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CPA长期股权投资教材例题
第七章长期股权投资
［例7-1］
2×18年2月，甲公司取得乙公司15%股权。
按照投资协议约定，甲公司在成为乙公司股东后，向乙公司董事会派出一名成员。
乙公司章程规定：
①公司的财务和生产经营决策由董事会制定，董事会由7名成员组成，有关决策在提交董事会讨论后，以简单多数表决通过；②公司的合并、分立，股东增减资等事项需要经股东会表决通过方可付诸实施
从乙公司董事会实际运行情况来看，甲公司派出的董事会成员除有为数不多的几次提出供董事会讨论和决策的议案外，其他情况下较少提出供董事会决策的意见和建议，仅在其他方提出有关议案进行表决时代表甲公司提供表决意见。
甲公司自2×18年取得乙公司股权后，其认为对乙公司持股比例仅为15%，且乙公司7名董事会成员中，其仅能派出1名，在乙公司董事会中有发言权和一票表决权，能够施加的影响有限，因此将该投资作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算，
要求：
判断甲公司的会计处理
［解析］甲公司会计处理不正确；甲公司在取得对乙公司股权后，根据投资协议约定，能够向乙公司董事会派出1名成员，参与乙公司的财务和生产经营决策，其所派出成员虽然只有发言权和一票表决权，但按照准则规定应当认为甲公司对乙公司具有重大影响，该投资应作为长期股权投资核算。
［例7-2］
甲公司于2×18年取得A公司20%的股权，并在取得该股权后向A公司董事会派出一名成员。
A公司董事会由5名成员组成，除甲公司外，A公司另有两名其他投资者，并各持有A公司40%的股权并分别向A公司董事会派出两名成员。
A公司章程规定：
其财务和生产经营决策由参加董事会成员简单多数通过后即可实施。
从实际运行情况来看，除甲公司所派董事会成员外，其他董事会成员经常提议召开董事会，并且在甲公司派出董事会成员缺席情况下作出决策。
为财务核算及管理需要，甲公司曾向A公司索要财务报表，但该要求未得到满足。
甲公司派出的董事会成员对于A公司生产经营的提议基本上未提交到董事会正式议案中，且在董事会讨论过程中，甲公司派出董事会成员的意见和建议均被否决。
甲公司向其被投资单位A公司派出董事会成员，是否对A公司构成重大影响？
［解析］虽然甲公司拥有A公司有表决权股份的比例为20%，且向被投资单位派出董事会成员参与其生产经营决策，但从实际运行情况来看，其提议未实际被讨论、其意见和建议被否决以及提出获取A公司财务报表的要求被拒绝等事实来看，甲公司向A公司董事会派出的成员无法对A公司生产决策施加影响，该项投资不构成联营企业投资。
［例7-3］
甲上市公司（以下简称“甲公司”）2014年7月20日对外公告，拟以定向发行本公司普通股的方式自独立的非关联方乙公司、丙公司
收购其持有的A公司80%股权。
双方签订的并购合同中约定对标的资
产A公司的评估基准日为2014年6月30日，以评估确定的该时点标的资产价值为基础，甲公司拟以6元/股（公告日前60天甲公司普通股的平均市场价格）的价格购买A公司原股东所持其全部股份。
合同中同时约定，在评估基准日至甲公司取得A公司股权之日期间内A公司实现的净损益归甲公司所有。
该并购重组事项的具体执行情况如下：
（1）2014年7月16日经甲公司、乙公司、丙公司各自决策机构批准；
（2）2014年7月20日对外公告；
（3）2014年10月22日向有关监管机构提交并购重组申请材料；
（4）2014年12月20日，该重组事项获监管部门批准；
（5）2014年12月31日，甲公司取得监管部门批文。
当日，甲公司对A公司董事会进行改组，在A公司7名董事会成员中，派出5名。
同时，买卖双方于当日办理了A公司有关财产的交接手续。
A公司章程规定：
公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事项需经董事会全体成员一致通过。
（6）2015年1月6日，注册会计师完成对A公司注册资本验资程序。
A公司于当日向工商部门申请变更股东并获批准。
（7）2015年1月28日，甲公司在有关股权登记部门完成股东登记
手续。
问题：
在甲公司购买A公司80%股权交易中，在哪一时点可以确认对A公司长期股权投资？
［解析］确定曱公司对A公司长期股权投资的确认时点，实际上需要根据交易进行过程中的相关情况，判断该项非同一控制下企业合并的购买日。
该项交易中，甲公司并购重组交易取得内、外部机构批准的时点为2014年12月20日，至12月31日，甲公司已经通过派出A公司董事会成员，对其生产经营决策进行控制。
虽然2014年12月31日，该项交易并未完全完成，但后续在2015年1月完成的工商登记及甲公司股东登记程序原则上在前期条件均已具备的情况下，有关程序应为程序性的，对交易本身不构成实质性障碍，亦不会因2015年有关程序未完成而发生交易逆转的情况，因此可以认为2014年12月31日为该项交易的购买日。
本交易中，在确定购买日时，应关注以下两个问题：
一是在对标的资产的评估基准日至股权转移日之间标的资产的净损益归属问题是否影响购买日的确定。
购买日的确定基础是对于标的股权控制权于何时转移，本交易中虽然购买方与出售方签订的协议中约定评估基准日至股权转移日之间被购买企业实现的净损益归属于购买方所有，但在评估基准日，该项交易尚未实质性进行，有关审批程序、资产转移、对被购买企业生产经营决策权的主导等均未实际发生，因此，未形成控制权的转移，不能评估基准日确定为企业合并的购买日。
双方对过渡期间损益归属的协议约定原则上是对购买方企业合并成本的调整，即购买企业在此期间实现盈利且归属于购买方的，该盈利应被视为对购买方支付的企业合并成本的抵减；被购买企业在此期间发生亏损的，如该亏损应由购买方负担，则应认为是购买方实际付出企业合并成本的增加。
二是对A公司控制权的理解问题，即何种情况下甲公司能够控制A公司。
