会计准则讲解与比较.docx
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会计准则讲解与比较
总体说明：
1下划线是《讲解2010》与现行规定均对某个事项进行了规范，但规范的原则存在较大差异。
2“序号”以企业会计准则的序号为基础，以该准则内的差异顺序列示。
如2.2表示CAS2的第二个差异。
3涉及准则讲解的内容索引，在相应部分前的括号内标明，如（P21;C2.2.4.4）。
其中，P21指相应讲解的第21页，C2.2.4.4指相应讲解的第二章第二节的四（四）。
其它索引，以黑体+斜体直接在该部分内容前标明，如2.6的现行规定的“财会[2009]16号第二（十）条”。
4CAS10企业年金基金，CAS25原保险合同，CAS26再保险合同三个准则的讲解部分没有进行比较。
5以下20个准则相关的讲解没有实质变动：
1
基本准则
11
CAS16
政府补助
2
CAS4
固定资产
12
CAS17
借款费用
3
CAS6
无形资产
13
CAS18
所得税
4
CAS7
非货币性资产交换
14
CAS21
租赁
5
CAS9
职工薪酬
15
CAS22
金融工具确认和计量
6
CAS11
股份支付
16
CAS24
套期保值
7
CAS12
债务重组
17
CAS28
会计政策、会计估计变更和差错更正
8
CAS13
或有事项
18
CAS29
资产负债表日后事项
9
CAS14
收入
19
CAS31
现金流量表
10
CAS15
建造合同
20
CAS32
中期财务报告
6本比较表仅列出有关章节的主要差异，以期有助于项目组同事尽快了解《讲解2010》的重要修改内容。
本资料并非是对《讲解2010》和现行规定（包括截至2010年12月31日发布的准则、指南、解释、讲解（2008）及相关财会文件）全部差异的汇总，因此不可仅依据本资料提供专业意见或处理某个具体问题。
项目组同事在处理具体问题时，应当详尽阅读《讲解2010》原文，同时一并考虑准则、指南、解释及相关财会文件所阐述的相关原则和规定。
序号
准则
项目
现行规定
《讲解2010》
注释
1.1
存货
广告营销活动的特定商品
未涉及
（P21;C2.2.4.4）
企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。
企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。
2.1
长期股权投资
风险投资机构等持有的在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类为交易性金融资产的投资，满足持有待售条件下的处理
未涉及
（P31；C3.1）
风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者划分为交易性金融资产的投资，即使符合持有待售条件，也应继续按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定核算。
2.2
长期股权投资
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，被合并方存在合并财务报表时的处理
未涉及
（P33；C3.2.2）
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果被合并方存在合并财务报表，则应当以合并日被合并方合并财务报表的所有者权益为基础确定长期股权投资的初始投资成本。
2.3
长期股权投资
个别报表中对子公司、合营企业、联营企业长期股权投资是否可按《企业会计准则第22号－金融工具的确认和计量》核算
未涉及
（P35；C3.3）
在个别财务报表中，对子公司、合营企业、联营企业投资按成本法或权益法核算，不允许企业选择按照《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》核算。
2.4
长期股权投资
被投资单位提供合并财务报表时的权益法核算
未涉及
（P36；C3.3.2）
对于权益法核算的投资，在持有投资期间，被投资单位能够提供合并财务报表的，应当以合并财务报表，净利润和其他投资变动为基础进行核算。
序号
准则
项目
现行规定
《讲解2010》
注释
2.5
长期股权投资
对联营/合营企业的持股比例发生变化，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时的处理
未涉及
（P43；C3.3.2）
投资单位对被投资单位的持股比例减少，如处置部分投资，投资比例减少，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时，投资单位应当继续采用权益法核算剩余投资，并按处置投资的比例将以前在其他综合收益（资本公积）中确认的利得或损失结转至当期损益；投资单位对被投资单位的持股比例增加，如新增投资，但被投资单位仍然是投资单位的联营企业或合营企业时，投资单位应当按照新的持股比例对投资继续采用权益法进行核算。
在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辩认净资产公允价值份额，不调整长期股权投资成本；如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。
在新增投资日，该项长期股权投资取得新增投资时的原账面价值与按增资后持股比例扣除新增持股比例后的持股比例计算应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应当调整长期股权投资账面价值和资本公积。
2.6
长期股权投资
按权益法核算的投资的相关披露要求
财会[2009]16号第二（十）条
企业应当按照企业会计准则及其解释第3号的规定，编制2009年利润表。
所有者权益变动表中删除“三、本年增减变动金额（减少以“－”号填列）”项下的“
（二）直接计入所有者权益的利得和损失”项目及所有明细项目；增加“
（二）其他综合收益”项目，反映企业当期发生的其他综合收益的增减变动情况。
其他综合收益各项目，应当在附注中按以下格式和内容披露：
（P44；C3.3.2）
1、长期股权投资构成联营的，应对以下各项进行披露：
（1）有公开报价的对联营投资的公允价值；
（2）如果投资者直接或通过子公司间接持有被投资者不足20％的表决权或潜在表决权，但是得出投资者具有重大影响的结论，应披露投资者不具有重大影响的假设被推翻的理由；（3）如果投资者直接或通过子公司间接持有被投资者20％或超过20％的表决权或潜在表决权，但是得出投资者不具有重大影响的结论，应披露投资者具有重大影响的假设被推翻的理由；（4）当采用权益法的联营的财务报表报告期末日或报告期间与投资者的财务报表存在差异时，应披露联营的财务报表报告期末日，以及采用不同日期或报告期间的原因；（5）未采用权益法对联营企业进行会计处理的事实以及未采用权益法的联营（单独的联营或者集团中的联营）的概要财务信息，包括总资产、总负债、收入以及损益的金额；（6）投资者应单独披露其在联营企业的终止经营中所占的份额；
