中级会计师考试教材4会计投资性房地产.docx

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中级会计师考试教材4会计投资性房地产

第四章投资性房地产

第一节投资性房地产的定义、特征及范围

一、投资性房地产的定义与特征

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。

投资性房地产应当能够单独计量和出售。

投资性房地产具有以下特征：

（一）投资性房地产是一种经营活动

投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。

房地产租金就是让渡资产使用权取得的使用费收入，是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。

投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转让的土地使用权，尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展等因素相关，但目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。

（二）投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产

企业持有的房地产除了用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售之外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动，甚至成为个别企业的主营业务。

这就需要将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自用的厂房、办公楼等房地产和作为存货（已建完工商品房）的房地产加以区别，从而更加清晰地反映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力。

二、投资性房地产的范围

投资性房地产主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

（一）属于投资性房地产的项目

1.已出租的土地使用权

已出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。

企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。

对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。

【例4-1】20x9年5月10日，甲公司与乙公司签订了一项经营租赁合同，约定自20x9年6月1日起，甲公司以年租金8000000元租赁使用乙公司拥有的一块400000平方米的场地，租赁期为8年。

20x9年7月1日，甲公司又将这块场地转租给丙公司，以赚取租金差价，租赁期为5年。

以上交易假设不违反国家有关规定。

本例中，对于甲公司而言，这项土地使用权不能予以确认，也不属于其投资性房地产。

对于乙公司而言，自租赁期开始日（20x9年6月1日）起，这项土地使用权属于投资性房地产。

2.持有并准备增值后转让的土地使用权

持有并准备增值后转让的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。

但是，按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值的土地使用权。

3.已出租的建筑物

已出租的建筑物是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。

企业在判断和确认已出租的建筑物时，应当把握以下要点：

（1）用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。

（2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。

一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。

（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

例如，企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。

（二）不属于投资性房地产的项目

下列房地产不属于投资性房地产：

1.自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物（固定资产）和自用土地使用权（无形资产）。

2.作为存货的房地产，通常指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。

如果某项房地产部分用于赚取租金或资本增值、部分自用（即用于生产商品、提供劳务或经营管理），能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

该项房地产自用的部分，以及不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为固定资产或无形资产。

第二节投资性房地产的确认和初始计量

一、投资性房地产的确认和初始计量

投资性房地产只有在符合定义，并同时满足下列条件时，才能予以确认：

1.与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。

2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

投资性房地产初始计量时，应当按照成本进行计量。

（一）外购投资性房地产的确认和初始计量

企业外购的房地产，只有在购入的同时开始对外出租或用于资本增值，才能作为投资性房地产加以确认。

企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

企业外购投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量。

取得时的实际成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

采用成本模式进行后续计量的，企业应当在购入投资性房地产时，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目；采用公允价值模式进行后续计量的，企业应当在购入投资性房地产时，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“银行存款”等科目。

（二）自行建造投资性房地产的确认和初始计量

企业自行建造的房地产，只有在自行建造活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。

自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。

企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。

自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。

采用成本模式进行后续计量的，应按照确定的自行建造投资性房地产成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”科目。

采用公允价值模式进行后续计量的，应按照确定的自行建造投资性房地产成本，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“在建工程”或“开发产品”科目。

【例4-2】20x9年2月，甲公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房。

20x9年11月，甲公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。

租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租。

20x9年12月5日，两栋厂房同时完工。

该块土地使用权的成本为9000000元；两栋厂房的实际造价均为12000000元，能够单独出售。

假设甲公司采用成本模式进行后续计量。

甲公司的账务处理如下：

土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=9000000×（12000000÷24000000）

=4500000（元）

借：

固定资产——厂房12000000

投资性房地产——厂房12000000

贷：

在建工程——厂房24000000

借：

投资性房地产——已出租土地使用权4500000

贷：

无形资产——土地使用权（9000000÷2）4500000

二、与投资性房地产有关的后续计量

（一）资本化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。

例如，企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。

采用成本模式计量的，投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，应当将其账面价值转入改扩建工程。