本交易中甲公司的章程规定：
公司的生产经营活动由董事会决策，重大生产经营决策需经参加董事会成员半数以上通过后实施；涉及公司合并、分立、解散、清算等事项需经董事会全体成员一致通过。
在甲公司向A公司派出5名董事会成员且享有A公司生产经营产生的损益后，是否即形成对A公司的控制，章程中规定需要由董事会全体成员一致通过的事项是否说明即使甲公司向A公司派出5名董事，也不能实际控制A公司呢？
判断控制是要看对被投资方的回报产生重大影响的活动如商品或劳务的销售及购买、资产的购买与处置、研究开发活动、投资与融资等日常经营活动的权力，企业在持续经营过程中，涉及合并、分立、解散、清算等均为相对较为特殊事项，这些事项发生时，有关决策需董事会一致通过，并不影响投资方对被投资方日常经营相关活动的控制能力。
应予说明的是，对联营企业、合营企业投资的初始确认时点虽然现行会计准则中未予明确规定，但原则上可比照上述关于子公司的确认条件进行。
同时，在以原则为基础的会计准则体系下，某一具体事项的会计处理规定未通过准则进行明确规定时，应当按照《企业会计准则—基本准则》中关于资产、负债的确认条件进行。
[例7-4]
20x6年3月5日，A公司通过增发9000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该9000万股股份的公允价值为15600万元。
为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。
假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策施加重大影响。
1.A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：
借：
长期股权投资156000000
贷：
股本90000000
资本公积——股本溢价66000000
2.发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：
借：
资本公积——股本溢价6000000
贷：
银行存款6000000
[例7-5]
甲公司于2015年4月1日自其母公司（P公司）取得B公司100%股权并能够对B公司实施控制。
该项交易中，以2014年12月31日为评估基准日，B公司全部股权经评估确定的价值为15亿元，其个别财务报表中净资产账面价值为6.4亿元，以P公司取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债价值为基础，考虑B公司后续有关交易事项的影响，2015年4月10日，B公司净资产价值为9.2亿元。
甲
公司用以支付购买B公司股权的对价为其账面持有的一项土地使用权，成本为7亿元，已摊销1.5亿元，评估价值为10亿元，同时该项交易中甲公司另支付现金5亿元。
当日，甲公司账面所有者权益项目构成为：
股本6亿元，资本公积3.6亿元，盈余公积2.4亿元，未分配利润8亿元。
问题：
计算甲公司应确认对B公司长期股权投资的成本并写出相应的会计处理
［解析］本例中甲公司对B公司的合并属于同一控制下企业合并。
投资方应当按照合并取得应享有被合并方账面净资产的份额确认对被合并方的长期股权投资。
该长期股权投资与所支付对价账面价值之间的差额应当调整资本公积，资本公积余额不足冲减的，应当依次冲减盈余公积和未分配利润。
对B公司长期股权投资为9.2亿元（站在最终控制方角度的账面价值），甲公司应进行的会计处理为（单位：
亿元）
借：
长期股权投资9.2（B公司所有者权益在P公司合并财务报表中的账面价值）
累计摊销1.5
资本公积1.3（长投的初始投资成本与付出对价账面价值的差额）
贷：
无形资产7
银行存款5
①甲公司取得对B公司长期股权投资，应以所取得B公司账面净资产的份额确认。
该账面净资产并非是B公司个别财务报表中体现的
6.4亿元，而应以B公司有关资产、负债在最终控制方P公司的账面价值9.2亿元为基础确定。
②在确认长期股权投资时，对于合并方为取得该项投资支付的对价原则上应以账面价值结转，无论其公允价值与账面价值是否相同，均不确认损益。
取得长期股权投资的入账价值与所支付对价账面价值之间的差额应当全部调整所有者权益，本例中因甲公司资本公积的余额足够，相关差额均调整了资本公积。
根据同一控制下企业合并作为企业集团内资产和权益整合的处理理念，该类交易确认时不应当产生损益。
[例7-6]
A公司于20x6年3月31日取得B公司70%的股权。
为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。
合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表7-1所示。
表7-120x6年3月31日单位：
万元
项目
账面价值
公允价值
土地使用权（自用）
6000
9600
专利技术
2400
3000
银行存款
2400
2400
合计
10800
15000
假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，且B公司所持有资产、负债构成业务，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至控股合并发生时已累计摊销1200万元。
分析：
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的控股合并处理。
A公司对于控股合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。
A公司应进行如下账务处理：
借：
长期股权投资150000000
累计摊销12000000
贷：
无形资产96000000
银行存款24000000
资产处置损益42000000
借：
管理费用3000000
贷：
银行存款3000000
[例7-7]