序号
准则
项目
现行规定
《讲解2010》
注释
……
2．按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额
减：
按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额产生的所得税影响
前期计入其他综合收益当期转入损益的净额
小 计
（7）投资者在联营企业确认的其他综合收益变动中应享有的份额，应由投资者在其他综合收益中确认。
2.长期股权投资构成合营的，合营者应当披露与其在合营中的权益有关的下列承诺的总额，披露时应与其他承诺分开列示：
（1）与合营者在合营中的权益有关的资本承诺，以及在与其他合营者共同发生的资本承诺中其所占的份额；
（2）合营者在合营本身的资本承诺中所占的份额。
2.7
长期股权投资
权益法转为成本法后利润分配的处理
（P46;C3.4.1）
继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。
自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。
删除左述内容。
序号
准则
项目
现行规定
《讲解2010》
注释
3.1
投资性房地产
投资性房地产的范围
（P52；C4.1.2）
已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。
（P55；C4.1.2）
已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。
3.2
投资性房地产
公允价值计量模式下，在建投资性房地产的计量
未涉及
（P61;C4.2.2）
采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业,对于在建投资性房地产（包括首次取得的在建投资性房地产）,如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的,应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或其完工后（两者孰早），再以公允价值计量。
5
生物资产
对于不存在活跃交易市场的生物资产，采用公允价值计量的情况
（P91；C6.3.2）
此外，对于不存在活跃交易市场的生物资产，采用下列一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是可靠的，也可以采用公允价值计量：
……
（4）以使用该项生物资产的预期净现金流量的现值（不包括进一步生物转化活动可能增加的价值）作为该资产当前的公允价值。
（P94；C6.3.2）
此外，对于不存在活跃交易市场的生物资产，采用下列一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是可靠的，也可以采用公允价值计量：
……
（4）以使用该项生物资产的预期净现金流量按当前市场确定比率折现的现值（应当反映市场参与者预期该资产在其最相关市场产生的净现金流量）作为该资产当前的公允价值。
8.1
资产减值
确定包含商誉（或使用寿命不确定的无形资产）的资产组可收回金额所使用假设的披露
未涉及
（P145；C9.5.2）
序号
准则
项目
现行规定
《讲解2010》
注释
除此之外，还应当披露：
（1）根据企业管理层批准的财务预算或预测所预计的未来现金流量的期间，如果该期间超过5年，应当说明理由；
（2）用于外推超过最近预算或预测期间现金流量的预计增长率，以及使用任何超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率或者资产组（或资产组组合）所处市场的长期平均增长率的理由。
19.1
外币折算
处于恶性通货膨胀经济中，以公允价值计量的非货币资产的折算
未涉及
（P307;C20.4.2）
对于在资产负债表日以公允价值计量的非货币性资产，例如投资性房地产，以资产负债表日的公允价值列示。
20.1
企业
合并
非同一控制下的企业合并的或有对价
（P322;C21.3.1.3）
当企业合并合同或协议中提供了根据未来或有事项的发生而对合并成本进行调整时，购买日如果判断有关调整很可能发生并且能够可靠计量的，应将相关调整金额计入企业合并成本。
某些情况下，企业合并合同或协议中可能约定根据未来一项或多项或有事项的发生对企业合并成本进行调整。
例如，企业合并合同中规定，如果被购买方在未来特定期间实现利润达到既定水平，购买方需要在已经支付的企业合并对价基础上支付额外的对价，则如果购买日预计被购买方的盈利水平很可能会达到合同规定的标准，应将按照合同或协议约定需要支付的金额计入企业合并成本。
企业在购买日对于可能需要支付的企业合并成本调整金额进行预计并且计入企业合并成本后，未来期间有关涉及调整成本的事项未实际发生或发生后需要对原估计计入企业合并成本的金额进行调整的，或者在购买日因未来事项发生的可能性较小、金额无法可靠计量等原因导致有关调整金额未包括在企业合并成本中，
（P325;C21.3.1.3）
或有对价的公允价值。
某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。
购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
根据《企业会计准则第37号――金融工具列报》、《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》以及其他相关准则的规定，或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。
购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；
序号
准则
项目
现行规定
《讲解2010》
注释
未来期间因合并合同或协议中约定的事项很可能发生、金额能够可靠计量，符合有关确认条件的，应对企业合并成本进行相应调整。
其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分以下情况进行会计处理：
或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，按照企业会计准则有关规定处理，如果属于《企业会计准则第22号――金融工具的确认和计量》中的金融工具，应采用公允价值计量，公允价值变化产生的利得和损失应按该准则规定计入当期损益或计入资本公积；如果不属于《企业会计准则第22号――金融工具的确认和计量》中的金融工具，应按照《企业会计准则第13号――或有事项》或其他相应的准则处理。
20.2
企业
合并
对购买日取得的可辨认资产和负债的分类或指定
解释4号问答二
