16第十六章纳税调整.docx
《16第十六章纳税调整.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《16第十六章纳税调整.docx（18页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
16第十六章纳税调整
第十六章纳税调整。
企业所得税的纳税调整，是一项复杂的工作，他设及的内容比较多。
特别是现行会计制度与税法存在的差异的地方多，这就需要企业进行纳税调整，否则会因违反税法而被行政处罚，甚至犯罪，是企业遭受不必要的损失。
对此，企业财务人员在核算税收时，应该采取以下原则：
1、严格执行《企业会计准则》，坚持不骗不易的原则；
2、核算内容坚持实事求是的原则；
3必须遵守税法的原则；
4、会计与税法的差异一般只调表不调帐的原则。
一、纳税前期差错的更正。
1、前期差错的更正的内容，主要有计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生错误等。
（1）计算错误。
如存货成本计算的错误、结转成本的错误、提取折旧计算的错误、会计科目使用的错误等，由于计算的失误造成数字的错误，影响企业所得额的正确确认，造成企业少缴或者多交税款的结果。
（2）应用会计政策的错误。
如确认资产折旧年限或方法的错误、企业的开办费用以及无形资产摊销的错误、借款费用应资本化而未资本化的错误等。
（3）疏忽或曲解事实以及舞弊产生的核算结果的错误。
如该确认收入的而未确认收入、存货以及固定资产盘盈、盘亏等等，造成少缴税款的行为。
2、前期差错更正的会计处理。
企业发现前期差错时，在会计年度内应及时纠正。
以便是企业的年度应纳税所得额正确的确认。
如存货成本计算错误，应及时进行调整，根据具体情况在期末的存货、生产成本、库存商品、和本期主营业务成本之间进行合理的分摊。
【例题41】某企业在12月发现11月多转材料成本50000元。
在12月底在产品成本3万元、库存商品60万元、主营业务成本37万元。
分摊计算如下：
在产品应分摊数＝50000×
＝1500元
库存商品应分摊数＝600000×
＝30000元
主营业务成本应分摊数＝370000×
＝18500元。
借：
材料－50000元
贷：
在产品－1500元
贷;库存商品－30000元
主营业务成本－18500元。
在记账凭证的摘要栏内应填写清楚所调整的原因。
对于多提或少提的折旧、折旧费用的列支科目不对应在福利费科目列支而在管理费用列支等情况，都应该进行帐务调整。
以确保年度内计算的税款准确。
【例题42】某企业错把企业食堂职工工资列入了管理费用30000元。
企业应进行帐务调整如下：
借：
应付职工薪酬－应付福利费－30000元
贷：
管理费用－30000元。
3、期后至汇算期限内发现的会计计算错误。
企业因会计计算的错误，企业首先在填写年度纳税申报表中进行调整，而后再进行帐务调整。
如【例题42】的账务处理如下：
借：
应付职工－应付福利费－30000元
贷：
未分配利润－30000元。
根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的规定的不允许预提，在税法规定标准内据实列支，超支部分可以在下年度结转列支的内容，如职工教育经费、工会经费、福利费、广告和宣传费等内容的会计核算，对于超支的部分也应进行帐务调整。
只有把核算科目的余额调整为负数（负债科目的负数），才能实现向下年的结转列支。
举例说明：
【例题43】某企业2009年10月发生职工教育经费10万元。
按会计制度会计处理如下：
借：
应付职工薪酬－职工教育经费－10万元
贷：
银行存款－10万元
借：
生产成本、管理费用、销售费等科目－10万元
贷：
应付职工薪酬－职工教育经费－10万元
企业年末企业支付的工资总额为300万元。
利润50万元。
根据税法规定当年可以列支7、5万元（工资的2、5%），且可以结转下年列支。
按照管理人员、生产人员、销售人员分别支付的工资额分摊。
企业是按照会计制度核算的无误。
可是如果企业在纳税调整时，只调表，不进行张调，，企业无法结转下年列支。
应进行调账：
借：
本年利润（10－7.5＝2.5万元）2.5万元
贷应付职工薪酬－职工教育经费2.5万元。
其结果是“职工教育经费”为负数。
如果下年无有费用或者在标准内允许的情况下，企业可以进行结转：
借：
管理费用、生产成本、销售费用－2.5万元
贷：
应付职工薪酬－职工教育经费－2.5万元。
这样企业实现了结转。
（税法规定对于个人应缴纳的学费如果有经济困难的，可以在福利费中列支）
也可以采取递延所得税费用的方法进行调整。
