注册会计师综合阶段《审计》专题十三 审计报告.docx

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注册会计师综合阶段《审计》专题十三审计报告

专题十三　审计报告

　　本专题主要涉及的考点

　　【考点一】审计意见的形成

　　【考点二】审计报告的基本内容

　　【考点三】在审计报告中沟通关键审计事项

　　【考点四】非无保留意见审计报告

　　【考点五】在审计报告中增加强调事项段和其他事项段

　　【考点六】比较信息

　　【考点七】注册会计师对其他信息的责任

　　【考点一】审计意见的形成

（一）得出审计结论时考虑的领域

　　在得出结论时，注册会计师应当考虑下列方面：

（1）评价是否已获取充分、适当的审计证据；

（2）评价未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报；

　　（3）评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制；

　　（4）评价财务报表是否实现公允反映；

　　（5）评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。

（二）审计意见的类型

　　1.无保留

　　2.非无保留——保留、否定、无法表示

　　【考点二】审计报告的基本内容

（一）审计报告的要素

　　审计报告应当包括下列要素：

（1）标题；

（2）收件人；（3）审计意见；（4）形成审计意见的基础；（5）管理层对财务报表的责任；（6）注册会计师对财务报表审计的责任；（7）按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）；（8）注册会计师的签名和盖章；（9）会计师事务所的名称、地址和盖章；（10）报告日期。

　　【注意】

　　在适用的情况下，在审计报告中对与持续经营相关的重大不确定性、关键审计事项、被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告之外的其他信息进行报告。

（二）标准无保留意见审计报告范例

　　【参考格式8-1】

　　【考点三】在审计报告中沟通关键审计事项

（一）确定关键审计事项的决策框架

　　1.以“与治理层沟通的事项”为起点选择关键审计事项。

　　2.从“与治理层沟通的事项”中选出“在执行审计工作时重点关注过的事项”。

　　注册会计师重点关注过的领域通常与财务报表中复杂、重大的管理层判断领域相关，因而通常涉及困难或复杂的注册会计师职业判断。

　　【注意】

　　注册会计师在确定哪些事项属于重点关注过的事项时，应当特别考虑下列方面：

（1）评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险；

（2）与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断；

　　（3）当期重大交易或事项对审计的影响。

　　3.从“在执行审计工作时重点关注过的事项”中选出“最为重要的事项”，从而构成关键审计事项。

　　注册会计师可能已就需要重点关注的事项与治理层进行了较多的互动。

就这些事项与治理层进行沟通的性质和范围，通常能够表明哪些事项对审计而言最为重要。

　　【注意】

　　第一，在确定某一与治理层沟通过的事项的相对重要程度以及该事项是否构成关键审计事项时，需要权衡多项考虑因素；

　　第二，从需要重点关注的事项中，确定哪些事项以及多少事项对本期财务报表审计最为重要属于职业判断问题；

　　第三，“最为重要的事项”并不意味着只有一项；

　　第四，最初确定为关键审计事项的事项越多，注册会计师越需要重新考虑每一事项是否符合关键审计事项的定义。

（二）在审计报告中沟通关键审计事项

　　1.在审计报告中单设关键审计事项部分。

　　注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。

关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项：

（1）关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；

（2）关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。

　　【注意】

　　导致非无保留意见的事项、可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性等，虽然符合关键审计事项的定义，但这些事项在审计报告中专门的部分披露，不在关键审计事项部分披露。

　　2.描述单一关键审计事项。

　　为帮助财务报表使用者了解注册会计师确定的关键审计事项，注册会计师应当在审计报告中逐项描述每一关键审计事项，并同时说明下列方面：

（1）该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因。

（2）该事项在审计中是如何应对的。

　　注册会计师可以描述下列要素：

　　第一，审计应对措施或审计方法中，与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面；

　　第二，对已实施审计程序的简要概述；

　　第三，实施审计程序的结果；

　　第四，对该事项作出的主要看法。

　　在描述时，注册会计师还应当分别索引至财务报表的相关披露（如有），以使预期使用者能够进一步了解管理层在编制财务报表时如何应对这些事项。

　　（三）不在审计报告中沟通关键审计事项的情形

　　除非存在下列情形之一，注册会计师应当在审计报告中描述每项关键审计事项：

（1）法律法规禁止公开披露某事项；

（2）在极少数情形下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项。

（四）就关键审计事项与治理层沟通

　　注册会计师就下列方面与治理层沟通：

（1）注册会计师确定的关键审计事项；

（2）根据被审计单位和审计业务的具体情况，注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项（如适用）。

