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企业会计准则讲解38金融工具列报26页精选文档
第三十八章金融工具列报
宋以后，京师所设小学馆和武学堂中的教师称谓皆称之为“教谕”。
至元明清之县学一律循之不变。
明朝入选翰林院的进士之师称“教习”。
到清末，学堂兴起，各科教师仍沿用“教习”一称。
其实“教谕”在明清时还有学官一意，即主管县一级的教育生员。
而相应府和州掌管教育生员者则谓“教授”和“学正”。
“教授”“学正”和“教谕”的副手一律称“训导”。
于民间，特别是汉代以后，对于在“校”或“学”中传授经学者也称为“经师”。
在一些特定的讲学场合，比如书院、皇室，也称教师为“院长、西席、讲席”等。
第一节金融工具列报概述
要练说，得练看。
看与说是统一的，看不准就难以说得好。
练看，就是训练幼儿的观察能力，扩大幼儿的认知范围，让幼儿在观察事物、观察生活、观察自然的活动中，积累词汇、理解词义、发展语言。
在运用观察法组织活动时，我着眼观察于观察对象的选择，着力于观察过程的指导，着重于幼儿观察能力和语言表达能力的提高。
金融工具列报是金融工具确认和计量结果的综合性描述，是金融工具会计处理的重要组成部分，主要涉及权益工具的确认和计量，以及金融工具在附注中的披露（即金融工具披露）。
《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下“简称金融工具列报准则”）规范了金融工具列报的要求，有助于全面地反映企业存在的金融工具风险、风险管理策略和风险管理水平等信息，便于投资者对企业进行综合评价。
教师范读的是阅读教学中不可缺少的部分，我常采用范读，让幼儿学习、模仿。
如领读，我读一句，让幼儿读一句，边读边记；第二通读，我大声读，我大声读，幼儿小声读，边学边仿；第三赏读，我借用录好配朗读磁带，一边放录音，一边幼儿反复倾听，在反复倾听中体验、品味。
《企业会计准则第30号——财务报表列报》对财务报表列报所作的规定，具有普遍适用性。
因此，金融工具列报应当符合《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定。
但是，由于金融工具交易相对于企业的其他经济业务更具特殊性，具有与金融市场结合紧密、风险敏感性强、对企业财务状况和经营成果影响大等特点，因此，有必要单独制定准则对金融工具列报加以规范。
本章着重讲解了权益工具的确认和计量、金融工具的披露等问题。
第二节权益工具的确认和计量
权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。
例如，企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购人固定数量该企业普通股的认股权证等。
一、权益工具发行的处理
从权益工具的发行方角度，权益工具符合所有者权益的定义，构成所有者权益的重要组成部分。
所有者权益是企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，包括股本（或实收资本）、资本公积（含股本溢价或资本溢价、其他资本公积）、盈余公积和未分配利润。
商业银行、保险公司等金融机构在税后利润中提取的一般风险准备，也构成其所有者权益。
其中，其他资本公积是指股本溢价（或资本溢价）以外的资本公积，主要包括以下内容：
（一）企业根据以权益结算的股份支付授予职工或其他方的权益工具的公允价值；
（二）可供出售金融资产的公允价值变动；
（三）现金流量套期中，有效套期工具的公允价值变动；
（四）企业长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资方除净损益以外的其他所有者权益变动所引起的长期股权投资账面价值的变动。
（五）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日投资性房地产的公允价值大于账面价值的差额。
其他资本公积的具体会计处理参见相关章节。
企业发行权益工具所收到的对价扣除交易费用后，应当确认为股本（或实收资本）、资本公积（股本溢价或资本溢价）、其他资本公积等。
企业自身的权益工具确认后，其公允价值变动不予确认。
如企业的权益工具是外部投资者以外币货币性资产投入形成的，在所有者权益项下反映的这部分权益工具的汇率变动影响也不予确认。
企业对权益工具持有方的各种分配（不包括股票股利），如现金股利，属于投资者的投资回报，应当减少所有者权益。
二、权益工具回购、注销等的处理
企业回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。
股份有限公司按法定程序报经批准采用收购本公司股票方式减资的，按注销股票面值总额减少股本，购回股票支付的价款（含交易费用）与股票面值的差额调整所有者权益，超过面值总额的部分，应依次冲减资本公积（股本溢价）、盈余公积和未分配利润；低于面值总额的，低于面值总额的部分增加资本公积（股本溢价）。
企业（公司）发行、回购、出售或注销自身权益工具，均不应当确认任何利得或损失。
（一）公司回购的股份在注销或者转让之前，作为库存股管理，回购股份的全部支出转作库存股成本。
（二）库存股转让时，转让收入高于库存股成本的部分，增加资本公积（股本溢价）；低于库存股成本的部分，依次冲减资本公积（股本溢价）、盈余公积、未分配利润。
（三）公司回购其普通股形成的库存股不得参与公司利润分配，股份有限公司应当将其作为在资产负债表中所有者权益的备抵项目列示。
三、权益工具和金融负债的区分
企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。
通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。
例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。
如果该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，那么该工具应确认为权益工具。
如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同情况进行判断。
企业将发行的金融工具确认为权益工具，应当同时满足下列条件：