借记“投资性房地产——在建”、“投资性房地产累计折旧”等科目，贷记“投资性房地产”科目。

发生资本化的改良或装修支出，通过“投资性房地产——在建”科目归集，借记“投资性房地产——在建”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

改扩建或装修完成后，借记“投资性房地产”科目，贷记“投资性房地产——在建”科目。

采用公允价值模式计量的，投资性房地产进入改扩建或装修阶段，借记“投资性房地产——在建”科目，贷记“投资性房地产——成本”、“投资性房地产——公允价值变动”等科目；在改扩建或装修完成后，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“投资性房地产——在建”科目。

企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

【例4-3】20x9年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。

该厂房原价为50000000元，已计提折旧10000000元。

为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。

20x9年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。

20x9年12月31日，该厂房改扩建工程完工，共发生支出5000000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。

假定甲公司采用成本计量模式。

本例中，改扩建支出属于后续支出，假定符合《企业会计准则第3号——投资性房地产》第六条的规定，应当计入投资性房地产的成本。

甲公司的账务处理如下：

（1）20x9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程

借：

投资性房地产——厂房——在建40000000

投资性房地产累计折旧10000000

贷：

投资性房地产——厂房50000000

（2）20x9年5月31日至20x9年12月31日，发生改扩建支出

借：

投资性房地产——厂房——在建5000000

贷：

银行存款5000000

（3）20x9年12月31日，改扩建工程完工

借：

投资性房地产——厂房45000000

贷：

投资性房地产——厂房——在建45000000

【例4-4】20x9年5月，甲公司与乙公司的一项厂房经营租赁合同即将到期。

为了提高厂房的租金收入，甲公司决定在租赁期满后对该厂房进行改扩建，并与丙公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将该厂房出租给丙公司。

20x9年5月31日，与乙公司的租赁合同到期，该厂房随即进入改扩建工程。

20x9年5月31日，该厂房账面余额为20000000元，其中成本16000000元，累计公允价值变动4000000元。

20x9年11月30日该厂房改扩建工程完工，共发生支出3000000元，均已支付，即日按照租赁合同出租给丙公司。

假定甲公司采用公允价值计量模式。

甲公司的账务处理如下：

（1）20x9年5月31日，投资性房地产转入改扩建工程

借：

投资性房地产——厂房——在建20000000

贷：

投资性房地产——厂房——成本16000000

——公允价值变动4000000

（2）20x9年5月31日至20x9年11月30日，发生改扩建支出

借：

投资性房地产——厂房——在建3000000

贷：

银行存款3000000

（3）20x9年11月30日，改扩建工程完工

借：

投资性房地产——厂房——成本23000000

贷：

投资性房地产——厂房——在建23000000

（二）费用化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，如企业对投资性房地产进行日常维护所发生的支出，应当在发生时计入当期损益，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银行存款”等科目。

第三节投资性房地产的后续计量

投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时也可以采用公允价值模式计量。

但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

一、采用成本模式计量的投资性房地产

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理规定。

1.按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。

2.取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

3.投资性房地产存在减值迹象的，适用资产减值的有关规定。

经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。

【例4-5】甲公司将移一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，假设这栋办公楼的成本为72000000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。

经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付甲公司租金400000元。

甲公司的账务处理如下：

（1）每月计提折旧

每月计提的折旧=（72000000÷20）÷12=300000（元）

借：

其他业务成本——出租写字楼折旧300000

贷：

投资性房地产累计折旧300000

（2）每月确认租金收入

借：

银行存款（或其他应收款）400000

贷：

其他业务收入——出租写字楼租金收入400000

二、采用公允价值模式计量的投资性房地产

只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

企业一旦选择采用公允价值计量模式，就应当对其所有投资性房地产均采用公允价值模式进行后续计量。

（一）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：

1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

所在地，通常指投资性房地产所在的城市。

对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。

2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

投资性房地产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。

确定投资性房地产的公允价值时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计；也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量予以计量。