A公司于20x8年3月以2000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，按公允价值计量。
20x9年4月1日，A公司又斥资25000万元自C公司取得B公司另外50%股权。
假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利DA公司原持有B公司5%的股权于20x9年3月31日的公允价值为2500万元（与20x9年4月1日的公允价值相等），累计计入其他综合收益的金额为500万元。
A公司与C公司不存在任何关联方关系。
本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下控股合并。
在购买日，A公司应进行如下账务处理：
借：
长期股权投资275000000
贷：
其他权益工具投资25000000
银行存款250000000
借：
其他综合收益5000000
贷：
留存收益5000000
假定，A公司于20x8年3月以12000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。
20x9年1月，A公司又斥资15000万元自C公司取得B公司另外30%的股权，自取得该股权起控制B公司。
A公司除净利润外，无其他所有者权益变动，按净利润的10%提取盈余公积。
A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。
其他资料同上。
购买日，A公司应进行以下账务处理：
借：
长期股权投资150000000
贷：
银行存款150000000
购买日对B公司长期股权投资的账面价值=（12000+450）+15000=27450万（元）
[例7-8]
20x7年6月20日，甲公司以1500万元购入乙公司80%的股权。
甲公司取得该部分股权后，能够有权力主导乙公司的相关活动并获得可变回报。
20x7年9月30曰，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按
照其持有比例确定可分回20万元。
甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下：
借：
长期股权投资15000000
贷：
银行存款15000000
借：
应收股利200000
贷：
投资收益200000
[例7-9]
A企业于20x5年1月取得B公司30%的股权，支付价款9000万元。
取得投资时被投资单位净资产账面价值为22500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。
在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。
A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。
因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。
取得投资时，A企业应进行以下账务处理：
借：
长期股权投资——投资成本90000000
贷：
银行存款90000000
长期股权投资的初始投资成本9000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6750万元（22500x30%），两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。
如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间
的差额1800万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：
借：
长期股权投资——投资成本90000000
贷：
银行存款90000000
借：
长期股权投资——投资成本
贷：
营业外收入18000000
[例7-10]
甲公司于20x7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。
取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元，除表7-2所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
假定乙公司于20x7年实现净利润900万元，其中，在曱公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。
甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。
固定资产、无形资产均按年限平均法（直线法）提取折旧或摊销，预计净残值均为0。
假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。
表7-2单位：
万元
项目
账面原
价
已提折旧或摊销
公允价
值
乙公司预计使用年限
甲公司取得投资后剩余使用年限
存货
75
0
10
50
固定资产
18
00
360
24
00
20
16
无形资产
10
50
210
12
00
10
8
合计
36
00
570
46
50
甲公司在确定因持有乙公司投资应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：
存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1050-750）X80%=240万（元）
固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额=2400/16-1800/20=60（万元）