一是该金融工具应当不包括交付现金或金融负债给其他单位，或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；二是该金融工具须用或可用发行方自身权益进行结算的，如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。
其中，所指的发行方自身权益工具不包括本身通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同。
如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具；如衍生工具，且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具（此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同），换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工具。
企业在进行权益工具和金融负债区分时，还应注意以下方面：
（一）某项合同是一项权益工具并不仅仅是因为它可能导致企业获得或交付企业自身的权益工具。
企业可能拥有获取或交付一定数量的自身股份或其它变动的权益工具内合同权利或合同义务，其中可获取或需交付的自身股份或其它变动的权益工具的数量是通过使这些股份或其它权益工具的公允价值恰好等于合同权利或合同义务的金额来确定的。
该合同权利或合同义务的金额可以是固定的，也可以完全或部分地基于企业本身权益工具的市场价格以外的变量的变化（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）而变化。
以下是这种合同的两个例子：
（1）交付价值等于100万元的企业自身权益工具的合同；
（2）交付与100盎司黄金等值的企业自身权益工具的合同。
即使企业必须通过或可以通过交付自身权益工具来结算这一合同，该合同仍属于一项金融负债。
它并非企业的权益工具，因为企业以可变数量的自身权益工具结算合同。
因此，该合同不表明对企业的资产拥有的、扣除所有负债后的剩余权益。
（二）在一个合同中，如企业通过交付（或获取）固定数额的自身权益工具以获取固定数额的现金或其他金融资产，则该合同是一项权益工具。
例如，发行在外的股份权赋予了持有方以固定价格或以固定面值的债券购买固定数额的企业自身股份，它是一项权益工具。
如果合同清算时需要支付或可收到的现金或其他金融资产的金额、需交付或可获得的权益工具数量不受市场利率的变动的影响，则合同的公允价值因市场利率的变动而发生的变化并不会使该合同不能成为一项权益工具。
收到的所有款项（例如基于企业自身股份的期权或认股权所收的价款）直接增加收益，支付的所有款项（例如说买入期权所支付的价格）直接从权益中扣减。
权益工具公允价值的变化不在财务报表中确认。
（三）一项合同使企业承担以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务时，该合同形成企业的一项金融负债，其金额等于赎回所需支付的金额的现值（例如远期回购价格的现值、期权的执行价格的现值以及其他可赎回金额的现值等）。
即使合同本身是一项权益工具时也是如此。
例如，在远期合同中以现金回购企业自身权益工具的义务。
这一金融负债根据金融工具确认和计量准则进行初始确认时，其公允价值（可赎回价格的现值）应从权益中扣除并重新归类。
随后，应根据金融工具确认和计量准则对该金融负债进行计量。
如果合同到期没有发生支付，则该项金融负债的账面价值重新划分为权益。
企业回购自身权益工具的合同义务将形成一项金融负债，该负债在数量上等于赎回价格的现值，即使回购义务取决于合同对方是否行使赎回权利（例如发行给他方的看跌期权给予对方按既定价格向企业出售企业自身权益工具的权利）。
（四）企业发行的优先股或具有类似特征的金融工具，应分别不同情况，注重其实质进行分类。
对于发行时附带各种不同权利的优先股，企业应评估这些权利，以确定它是否呈现金融负债的基本特征。
例如，在特定日期或根据持有方的选择权可以赎回的优先股符合金融负债的定义，因为发行方有义务在未来将金融资产转移给股份持有方。
如果合同要求发行方有义务赎回优先股，即使发行方可能不能履行该义务，不论是由于资金缺乏、受法令限制，还是利润或储备不足，都不能取消此项义务。
发行方赎回该种股份的选择权并不满足金融负债的定义，因为发行方并没有现时义务转让金融资产给股东。
在这种情况下，是否赎回股份完全取决于发行方的意愿。
但是，当股份的发行方作出行使权利的选择后，通常是通过将赎回股份的意向正式通告股东，这时将产生一项义务。
如果优先股不可赎回，应根据附着在其上的其他权利确定适当的分类。
对优先股的分类应当基于对合同实质的评估、金融负债和权益工具的定义。
如果持有对优先股（无论是累积优先股还是非累积优先股）持有方发放股利完全取决于发行方的意愿，该优先股属于权益工具。
将一项优先股归类为权益工具还是金融负债，不受下列因素影响：
（1）以前发放股利的情况；
（2）未来发放股利的意向；（3）没有发放优先股股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响；（4）发行方各种储备的金额；（5）发行方对一段期间内的损益的预期；（6）发行方对一段期间内的损益的预期；（6）发行方能否控制当期损益。
（五）金融工具列报准则规定，如果可认定合同中要求以现金、其他金融资产结算的或有结算条款相关的事项不会发生，发行方应当将相关金融工具合同确认为权益工具。
只在发生了极端罕见、显著异常和几乎不可能发生的事件的情况下才能以现金或可变数量的企业自身股份进行结算时，就属于这种情形。
与之相类似，合同可能规定在企业无法控制的情况发生时，不能以固定数量的企业自身股份进行结算。
但是，只有这些情况的发生不具有现时可能性，企业才能将这一合同划分为权益工具。
（六）在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团所属企业和金融工具的只有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或承担了以其他方式结算的义务，如是，则该结算方式将导致该工具归类为金融负债。
假定集团中的一个子公司发行一项金融工具，同时其母公司或集团中的其他企业与该工具的持有方达成了其他附加协议（例如担保），则该集团的股利发放或股份回购有可能收到某些限制。
尽管子公司在没有考虑这些附加协议的情况下也可能对这项工具进行合理的分类，但为了保证合并财务报表从集团整体的角度反映所签订的合同和相关交易，对集团内其他企业与该工具的持有方之间的附加协议的影响应予考虑。
