让该技术的单位发生合同纠纷，专有技术的使用范围也因受到一定的限制而可能造成减值。

审计中未发现新兴公司进行账务处理。

　　案例一分析：

《企业会计制度》第四十六条、《企业会计准则--无形资产》第十五条规定：

无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。

　　如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，该无形资产的摊销年限按如下原则确定：

合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限；合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的；摊销年限不应超过有效年限；合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限二者之中较短者。

如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限

不应超过10年。

　　《企业会计制度》第四十九条规定：

无形资产应当按照账面价值与可收回金额孰低计量，对于可收回金额低于账面价值的差额，应当计提无形资产减值准备。

　　据此，注册会计师张刚应进行如下审计处理：

　　1.提请新兴公司在规定预计使用年限内平均摊销该项无形资产：

　　当年应摊销额=（240÷10）÷12×10=20（万元）

　　会计处理为：

　　借：

管理费用200000

　　贷：

无形资产200000

　　2.提请新兴公司对该专有技术发生减值准备后可能收回的金额计提无形资产减值准备。

经有关专业技术人员估计，预计可收回金额为50万元，为此，应进行如下会计处理：

　　借：

营业外支出500000

　　贷：

无形资产减值准备500000

　　3.应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。

　　4.如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　案例二：

注册会计师李文审计大华公司2001年度会计报表时，了解到大华公司从当年初开始研究开发一项新技术，至2001年9月10日研究成功，共发生开发费用150万元及律师费50万元。

为使该项新技术运用到生产中，大华公司发生相关费用30万元。

　　2001年11月，大华公司与可可公司签订协议，将开发的该项新技术出售给可可公司，双方协议价格400万元，可可公司于12月5日预付了300万元价款。

协议中规定，该项新技术出售给可可公司后，大华公司需继续提供售后服务，以保证可可公司使用该项技术所生产的产品必须达到大华公司规定的质量标准，如果1年内未能达到规定的质量标准，可可公司有权原价返回大华公司。

　　案例二分析：

《企业会计准则--无形资产》第十三条规定：

自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。

　　第十四条规定：

无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当斯费用。

　　第十九条规定：

企业出租无形资产时，所取得租金应按《企业会计准则--收入》的规定予以确认；同时，还应确认相关的费用。

　　据此，注册会计师李文应进行如下审计处理：

　　1.提请大华公司就无形资产价值的确认、转让收入的确定等进行调整。

　　在确认无形资产专有技术时，作如下会计处理：

　　借：

无形资产2000000

　　贷：

银行存款等科目2000000

　　支付确认无形资产后续支出时：

　　借：

管理费用300000

　　贷：

银行存款等科目300000

　　2.根据协议规定，在大华公司对可可公司使用该项新技术后能否达到规定的质量标准的可能性不可确定时，大华公司转让新技术的主要风险和报酬并未转移，不能确认2001年度的该项无形资产的转让收入。

为此，提请大华公司作如下调整处理：

　　借：

其他业务收入3000000

　　贷：

预收账款3000000

　　同时，调整已计算的应交税金。

（二）案例评价

　　无形资产是公司为了生产、经营由股东投入、自行创造、购入等到方式而持有没有实物形态，但在一定期间能为公司带来经济利益流入的非货币性的长期资产。

在会计和审计实务中，无形资产的确认应符合以下特性：

　　一是无形资产不具有实物形态；二是无形资产属于非货币性长期资产；三是无形资产持有的目的是使用而不是出售；四是无形资产在创造经济利益方面存在不确定性；五是无形资产取得具有有偿性。