无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额=1200/8-1050/10=45（万元）
调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）
甲公司应享有份额=555x30%=166.50万（元）确认投资收益的账务处理如下：
借：
长期股权投资——损益调整1665000
贷：
投资收益1665000
[例7-11]
甲企业于20x7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。
假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
20x7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。
至20x7年资产负债表日，甲企业仍未对
外出售该存货。
乙公司20x7年实现净利润为3200万元。
假定不考虑所得税因素。
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20x7年净损益时，应进行以下账务处理：
乙公司经调整净利润=3200-（1000-600）=2800（万元）借：
长期股权投资——损益调整（28000000x20%）5600000贷：
投资收益5600000
进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：
长期股权投资——损益调整[（10000000-6000000）X20%]800000
贷：
存货800000
假定在20x8年，甲企业将该商品以1000万元的价格向外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司20x8年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加80万元。
[例7-12]
甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。
20x7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。
至20x7年资产负债表曰，该批商品尚未对外部第三方出售。
假定曱企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。
乙公司20x7年净利润为2000万元。
假定不考虑所得税因素。
甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80万元（400x20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：
借：
长期股权投资——损益调整[（2000万元-400万元）X20%]3200000
贷：
投资收益3200000
甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
借：
营业收入（1000万元x20%）2000000
贷：
营业成本（600万元x20%）200000
投资收益800000
应当说明的是：
第一，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
原因是该损失原则上不因是否发生资产的内部转移而发生变化，即使有关资产未发生实际交易，有证据表明其可收回金额低于账面价值的，无论资产持有方是哪个企业，均应按照会计准则规定计提相应的减值损失，即相关损失与转让交易无关。
第二，投资方与联营、合营企业之间发生的投出或出售资产的交易构成业务的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关规定进行会计处理：
8卩，联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行会计处理，投资方应全额确认与交易相关的利得或损失；投资方向联营、合营企业投出业务，并能对联营、合营企业实施重大影响或共同控制的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之间的差额，全额计人当期损益。
投资方向联营、合营企业出售业务，取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额计人当期损益。
应予说明的是，现行会计准则体系中对于购买或出售资产与购买或出售业务的会计处理理念很大程度上并不一致，这种不一致性一般不是体现为出售方的会计处理，而是体现为购买方会计处理的差异。
即作为资产的购买方与作为业务的购买方，其在进行会计处理过程中应当分别遵循不同的原则，购买资产的情况下，应当将购买成本按照相对公允价值的比例分配给所购入资产，但如有关交易是发生在投资方与其联营或合营企业之间时，投资方相关损益的确认仅限于除自身以外与联营或合营其他投资者之间的部分；购买业务的情况下，因构成企业合并，其会计处理遵从企业合并的处理原则，此时无论交易是否发生在投资方与其联营或合营企业之间，有关损益均需全翻确认，不再作为权益法下与长期股权投资相关投资损益的调整因素。
[例7-13]
甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%,丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。
甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1900万元，未计提减值；乙公司和丙公司以现金出资，各投资1550万元。
假
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