（二）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理规定：

1.不对投资性房地产计提折旧或摊销。

企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于原账面价值的差额，作相反的账务处理。

2.取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

【例4-6】20x9年9月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年。

20x9年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80000000元，公允价值也为相同金额。

该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，甲公司决定采用公允价值模式对该项出租的房地产进行后续计量。

在确定该投资性房地产的公允价值时，甲公司选取了与该处房产所处地区相近，结构及用途相同的房地产，参照公司所在地房地产交易市场上平均销售价格。

结合周边市场信息和自有房产的特点。

20x9年12月31日，该写字楼的公允价值为84000000元。

甲公司的账务处理如下：

（1）20x9年12月1日，甲公司出租写字楼

借：

投资性房地产——写字楼——成本80000000

贷：

固定资产——写字楼80000000

（2）20x9年12月31日，按照公允价值调整期账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益

借：

投资性房地产——写字楼——公允价值变动4000000

贷：

公允价值变动损益——投资性房地产4000000

三、投资性房地产后续计量模式的变更

为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。

企业变更投资性房地产计量模式，符合《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定的，应当按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按照原账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照公允价值与其账面价值之间的差额，贷记或借记“利润分配——未分配利润”、“盈余公积”等科目。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

在极少数情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产的公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并且假设无残值。

但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，该企业仍应对该投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

第四节投资性房地产的转换和处置

一、房地产的转换

（一）房地产的转换形式及转换日

房地产的转换是指房地产用途的变更。

企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

1.投资性房地产开始自用，即将投资性房地产转为自用房地产。

在此种情况下，转换日为房地产达到自用状态，企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

2.作为存货的房地产，改为出租，通常是指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。

在此种情况下，转换日为房地产的租赁期开始日。

租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

3.自用建筑物停止自用，改为出租。

即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，固定资产相应地转换为投资性房地产。

在此种情况下，转换日为租赁期开始日。

4.自用土地使用权停止自用，改用于赚取租金或资本增值。

即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于赚取租金或资本增值，该土地使用权相应地转换为投资性房地产。

在此种情况下，转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于赚取租金或资本增值的日期。

5.房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货。

在这种情况下，转换日为租赁期满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。

以上所指确凿证据包括两个方面：

一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。

（二）房地产转换的会计处理

1.成本模式下的转换

（1）投资性房地产转换为自用房地产。

企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目，按其账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。

（2）投资性房地产转换为存货。

企业将采用成本模式计量的投资性房地产转换为存货时，应当按照该项房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。

（3）自用房地产转换为投资性房地产。

企业将自用土地使用权或建筑物转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

【例4-7】甲公司拥有一栋本公司总部办公使用的办公楼，公司董事会就将该栋办公楼用于出租形成了书面决议。

20x9年4月10日，甲公司与乙公司签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为20x9年5月1日，租期为5年。

20x9年5月1日，这栋办公楼的账面余额为500000000元，已计提折旧5000000元。

假设甲公司所在城市不存在活跃的房地产交易市场。

甲公司的账务处理如下：

20x9年5月1日

借：

投资性房地产——办公楼500000000

累计折旧5000000

贷：

固定资产——办公楼500000000

投资性房地产累计折旧5000000

（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产。

企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

【例4-8】甲公司是从事房地产开发的企业，20x9年4月10日，甲公司董事会就将其开发的一栋写字楼不再出售改用作出租形成了书面决议。

甲公司遂与乙公司签订了租赁协议，将此写字楼整体出租给乙公司使用，租赁期开始日为20x9年5月1日，租赁期为5年。

20x9年5月1日，该写字楼的账面余额为500000000元，未计提存货跌价准备，转换后采用成本模式进行后续计量。

甲公司的账务处理如下：

20x9年5月1日

借：

投资性房地产——写字楼