应付款是属于负债类。
账面数额大于计税基础，所以是可抵扣暂时性差异。
2.5万元×25%＝6250元
企业年利润500000元，需要调增25000元。
借：
递延所得税费用－6250
借：
所得税费用－125000
贷：
应交税费－应交所得税131250
借：
递延所得税资产－6250
贷：
递延所得税费用－6250
如果下年度企业的利润还是50万元，且职工教育经费没有支出内容。
以前年度超支的经费可以结转。
借：
所得税费用－125000
贷：
递延所得税资产－6250
贷应交税费－应交所得税－118750
二、会计与税法形成的时间性差异的纳税调整
（一）交易性金融资产会计与税法的时间差异。
企业的资产一般应遵循历史成本的原则，但是对于企业交易性金融资产，会计允许按公允价值计量，这是对历史成本的否定，也是资产负债表在报告期真实价值的要求。
1交易性金融资产的会计处理
取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目。
取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益。
企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目，并计入当期投资收益。
资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。
出售交易性金融资产时，应将该金融资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
2交易性金融资产的税务处理
新所得税法及实施条例规定，投资资产按照以下方法确定成本：
（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
税法第14条规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。
企业所得税法实施条例第71条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。
新税法第26条规定的免税收入包括：
符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。
3、交易性金融资产的会计与税务处理差异
（1）交易性金融资产的交易手续费。
会计计入投资收益，而税法计入投资的计税基础。
（2）在持有交易性金融资产期间的现金股利，税法上满足条件是免税的。
对于收到的股票股利，会计上不作账务处理，税法要求视同分配处理，“先分配再投资”，确认为红利所得，同时追加投资的计税基础。
（3）对于公允价值变动损益，税法上不确认所得或损失。
（4）交易性金融资产出售时，会计上按账面价值结转，税法转让所得按计税基础扣除。
[例题44]2008年1月1日，大润公司购入债券一批，面值100万元，票面年利率为3％，共支付价款103万元（含已到付息期的利息3万元），另用银行存款支付相关交易费用2万元。
大润公司管理层认为，公司购买该批债券的主要目的是调度资金，随时准备变现。
由于大润公司随时准备将该批债券予以变现，因此，该批债券投资符合本准则规定的交易性金融资产的定义，大润公司应将其划分为交易性金融资产，按本准则相关规定进行会计处理（金额单位：
万元）。
（1）2008年1月1日，初始确认交易性金融资产
借：
交易性金融资产——成本100
应收利息3
投资收益2
贷：
银行存款105
（2）2008年1月5日，收到该批债券的利息3万元
借：
银行存款3
贷：
应收利息3
（3）2008年12月31日，根据票面利率计算应收利息
借：
应收利息3
贷：
投资收益3
（4）2008年12月31日，该批债券的公允价值为110元（已扣除内含利息），大润公司应确认交易性金融资产的公允价值变动
借：
交易性金融资产——公允价值变动10
贷：
公允价值变动损益10
税务处理如下：
计税基础为102万元，计入当期损益的交易费用和公允价值变动应当作纳税调整。
调减所得=10-2=8（万元）
会计成本=110（万元）
会计成本大于计税基础形成应纳税暂时性差异=（110-102）×25％=2（万元）
借：
所得税费用2
贷：
递延所得税负债2
（5）2009年1月5日，大润公司收到2008年的债券利息3万元，应作如下会计分录：
借：
银行存款3
贷：
应收利息3
（6）2009年6月30日，大润公司将债券全部出售，实际收到118万元（含上半年利息2万元）
借：
银行存款118
贷：
交易性金融资产——成本100
交易性金融资产——公允价值变动10
投资收益8