只要存在这样的义务或结算条款，该工具（或其中与上述义务相关的部分）在合并财务报表中才应归类为金融负债。
权益工具和金融负债的区分可参见图38-1的流程图说明。
【例38-1】甲公司于20×7年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。
根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1000股。
其他有关资料如下：
（1）合同签订日20×7年2月1日
（2）行权日（欧式期权）20×8年1月31日
（3）20×7年2月1日每股市价100元
（4）20×7年12月31日每股市价104元
（5）20×8年1月31日每股市价104元
（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格102元
（7）期权合同中的普通股数量1000股
（8）20×7年2月1日期权的公允价值5000元
（9）20X7年12月31日期权的公允价值3000元
（l0）20X8年1月31日期权的公允价值2000元
情形1：
期权将以现金净额结算
甲公司：
20×8年1月31日，向乙公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。
乙公司：
同日，向甲公司支付1000股×102=102000（元）。
（1）20×7年2月l日
借：
银行存款5000
贷：
衍生工具——看涨期权5000
确认发行的看涨期权。
（2）20×7年12月3l日
借：
衍生工具——看涨期权2000
贷：
公允价值变动损益2000
确认期权公允价值减少。
（3）20×8年1月3l日
借：
衍生工具——看涨期权1000
贷：
公允价值变动损益1000
确认期权公允价值减少。
在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。
甲公司有义务向乙公司交付104000元（即：
104×l000），并从乙公司收取102000元（即102×l000），甲公司实际支付净额为2000元。
反映看涨期权结算的账务处理如下：
借：
衍生工具——看涨期权2000
贷：
银行存款2000
确认发行的看涨期权。
（2）20×7年12月31日
借：
衍生工具—看涨期权2000
贷：
公允价值变动损益2000
（3）20×8年1月31日
借：
衍生工具——看涨期权2000
贷：
公允价值变动损益1000
确认期权公允价值减少。
在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。
甲公司有义务向乙公司交付104000（即：
104×1000），并从乙公司收取102000元（即102×1000），甲公司实际支付净额为2000元。
反映看涨期权结算的账务处理如下：
借：
衍生工具——看涨期权2000
贷：
银行存款2000
情形2：
以普通股净额结算
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。
因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。
20×8年1月31日
借：
衍生工具——看涨期权2000
贷：
股本19.2
资本公积——股本溢价1980.8
【例38一2】甲公司于20×7年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看跌期权。
根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为98元），乙公司有权以每股98元的价格向甲公司出售甲公司普通股1000股。
其他有关资料如下：
（1）合同签订日20×7年2月1日
（2）行权日（欧式期权）20×8年1月31日
（3）20×7年2月1日每股市价100元
（4）20×7年12月31日每股市价95元
（5）20×8年1月31日每股市价95元
（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格98元
（7）20×7年2月1日行权价格的现值95元
（8）期权合同中的普通股数量1,000股
（9）20×7年2月1日期权的公允价值5000元
（lO）20×7年12月31日期权的公允价值4000元
（11）20×8年1月31日期权的公允价值3000元
情形1：
期权将以现金净额结算
甲公司：
20×8年1月31日，向乙公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。
乙公司：
同日，向甲公司收取1000股×98=98000（元）。
（1）20×7年2月1日，发行期权
借：
银行存款5000
贷：
衍生工具——看跌期权5000
确认发行的看跌期权。
（2）20×7年12月31日，反映期权公允价值减少
借：
衍生工具——看跌期权1000
贷：
公允价值变动损益1000
（3）20×8年1月31日，反映期权公允价值减少
借：
衍生工具——看跌期权1000
贷：
公允价值变动损益1000，
在同一天，乙公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。
甲公司有义务向乙公司交付98000元（即：
98×1000），并从乙公司收取95000元（即：
95×1000），甲公司实际支付净额为3000元。
反映看跌期权结算的账务处理如下：
借：
衍生工具——看跌期权3000
贷：
银行存款3000
情形2：
以普通股净额结算
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。
因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形l相同。
实际向乙公司交付普通股数量31.6股（即：
3000/95股）。
借：
衍生工具——看跌期权3000
贷：
股本31.6
资本公积——股本溢价2968.4
四、混合工具的分拆
金融工具列报准则从发行方出发角度，对既有负债成份又含有权益成份的非衍生工具的会计处理作了规定。
例如，企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成份又含有权益成份的，应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。