　　由于无形资产的价值具有相对的不确定性，注册会计师在审计中必须对其存在性、归属性和会计处理的合法性给予一定的关注。

无形资产的审计可采用以下特殊审计程序：

　　1.索取并审阅被审计单位无形资产明细账，逐一检查与无形资产相关的文件、资料，了解其内容和计价依据、所有权等。

　　2.审查无形资产当年增加，关注入账价值中资本化支出和费用的划分是否合理。

　　3.审查无形资产摊销期间估计的合理性及其本期摊销是否正确、会计处理是否合规。

　　4.检查无形资产的减值准备计提情况。

　　5.审核本期无形资产转让、出租等处置的合法性及其会计处理。

　　6.检查无形资产在资产负债表中是否适当披露。

　　二、土地及土地使用权的审计案例

（一）案例线索及分析

　　案例一：

注册会计师吴生审计富达公司2001年度会计报表中固定资产项目时，发现土地资产价值1000万元，但未见公司建立相关的固定资产卡片。

经向公司有关人员询问，初步确认系1997年全国“清产核资”对土地的重估价值，并按照财政部财工字[1995]108号文件进行了会计处理。

　　案例一分析：

财政部《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》[财工字（1995）108号]规定：

企业土地估价应按照国家规定的范围，在弄清权属、界线和面积等基本情况的基础上，依据国家统一的土地估价技术标准进行，并按规定程序予以确认、批复；对于企业过去已作为固定资产单独入账的土地，估价后，应按确认、批复的价值调整账面价值，并按调整后的账面价值单独入账，不计提折旧，调整后的土地账面价值高于原账面价值部分，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作为国家投资，在资本公积中单独反映对于通过行政划拨方式依法取得的土地，企业应按确认、批复的价值，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作增加固定资产处理，同时增加国家资本公积金。

企业占用的行政划拨土地在估价入账后，应在固定资产中单独反映，不计提折旧。

　　据此，注册会计师吴生应进行以下审计处理：

　　1.取得并查阅富达公司1997年“清产核资”有关部门对土地估价结果的批复文件。

　　2.取得并查阅当地土地管理部门颁发的“土地使用证”。

　　3.根据上述查阅的资料记录的土地面积及价款等，与实际占用土地数量核对看是否一致；入账价值是否与财政部门文件规定一致。

　　4.提取被审计单位相关的土地占用面积和土地使用证的相应的备查记录。

　　5.应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。

　　6.注册会计师还应提请被审计单位注意土地资产不能计提固定资产折旧。

　　案例二：

注册会计师吴生在审计富达公司2001年度会计报表中的无形资产项目时，发现该公司无形资产中的土地使用权价值计3000万元，其中原列“无形资产--西广场土地使用权”1500万元已于当年7月1日进行综合大楼的建设。

富达公司2001年度每月按80万元摊销无形资产。

　　案例二分析：

《企业会计制度》第四十七条规定：

企业购入或以支付土地出让全方式取得的土地使用权，在未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限摊销。

房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。

　　据此，注册会计师吴生应对富达公司的上述经济事项向被审计单位提出以下调整意见：

　　1.2001年7至12月已摊销的“无形资产--西广场土地使用权”480万元应冲回：

　　借：

无形资产4800000

　　贷：

管理费用4800000

　　2.将用于综合大楼建设的西广场土地使用权的账面价值转入“在建工程一综合大楼”相应的工程成本中。

　　3.应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。

　　4.如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　案例三：

注册会计师吴生审计富达公司2001年度会计报表固定资产项目时，了解到富达公司当年报废第二生产车间厂房一栋，公司已按照《企业会计制度》的规定通过固定资产清理进行了处理。

在查阅该项目固定资产清理资料时，注意到该厂房的原值中包括了所占用土地使用权100万元，按当时支付土地出让金购买土地使用权的协议规定使用年限为50年计算，该土地剩余使用年限为20年。

　　案例三分析：

财政部《实施＜企业会计制度＞及其相关准则问题解答》（财会［2001］43号）文规定：

土地使用权转入房屋、建筑物的价值后，其价值摊销年限如何确定？

　　答：

公司以购入或支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。

如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。

如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。

　　执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。

　　据此，注册会计师吴生应进行如下审计处理：

　　1.提请被审计单位在进行固定资产报废时，将尚可使用的土地使用权价值部分转入无形资产，其调整的价值为：

100÷50×20＝40（万元），为此，建议富达公司作如下会计调整：

　　借：

无形资产--土地使用权400000

　　贷：

固定资产清理400000

　　借：

固定资产清理400000

　　贷：

营业外支出400000

　　2.应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。

　　3.如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。

（二）案例评价

　　我国实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制。

由于土地的所有权为国家所有，按目前有关法规规定，除国有企业可以经过批准无偿取得“划拨土地使用权”外，其他企业和单位的土地使用权可以通过“评估作价入股”、缴纳“土地出让金”、缴纳“场地使用费”或签订租赁合同支付租全的形式取得土地使用权。