（7）将公允价值变动转出，作如下会计分录：
借：
公允价值变动损益10
贷：
投资收益10
税务处理如下：
会计处置收益=8（万元）
债券转让所得=118-102=16（万元）
应调增应纳税所得额=8（万元）
借：
递延所得税负债2
贷：
所得税费用2
（二）非货币性资产交换会计与税法之间存在差异的纳税调整。
非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。
该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
按照会计准则的规定，在资产交换中，使用的货币性资产占整个资产交换金额的比例低于25％的，该项交换便定义为非货币性资产交换。
《企业所得税法实施条例》第25条规定：
企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。
因此，正确理解非货币性资产交换的税务处理规定，正确I夏分会计准则与税法对非货币性资产交换收入、成本确认的差异，对正确确认非货币性资产交换损益是至关重要的。
1、税法与会计准则对非货币性资产交换损益确认的差异
（1）会计准则对非货币性资产交换损益的确认模式
会计准则对非货币性资产交换是否确认损益设置了两种模式：
确认损益和不确认损益。
①．确认损益。
会计准则规定，非货币性资产交换同时满足下列两个条件，应确认其交换损益：
一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
在核算中，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，换出资产的公允价值与换出资产的账面价值不一致时，其差额也作为当期损益处理。
如果涉及补价，则取得的补价收入视为本期收益的增加，支付的补价款视为本期收益的减少。
这样，取得补价收入一方的非货币性资产交换损益的计算公式为：
（换入资产的公允价值+取得的补价收入）一（换出资产的公允价值+支付的相关税费）；支付补价款一方的非货币性资产交换损益的计算公式为：
换入资产的公允价值一（换出资产的公允价值+支付的补价款+支付的相关税费）。
②不确认损益。
如果非货币性资产交换不能同时满足以上两个条件，则应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
如果涉及补价，收到补价的，应当以换出资产的账面价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益；支付补价的，应当以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
按照会计准则的规定，这里的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。
（2）税法对非货币性资产交换损益的确认模式
企业所得税法对非货币性资产交换是否确认损益也设置了两种模式：
一种是发生非货币性资产交换，必须计算损益，并作为当年应纳税所得额计算交纳企业所得税；另一种则属于免税模式，不用计算损益。
属于免税模式的非货币性资产交换目前仅限于符合规定条件的企业整体资产交换。
对于应税模式的非货币性资产交换，《企业所得税法实施条例》第58、62、66、71、72条对其损益的确认作出了规定：
通过非货币性资产交换方式取得的固定资产、生产性生物资产、无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；通过除支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本；通过除支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。
换入资产的公允价值减去换出资产的公允价值和发生的税费，便是应计入当年应纳税所得额中的非货币性资产交换的损益。
换出资产的公允价值与其账面价值不一致的，其差额也作为损益处理。
如果发生补价，其损益的处理与会计准则的规定一样。
税法对公允价值的解释与会计准则的解释基本一致，《企业所得税法实施条例》第13条规定，公允价值是指按照市场价格确定的价值。
2、非货币性资产交换纳税调整举例说明
（1）非货币性资产交换属于应税项目且需要确认会计损益。
【例题45】2008年5月，甲企业用一批存货换取乙企业的一项固定资产。
甲企业存货的账面价值为100万元，乙企业固定资产的账面原价为290万元，累计折旧为170万元，在清理过程中，乙企业支付清理费用10万元，同时乙企业已为此项固定资产计提固定资产减值准备10万元。