　　【注意】

　　第一，就关键审计事项与治理层沟通，能够使治理层了解注册会计师就关键审计事项作出的审计决策的基础以及这些事项将如何在审计报告中作出描述，也能够使治理层考虑鉴于这些事项将在审计报告中沟通，作出新的披露或提高披露质量是否有用；

　　第二，注册会计师可以在讨论计划的审计范围和时间安排时沟通有关关键审计事项的初步看法，也可以在沟通审计发现时进一步讨论这些事项。

　　【考点四】非无保留意见的审计报告

（一）含义及出具条件

　　非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见。

当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：

（1）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；

（2）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。

（二）确定非无保留意见的类型

　　注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，取决于下列事项：

（1）导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；

（2）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。

　　【注意】

　　第一，对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：

（1）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；

（2）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；

　　（3）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

　　第二，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。

如果管理层拒绝消除限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据；

　　第三，如果法律法规要求注册会计师继续执行审计业务，则注册会计师可能无法解除审计业务约定。

注册会计师可能认为需要在审计报告中增加其他事项段；

　　第四，如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。

　　（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容

　　1.导致非无保留意见的事项段

（1）审计报告格式和内容的一致性。

　　如果对财务报表发表非无保留意见，除在审计报告中包含规定的审计报告要素外，注册会计师还应当：

　　第一，将“形成审计意见的基础”这一标题修改为恰当的标题，如“形成保留意见的基础”等【在意见段之后】；

　　第二，在该部分对导致发表非无保留意见的事项进行描述。

　　2.审计意见段

（1）标题。

　　在发表非无保留意见时，注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题，如“保留意见”等。

　　审计意见段的标题能够使财务报表使用者清楚注册会计师发表了非无保留意见，并能够表明非无保留意见的类型。

（2）发表保留意见。

　　当由于财务报表存在重大错报、无法获取充分、适当的审计证据而发表保留意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：

　　我们认为，除了“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。

　　（3）发表否定意见。

　　当发表否定意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：

　　我们认为，由于形成否定意见的基础部分所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能实现公允反映。

　　（4）发表无法表示意见。

　　当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当在审计意见段中说明：

　　由于形成无法表示意见的基础部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。

　　【相关举例】因重大错报导致保留意见

　　ABC股份有限公司全体股东：

　　一、对财务报表出具的审计报告

（一）保留意见

　　我们审计了ABC股份有限公司（以下简称“ABC公司”）财务报表，包括2018年12月31日的资产负债表，2018年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

　　我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司2018年12月31日的财务状况以及2018年度的经营成果和现金流量。

（二）形成保留意见的基础

　　ABC公司2018年12月31日资产负债表中存货的列示金额为×元。

管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。

ABC公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少×元。

相应地，资产减值损失将增加x元，所得税、净利润和股东权益将分别减少×元、×元和×元。

　　我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。

审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。

按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。

　　（三）关键审计事项…

　　（四）管理层和治理层对财务报表的责任…

　　（五）注册会计师对财务报表审计的责任…

　　….

　　【相关举例】因重大错报导致否定意见

　　ABC股份有限公司全体股东：

　　一、对合并财务报表出具的审计报告

（一）否定意见

　　我们审计了ABC股份有限公司及其子公司（以下简称ABC集团）的合并财务报表，包括2018年12月31日的合并资产负债表，2018年度的合并利润表、合并现金流量表、合并股东权益变动表以及相关合并财务报表附注。

　　我们认为，由于“形成否定意见的基础”部分所述事项的重要性，后附的合并财务报表没有在所有重大方面按照××财务报告编制基础的规定编制，未能公允反映ABC集团2018年12月31日的合并财务状况以及2018年度的合并经营成果和合并现金流量。