企业（发行方）在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份后的金额确定权益成分的初始确认金额。
负债成份的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。
其中，利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量，但不具有转换权的工具使用利率确定。
发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
企业（发行方）对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下方面：
（一）在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。
原来的权益部分仍旧保留为权益（它可能从权益的一个项目结转到另一个项目）。
可转换工具到期转换时不产生损失或收益。
（二）企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。
分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。
价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的款项计入权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。
（三）企业可能修订可转换工具的条款以促成持有方提前转换，例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的补偿。
在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的补偿的公允价值之差，应在利润表中确认为一项损失。
【例38一3】甲公司20×7年1月l日按每份面值1000元发行了2000份可转换债券，取得总收入2000000元。
该债券期限为3年，票面年利息为6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。
甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为9%。
假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划分为以摊余成本计量的金融负债。
（1）先对负债部分进行计量，债券发行收入与负债部分的公允价值之间的差额则分配到所有者权益部分。
负债部分的现值按9%的折现率计算：
表38一l
本金的现值：
第3年年末应付本金2000000元（复利现值系数为0.7721835）
1544367元
利息的现值：
3年期内每年应付利息120000元（年金现值系数为2.5312917）
303755元
负债部分总额
1848122元
所有者权益部分
151878元
偾券发行总收入
2000000元
（2）甲公司的账务处理
20×7年1月1曰，发行可转换债券：
借：
银行存款2000000
贷：
应付债券1848122
资本公积——其他资本公积（股份转换权）151878
20×7年12月31日，计提和实际支付利息：
计提债券利息时：
借：
财务费用166331
贷：
应付利息120000
应付偾券——利息调整46331
实际支付利息时：
借：
应付利息120000
贷：
银行存款120000
20×8年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息：
计提债券利息时：
借：
财务费用175501
贷：
应付利息120000
应付债券——利息调整50501
实际支付利息时：
借：
应付利息120000
贷：
银行存款120000
至此，转换前应付债券的摊余成本为1944954（1848122十46331+50501）元。
假定至20×8年12月31曰，甲公司股票上涨幅度较大，可转换偾券持有方均将于当日将持有的可转换债券转为甲公司股份。
由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，在转换日，转换前应付债券的摊余成本应为1944954元，而权益部分的账面价值仍为151878元。
同样是在转换日，甲公司发行股票数量为500000股。
对此，甲公司的账务处理如下：
借：
应付债券1944954
贷：
股本500000
资本公积——股本溢价1444954
借：
资本公积——其他资本公积（股份转换权）151878
贷：
资本公积——股本溢价151878
（四）企业发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易可转换公司债券），所发行的认股权符合《企业会计准则第22号---金融工具的确认和计量》及金融工具列报准则有关权益工具定义及其确认与计量规定的，应当确认为一项权益工具（资本公积），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。
如果认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。
第三节金融工具披露
一、金融资产和金融负债的相互抵销
（一）金融资产和金融负债相互抵销的条件
金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。
但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：
1.企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利现在是可执行的；
2.企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。
不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵销。
例如，甲公司与乙公司有长期合作关系，为简化结算，甲公司和乙公司合同中明确约定，双方往来款项定期以净额结算。
这种情况满足金融资产和金融负债相互抵销的条件，应当在资产负债表中以
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