因此，企业对土地取得和使用、权利和义务就构成了土地资产会计核算的重要内容。

根据上述土地资产会计核算的特殊性，注册会计师在审计实务中应从以下两个方面来实施土地资产审计程序：

　　一是审计“固定资产--土地”的特殊考虑。

注册会计师审计国有企业“固定资产--土地”项目时，必须通过获取审计证据确认其确实属于国有企业历史形成，或1997年“清产核资”过程中根据有关规定按评估价值50%入账确认的数额；同时，还应向被审计单位获取有关土地管理部门颁发的“土地使用证”，并验证其实际占用情况。

　　二是审计“无形资产--土地使用权”的特殊考虑。

注册会计师审计“无形资产--土地使用权”时，应实施以下审计程序：

　　第一，索取并查阅被审计单位所在土地管理部门的土地使用权出让合同及“土地使用权证”，并应查验其一致性；

　　第二，对通过“转让”方式取得的土地使用权，除索取双方签订的转让合同外，还应查验有关办理土地过户手续，并确认土地剩余使用年限是否明确；

　　第三，查验入账的土地使用权数额，在征用土地过程中向原土地使用者支付的各种补偿费用有无属于应计入固定资产价值的；

　　第四，查验账面所列土地使用权期间是否已开工建造自用项目，如已开始建造，是否按《企业会计制度》的规定将其相应的账面价值转入在建工程成本；

　　第五，查验摊销的数额，是否将原取得的价值扣除已转入在建工程部分数额在土地使用权规定的使用年限内计算；

　　第六，查验核对是否有应办理缴纳土地出让金取得土地使用权，应办理土地使用权租赁合同而未办理的事项；

　　第七，对国有企业以外的公司、企业，注册会计师还应查验实际占用的土地是否全部取得土地管理部门颁发的“土地使用权证”或“土地使用权租赁合同”，如被审计单位存在不具备上述审计证据的土地资产，应向被审计单位索取相关说明，必要时，应在审计报告中以适当的方式表达审计意见。

注册会计师审计案例分析

（二）

2003-9-22

一、案例线索及分析

（一）短期投资审计案例

　　案例一：

注册会计师李文对京东公司2001年度会计报表进行审计，发现该公司2001年3月1日购入八通公司的一批债券，面值共计10万元，票面利率为12%，该债券的付息日是每年的2月1日和8月1日，八通公司本应在2月1日兑付的半年利息，此时仍未兑付，京东公司共支付买价14万元，经纪人佣金2000元，其他相关费用1000元。

对此，京东公司作了如下会计

处理：

　　借：

短期投资--八通公司债券137000

　　应收利息6000

　　贷：

银行存款143000

　　当八通公司于3月5日兑付了本应在2月1日兑付的利息时，京东公司作了如下会计分录：

　　借：

银行存款、6000

　　贷：

应收利息6000

　　当年6月30日，该债券投资的市价为12万元，京东公司根据《企业会计制度》对该短期投资作了跌价准备的处理，具体步骤如下：

　　首先，认定此时点的短期投资价值为137000元；

　　然后，相比市价120000元，认定中期末应提足的跌价准备为17000元，由于这是第一次计提跌价准备，故应作如下会计分录：

　　借：

投资收益17000

　　贷：

短期投资跌价准备17000

　　当年8月1日，八通公司如约兑付了半年利息，京东公司认为：

该债券当年购入时所含的1个月利息已计入了短期投资成本，这次收到的利息属于该部分的应冲减投资成本，其余5个月的利息因为是在公司的持有期内获取的，应作投资收益确认，具体会计分录如下：