假设换出资产的账面价值即为公允价值，下同。
对于甲企业来说，假设换入的固定资产公允价值为140．4万元（含增值税），存货适用的增值税税率为17％，账面成本为100万元。
交换存货时应计提的增值税销项税额为：
140．4÷（1+17％）×17％=20．4（万元），该项资产交换取得的损益=140．4一（100+20．4）=20（万元）。
其账务处理为：
借：
固定资产1404000；贷：
库存商品1000000，应交税费——应交增值税（销项税额）204000二、非货币性资产交换纳税调整举例说明
（1）非货币性资产交换属于应税项目且需要确认会计损益。
例1：
2008年5月，甲企业用一批存货换取乙企业的一项固定资产。
甲企业存货的账面价值为100万元，乙企业固定资产的账面原价为290万元，累计折旧为170万元，在清理过程中，乙企业支付清理费用10万元，同时乙企业已为此项固定资产计提固定资产减值准备10万元。
假设换出资产的账面价值即为公允价值，下同。
①对于甲企业来说，假设换入的固定资产公允价值为140．4万元（含增值税），存货适用的增值税税率为17％，账面成本为100万元。
交换存货时应计提的增值税销项税额为：
140．4÷（1+17％）×17％=20．4（万元），该项资产交换取得的损益=140．4一（100+20．4）=20（万元）。
其账务处理为：
借：
固定资产1404000；贷：
库存商品1000000，应交税费——应交增值税（销项税额）204000，营业外收入——非货币性资产交换利得200000。
换入资产的公允价值为140．4万元，换出资产的账面成本为100万元，发生的税费为20．4万元，则应计入应纳税所得额的损益为：
140．4一100—20．4=20（万元）。
该损益金额与会计损益金额是一致的。
由于企业发生的非货币性资产交换形成的损益已包含在会计利润中，且换入固定资产的账面价值符合公允价值的确认标准，因此，企业无需对该项交易形成的损益进行税前调整。
但值得注意的是，如果企业发现换入固定资产的账面价值不符合公允价值的确认要求，则必须对该项交易形成的损益进行纳税调整。
②对于乙企业来说，假设换人存货的公允价值也是140．4万元，同时获得甲企业开具的增值税专用发票，注明价款120万元，增值税20．4万元。
按增值税相关规定，转让使用过的固定资产，应计缴增值税=140．4÷（1+4％）x4％x50％=2．7（万元）。
换出固定资产时，借：
固定资产清理1100000，累计折旧1700000，固定资产减值准备100000；贷：
固定资产2900000。
换入存货时，借：
库存商品（或库存材料）1200000，应交税费——应交增值税（进项税额）204000；贷：
固定资产清理11404000
支付清理费用和增值税时，借：
固定资产清理127000；贷：
银行存款100000，应交税费——应交增值税27000。
结转固定资产清理损益，借：
固定资产清理177000；贷：
营业外收入——非货币性资产交换利得177000。
账面反映该项资产交换的收益为17．7万元。
换入资产的公允价值为140．4万元，换出资产的账面成本为110万元，发生的税费为12．7万元，则应计入应纳税所得额的损益为：
140．4—110—12．7=17．7（万元）。
该损益金额与会计损益金额是一致的，企业无需对该项交易形成的损益进行纳税调整。
（2）．非货币性资产交换属于应税项目但无需确认会计损益。
【例题46】沿用例1的资料，假设该项资产交换不具有商业实质。
根据会计准则的规定，此项资产交换不确认会计损益。
但税法规定，该项资产交换属于应税项目必须对其损益进行纳税申报。
①对于甲企业来说，换入资产的成本为换出资产的账面成本与支付的税费之和。
换出资产的账面成本为100万元，假设同类资产的计税价格为120万元，计提的增值税销项税额为20．4万元，则换入固定资产的入账成本为120．4万元。
账务处理为：
借：
固定资产1204000；贷：
库存商品1000000，应交税费——应交增值税（销项税额）204000。
企业在进行所得税申报时，必须对以上交易产生的损益进行纳税调整。
根据税法规定，换入资产的公允价值减去换出资产的公允价值和发生的税费，即为应计入当年应纳税所得额的金额。
而事实上，企业在进行纳税调整时，关键是要确认换入资产的公允价值。
如例1，假设换入固定资产的公允价值为140．4万元，换出存货的账面成本为100万元，计税价格为120万元，交纳的增值税为20．4万元（120x17％），应税收益为20万元（140．4—100—20．4），则企业在进行所得税申报时，应在《收入明细表》（附表一）的“非货币性资产交换视同销售收入”中填报140．4万元，在《成本费用明细表》（附表--）的“非货币性资产交换视同销售成本”中填报120．4万元。