（二）形成否定意见的基础

　　如财务报表附注×所述，2018年ABC集团通过非同一控制下的企业合并获得对XYZ公司的控制权，因未能取得购买日XYZ公司某些重要资产和负债的公允价值，故未将XYZ公司纳入合并财务报表的范围。

按照××财务报告编制基础的规定，该集团应将这一子公司纳入合并范围，并以暂估金额为基础核算该项收购。

如果将XYZ公司纳入合并财务报表的范围，后附的ABC集团合并财务报表的多个报表项目将受到重大影响。

但我们无法确定未将XYZ公司纳入合并范围对合并财务报表产生的影响。

　　我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。

审计报告的“注册会计师对合并财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。

按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC集团，并履行了职业道德方面的其他责任。

我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表否定意见提供了基础。

　　（三）管理层和治理层对财务报表的责任

　　（四）注册会计师对财务报表审计的责任

　　…

　　【相关举例】因无法获取充分、适当的审计证据发表无法表示意见

　　ABC股份有限公司全体股东：

　　一、对财务报表出具的审计报告小

（一）无法表示意见

　　我们接受委托，审计ABC股份有限公司（以下简称“ABC公司”）财务报表，包括2018年12月31日的资产负债表，2018年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。

　　我们不对后附的ABC公司财务报表发表审计意见。

由于“形成无法表示意见的基础”部分所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以作为对财务报表发表审计意见的基础。

（二）形成无法表示意见的基础

　　我们于2019年1月接受ABC公司的审计委托，因而未能对ABC公司2018年初金额为×元的存货和年末金额为×元的存货实施监盘程序。

此外，我们也无法实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。

并且，ABC公司于2018年9月采用新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。

截至报告日，管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们也无法实施替代审计程序，以对截至2018年12月31日的应收账款总额×元获取充分、适当的审计证据。