　　借：

银行存款6000

　　贷：

短期投资--八通公司债券1000

　　投资收益5000

　　11月25日，京东公司出售该债券的40%，售价为6万元，并支付相关税费为1000元，京东公司作如下会计处理：

　　借：

银行存款59000

　　短期投资跌价准备　6800（17000×40%）

　　贷：

短期投资--八通公司54400[（137000-1000）×40%］

　　投资收益11400

　　12月31日，该短期投资的市价为68000元，京东公司根据目前的短期投资成本：

137000-1000-54400=816600（元），所以，年本应补提短期投资跌价准备3400元，具体会计分录如下：

　　借：

投资收益3400

　　贷：

短期投资跌价准备3400

　　案例一分析：

《企业会计制度》第十六条规定：

短期投资在取得时应当按照投资成本计量。

短期投资取得时的投资成本按以下方法确定：

以现金购入的短期投资，按实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用作为短期投资成本。

实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利、或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独核算，不构成短期投资成本。

　　已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金，先作为其他货币资金处理，待实际投资时，按实际支付的价款或实际支付价款减去已宣告但尚未领取的现金股利或已到期但尚未领取的债券利息，作为短期投资的成本。

　　短期投资的现立股利或利息，应于实际收到时，冲减投资的账面价值，但已计入应收股利或应收利息科目的现金股利或利息除外。

　　企业应当在期末时对短期投资按成本与市价孰低计量，对市价低于成本的差额，应当计提短期投资跌价准备。

　　企业计提的短期投资跌价准备应当单独核算，在资产负债表中，短期投资项目按照城去其跌价准备后的净额反映。

　　处置短期投资时，应将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资收益。

　　据此，注册会计师李文从重要性原则考虑，对于短期投资于债券持有期内收到的利息，如果不是当初买入时计入“应收利息”部分的，一律冲减投资成本，不能确认投资收益。

因此，建议京东公司于8月1日收到利息时，作如下正确的会计处理：

　　借：

银行存款6000

　　贷：

短期投资--八通公司6000

　　相应，出售40%的债券时的正确会计处理应调整为：

　　借：

银行存款59000

　　短期投资跌价准备6800

　　贷：

短期投资--八通公司52400

　　投资收益13400

　　年末应补提短期投资减值准备数额为：

　　（137000-6000-52400）-（17000-68000）＝400（元）

　　借：

投资收益400

　　贷：

短期投资跌价准备400

　　案例二：

注册会计师李文审计京东公司2001年度会计报表，2001年5月1日，京东公司购入红光公司的10000股股票，但不准备长期持有。

京东公司共支付买价100万元，经纪人佣金20000元，其他相关税费5000元。

红光公司已于当年的4月25日宣告分红，每股红利1元，决定于5月14日实际派发。

对此，京东公司作了如下会计处理：

　　借：

短期投资--红光公司股票1015000

　　应收股利10000

　　贷：

银行存款1025000

　　当红光公司于5月14日派发红利时，京东公司作了如下会计分录：

　　借：

银行存款10000

　　贷：

应收股利10000

　　6月30日，该股票的市价为每股98元时，京东公司对该短期投资作了跌价准备的处理，具体步骤如下：

　　首先，认定出此时的短期投资账面价值为1015000元；然后，根据每股的市价98元，中期末应提取的跌价准备为35000元，由于这是第一次提取跌价准备，故应作如下会计分录：

　　借：

投资收益35000

　　贷：

短期投资跌价准备35000

　　8月15日，红光公司又宣告分红，每股红利为0.5元，决定于8月30日实际发放。

京东公司作出如下会计处理：

　　借：

应收股利5000

　　贷：

短期投资--红光公司股票5000

　　8月30日收到红利时：

　　借：

银行存款5000

　　贷：

应收股利5000

　　10月25日，京东公司出售该股票的50%，售价为600000元，并支付相关税费为1000元，京东公司作出如下会计处理：

　　借：

银行存款599000（600000-1000）

　　短期投资跌价准备17500（35000×50%）

　　贷：

短期投资--红光公司股票505000[（1015000-5000）×50%]

　　投资收益111500

　　12月31日，京东公司根据目前的短期投资成本：

101.-0.5-50.5＝50.5（万元），认定期末应提取的跌价准备为5.5万元，由于此时已提取跌价准备为1.75万元，所以年末应补提3.75万元，会计处理如下：

　　借：

投资收益37500

　　贷：

短期投资跌价准备37500

　　案例二分析：

《企业会计准则?