②对于乙企业来说，换入存货的成本为换出固定资产的账面成本和支付的税费之和。
换出固定资产的账面成本为110万元（290—170—10），支付清理费用10万元，换出固定资产的含税市场价为140．4万元，应交纳的增值税为2．7万元。
换入存货的成本为122．7万元（110+10+2．7）。
账务处理为：
换出固定资产时，借：
固定资产清理1100000，累计折旧1700000，固定资产减值准备100000；贷：
固定资产2900000。
换入存货时，借：
库存商品（或库存材料）1227000；贷：
固定资产清理1227000。
支付清理费用和增值税时，借：
固定资产清理127000；贷：
银行存款100000，应交税费——应交增值税27000。
至此，固定资产清理损益结平，该项资产交换无账面损益记录。
但企业在进行所得税申报时，必须对以上交易损益进行纳税调整。
根据【例45】的假设，换入存货的公允价值为140．4万元，换出固定资产的账面成本为110万元，发生的税费为12．7万元，该项资产交换形成的应税收益为17．7万元（140．4—110—12．7）。
根据以上计算结果，企业在进行所得税申报时，应在《收入明细表》（附表一）的“非货币性资产交换视同销售收入”中填报140．4万元，在《成本费用明细表》（附表二）的“非货币性资产交换视同销售成本”中填报122．7万元。
非货币性资产交换中发生补价时，取得补价收入的，应在《收入明细表》（附表一）的“非货币性资产交换视同销售收入”中填报；支付补价款的，应在《成本费用明细表》（附表二）的“非货币性资产交换视同销售成本”中填报。
3．非货币性资产交换属于免税项目但需确认会计损益。
发生此类情况的，企业应根据该项交换实际形成的损益，直接调增或调减会计利润。
具体可在《纳税调整项目明细表》（附表三）的“其他”栏中填报。
【例题47】：
沿用例1的资料。
甲企业用一批存货换取乙企业的一项固定资产。
假设这笔交易属于免税项目，则由核算资料可知，甲、乙企业分别从这项交易中获取收益20万元和17．7万元。
这样，甲、乙企业在进行所得税申报时，应在《纳税调整项目明细表》（附表三）的“其他”栏中的“调减金额”列中，分别填报20万元和17．7万元。
（三）长期股权投资会计与税法之间差异的纳税调整
在股权投资业务中，会计和税法在投资成本、持有收益、股权转让收益等方面均存在差异。
1、股权投资会计成本与计税基础的差异分析
（1）税法的基本规定
《企业所得税法》第十四条
《企业所得税法实施条例》第七十一条
《企业所得税法实施条例》第五十六条
以上是税法关于股权投资计税成本的基本规定，股权投资计税基础确定后，非因增资或减资，不得调整。
（2）会计规定及差异分析
短期投资的核算—成本与市价孰低法
①投资时
借：
短期投资
贷：
银行存款
税务处理：
注意用非货币性资产对外投资时，税法在视同销售的同时，应确认投资的初始计税成本。
②持有期间收到股息或利息时
借：
银行存款
贷：
短期投资
税务处理和纳税调整。
被投资方分配时，税法应确认股息或利息所得，不得冲减投资的初始计税成本。
③期末采用成本与市价孰低法
借：
投资收益
贷：
短期投资跌价准备（市价回升时作相反分录）
有单项投资、投资类别、投资总体三种计算并确定跌价准备的方法。
如果某项短期投资比较重大（占整个短期投资的10%以上），应采用单项投资方法计算其跌价准备。
税务处理：
税法上不承认会计上期末计提的短期投资跌价准备，应调增所得。
当会计上冲减短期投资跌价准备时，应做相反的纳税调整。
④转让
借：
银行存款
短期投资跌价准备
贷：
短期投资
投资收益（或借）
税务处理：
短期投资转让或到期收回时，税收上的投资转让收益一般以转让收入减去投资的初始计税成本和转让过程中发生的相关税费确认。
长期股权投资
①、现金方式取得。
股权投资在取得时，应按照取得时的实际成本作为初始投资成本，一般包括实际支付的全部价款，包括税金、手续费等（交易性金融资产是计入当期损益）。
在现金购入股权投资的方式下，会计核算的投资成本和税法规定的计税成本一致。
②非货币性资产对外投资
企业会计制度规定，以放弃的非货币性资产账面价值加上应支付的相关税费作为股权投资的入账价值，支付或收到补价的，应对投资成本作进一步调整。
税法在按公允价值视同销售的同时，确认投资成本，两者存在差异。
实行新准则的企业，“在换出资产能够可靠计量的前提下，一般按换出资产的公允价值为基础确定”，与税法规定基本一致。
③、非同一控制下的购买控股权合并
根据20号准则企业合并规定，投资成本按照购买日作为
升级会员 