因此，我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额。

　　（三）管理层和治理层对财务报表的责任…

　　（四）注册会计师对财务报表审计的责任…

　　…

　　【考点五】在审计报告中增加强调事项段和其他事项段

　　一、强调事项段

（一）强调事项段的含义

　　审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

（二）增加强调事项段的情形

　　1.总体要求

　　如果认为有必要提醒财务报表使用者关注已在财务报表中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段：

（1）该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见；

（2）当“沟通关键审计事项”适用时，该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。

　　【注意】

　　某一事项可能不符合“关键审计事项”的规定，因而未被确定为关键审计事项，但根据注册会计师的判断，其对财务报表使用者理解财务报表至关重要（例如期后事项）。

如果注册会计师认为有必要提请财务报表使用者关注该事项，根据审计准则的规定，该事项将包含在审计报告的强调事项段中。

　　2.具体情形

　　某些审计准则对特定情况下在审计报告中增加强调事项段提出具体要求。

这些情形包括：

（1）法律法规规定的财务报告编制基础不可接受，但其是由法律或法规作出的规定；

（2）提醒财务报表使用者注意财务报表按照特殊目的编制基础编制；

　　（3）注册会计师在审计报告日后知悉了某些事实（即期后事项），并且出具了新的审计报告或修改了审计报告。

　　除上述审计准则要求增加强调事项的情形外，注册会计师可能认为需要增加强调事项段的情形举例如下：

（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性；

（2）提前应用（在允许的情况下）对财务报表有广泛影响的新会计准则；

　　（3）存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。

　　【注意】

　　强调事项段的过多使用会降低注册会计师沟通所强调事项的有效性。

强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息。

　　（三）在审计报告中增加强调事项段时注册会计师采取的措施

　　如果在审计报告中增加强调事项段，注册会计师应当采取下列措施：

　　1.将强调事项段作为单独的一部分置于审计报告中，并使用包含“强调事项”这一术语的适当标题；

　　2.明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；

　　3.指出审计意见没有因该强调事项而改变。

　　【相关举例】

（一）审计意见

（二）形成审计意见的基础

　　（三）强调事项—火灾的影响

　　我们提醒财务报表使用者关注，财务报表附注×描述了火灾对ABC公司的生产设备造成的影响。

本段内容不影响已发表的审计意见。

　　二、其他事项段

（一）其他事项段的含义

　　其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师责任或审计报告相关。

（二）需要增加其他事项段的情形

　　1.在同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段：

（1）未被法律法规禁止；

（2）当“沟通关键审计事项”适用时，该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。

　　2.具体情形：

（1）与使用者理解审计工作相关的情形；

（2）与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形；

　　（3）对两套以上财务报表出具审计报告的情形；

　　（4）限制审计报告分发和使用的情形。

　　【注意】

　　如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。

　　【相关举例】其他事项段

（一）审计意见

（二）形成审计意见的基础

　　（三）其他事项

　　2017年12月31日的资产负债表，2017年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注由其他会计师事务所审计，并于2018年3月31日发表了无保留意见。

　　…

　　【考点六】比较信息

（一）比较信息的含义

　　比较信息，是指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。

　　对应数据，是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”）联系起来阅读。

　　比较财务报表，是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露

（二）审计程序

　　1.一般审计程序　

　　注册会计师应当确定财务报表中是否包括适用的财务报告编制基础要求的比较信息，以及比较信息是否得到恰当分类。

注册会计师应当评价：

（1）比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如果必要，比较信息是否已经重述。

（2）在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。

　　2.注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求

（1）在实施本期审计时，如果注意到比较信息可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况追加必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报。

　　本期财务报表中的比较信息出现重大错报的情形通常包括：

　　①上期财务报表存在重大错报，该财务报表虽经审计，但注册会计师因未发现而未在针对上期财务报表出具的审计报告中对该事项发表非无保留意见，本期财务报表中的比较信息未作更正。

　　②上期财务报表存在重大错报，该财务报表未经注册会计师审计，比较信息未作更正。

　　③上期财务报表不存在重大错报，但比较信息与上期财务报表存在重大不一致，由此导致重大错报。

　　④上期财务报表不存在重大错报，但在某些特殊情形下，比较信息未按照会计准则和相关会计制度的要求恰当重述。

（2）注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。

注册会计师应当考虑是否需要修改上期财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施：

　　①如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，且比较数据未经恰当重述和充分披露，注册会计师应当对本期财务报表出具非无保留意见的审计报告，说明比较数据对本期财务报表的影响；

　　②如果上期财务报表已经更正，并已重新出具审计报告，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较信息与更正的财务报表是否一致。

　　3.获取书面声明

（1）在对应数据的情形下，由于审计意见针对包括对应数据的本期财务报表，注册会计师需要要求管理层仅就本期财务报表提供书面声明。

（2）在比较财务报表的情形下，由于管理层需要再次确认其以前作出的与上期相关的书面声明仍然适当，注册会计师需要要求管理层提供与审计意见所提及的所有期间相关的书面声明。

　　（3）对上期财务报表中影响比较信息的重大错报进行更正而作出的任何重述，注册会计师需要要求管理层提供特定书面声明。

　　（三）比较信息对审计报告的影响

　　1.对应数据

情形描述

审计报告的处理

总体要求

当财务报表中列报对应数据时，由于审计意见是针对包括对应数据的本期财务报表整体的，审计意见通常不提及对应数据。

上期导致非无保留意见的事项仍未解决

（1）如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响是重大的，注册会计师应当在导致非无保留意见事项段中同时提及本期数据和对应数据；

（2）如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响不重大，注册会计师应当说明，由于未解决事项对本期数据和对应数据之间可比性的影响或可能的影响，因此发表了非无保留意见

上期财务报表存在重大错报

（1）如果注册会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据，而以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露，注册会计师应当就包括在财务报表中的对应数据，在审计报告中对本期财务报表发表保留意见或否定意见；

（2）如果存在错报的上期财务报表尚未更正，并且没有重新出具审计报告，但对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露。

注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，以描述这一情况，并提及详细描述该事项的相关披露在财务报表中的位置。

上期财务报表已由前任注册会计师审计

如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，注册会计师在审计报告中可以提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告。

上期财务报表未经审计

注册会计师应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计。

但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任

　　2.比较财务报表

　　比较财务报表对审计报告的影响

情形描述

审计报告的处理

总体要求

当列报比较财务报表时，审计意见应当提及列报财务报表所属的各期，