?

投资》第九、十条规定：

短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时冲减投资的账面价值，但收到的、已记入应收项目的现金股利或利息除外。

持有的短期投资，在期末或者至少年度终了时应以成本与市价孰低计价，并将市价低于成本的金额确认为当期投资损失。

已确认跌价损失的短期投资的价值又得以恢复，应在原已确认的投资损失的金额内转回。

据此，注册会计师可认定京东公司的账务处理。

　　案例三：

注册会计师李文审计京东公司2001年度会计报表时，检查“其他应收款”明细情况时，发现其中一笔200万元的款项债务人是证券公司，李文询问有关人员，了解到京东公司1998年12月把暂时闲置的资金交给证券公司代理理财，由于证券公司一直没有为京东公司进行交易，2001年末京东公司对此款提取了20万元的坏账准备，李文又向证券公司函证，了解到其中100万元已于2001年12月投资股票A。

　　案例三分析：

财政部《实施＜企业会计准则＞及其相关准则问题解答》规定：

公司执行《企业会计制度》前存出投资款已作“其他应收款”核算，并计提坏账准备的，执行《企业会计制度》时应如何进行会计处理？

　　答：

公司在执行《企业会计制度》前存出的投资款已作“其他应收款”核算的，应将尚未进行投资的其他应收款余额转入“其他货币资金”科目。

　　原作为“其他应收款”核算的存出投资款，在尚未投资前一般不应当计提坏账准备，如果已作投资并且已作投资部分的其他应收款已计提坏账准备的，应当将已作投资部分的其他应收款的账面余额，转入“短期投资”等科目核算，已计提的坏账准备转入“短期投资跌价准备”等科目。

　　为此，注册会计师应建议东东公司作如下调整处理：

　　借：

其他货币资金1000000

　　贷：

其他应收款1000000

　　借：

短期投资1000000

　　坏账准备200000

　　贷：

其他应收款1000000

　　短期投资跌价准备200000（待续）

注册会计师审计案例分析（三）

2003-9-22吴得林

四、其他相关账户审计案例

在销售与收款业务循环中，除前面已介绍过的主要会计报表项目审计案例外，还有应收票据、应交税金、其他应交款、营业费用、其他业务利润等账户的审计。

对这些项目的审计，注册会计师在审计时应视具体情况作出合理的判断。

（一）应收票据审计案例

1.案例线索

注册会计师吴文在审计电子公司截至12月31日应收票据项目时，通过审阅公司财务提供的应收票据备查簿，发现：

（1）存有A公司开具的于11月20日已到期的带息商业承兑汇票300万元，电子公司不仅未按规定将未到期的应收票据转入应收账款，并且于年度终了时按票面利率计提应收利息。

（2）存有B公司开具的带息银行承兑汇票500万元，票面利率月息3‰，出票日期为7月20日，到期日为次年的2月20日。

电子公司年终未按规定计提应收利息。

2.案例分析

（1）根据现行会计制度之规定：

到期不能收回的带息的应收票据，转入“应收账款”科目核算后，中期期末或年度终了时不再计提利息。

注册会计师吴文根据上述立规定，提请电子公司将“应收票据”中A公司开具的300万元到期未能支付的带息商业承兑汇票转入“应收账款”科目核算，并将计提的利息冲回进行调整。

如果A公司拒绝调整，注册会计师吴文将根据重要性水平考虑发表何种类型的审计意见。

（2）根据现行会计制度之规定：

带息应收票据，应于中期期末或年度终