非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、嵌入衍生工具的分拆等。
（P326;C21.3.1.4）
企业合并的实质是业务合并，而业务是不同的资产和负债构成的。
非同一控制下的企业合并就是购买业务，购买业务类似于购买资产和负债，这些资产和负债在购买日可能发生类别上的变化。
购买方在购买日取得的被购买方可辨认资产和负债通常应按照原分类或指定的原则予以确认，不需要也不应进行重新分类或指定，但是，如果购买方在购买日取得的是被购买方的金融资产和金融负债、衍生工具、嵌入衍生工具等，可能需要对其恰当地进行重新分类或指定。
非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括以下3个方面：
（1）根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》，将特定金融资产和金融负债分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债、持有至到期投资或者可供出售金融资产。
序号
准则
项目
现行规定
《讲解2010》
注释
解释4号问答二
但是，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行分类。
（2）根据《企业会计准则第24号――套期保值》，将衍生工具指定为套期工具。
（3）根据《企业会计准则第37号――金融工具列报》，分析判断嵌入衍生工具是否应当与主合同进行分拆。
此外，在购买日如果涉及被购买方的租赁合同和保险合同的，应当区分两种情况分别进行会计处理：
一是如果租赁合同或保险合同相关的业务在购买日尚未开始（例如租赁合同的租赁开始日在购买日之后），购买方应当根据合同条款和其他因素，在合同开始时而不是购买日，根据CAS21的规定，将该租赁合同分类为融资租赁或经营租赁；根据CAS25等的规定，将该保险合同分类为保险合同。
二是如果租赁合同或保险合同相关的业务在购买日之前已经开始，购买方通常应当在购买日直接确认相应的资产或负债；但是，如果在购买日合同的相关方面对租赁合同或保险合同的条款做出了修订，购买方应当根据CAS21或CAS25等的规定，并结合修订的条款和其他因素对租赁合同或保险合同进行重新分类。
20.3
企业
合并
确定企业合并成本
解释4号问答一
非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；……
解释4号问答三
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
（P325;C21.3.1.3;讲解尚未按照《解释4号》修改，我们认为仍应该按《解释4号》的规定执行）
（三）确定企业合并成本
企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。
注释
序号
准则
项目
现行规定
《讲解2010》
注释
（一）在个别财务报表中……
（二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；……
通过多次交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交易的成本之和。
注释
20.4
企业
合并
通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的商誉的确认计量
解释4号问答三
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
（一）在个别财务报表中，……
（二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；……
（p331-332;C21.3.3;讲解尚未按照《解释4号》修改，我们认为仍应该按《解释4号》的规定执行）
通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。
投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。
达到企业合并时应确认的商誉（或合并财务报表中应确认的商誉）为每一单项交易中应确认的商誉之和。
……
通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，应按以下顺序处理：
一是对长期股权投资的账面进行调整。
……
二是比较达到企业合并时每一单项交易成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或应计入发生当期损益的金额。
购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。
三是对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当……
注释
序号
准则
项目
现行规定
《讲解2010》
注释
[例21-7]中，“
（2）计算达到企业合并时应确认的商誉”的相应示例与上述文字规定一致。
23.1
金融资产转移
继续涉入条件下金融资产转移的计量——融资性担保公司的会计处理
（P404;C24.2.2.3）
1.通过担保方式继续涉入
企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认继续涉入形成的负债。
这里的财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。
财务担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的费用，如果财务担保合同的公允价值不能合理确定，则应当视同其等于零。
《解释4号》问答八
……融资性担保公司发生的担保业务，应当按照《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》（财会[2009]15号）等有关保险合同的相关规定进行会计处理。
（P404;C24.2.2.3）
1.通过担保方式继续涉入
企业（除融资性担保公司外）通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认继续涉入形成的负债。
这里的财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。
财务担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的费用，如果财务担保合同的公允价值不能合理确定，则应当视同其等于零。
注释
27
石油天然气开采
按照弃置业务进行处理的事项的范围
（P458;C28.2.3）
（467;C28.2.3）
序号
准则
项目
现行规定
《讲解2010》
注释
企业在矿区内废弃井及相关设施的活动，受《环境保护法》等法律法规的约束，有时还可能受与所在地利益相关方达成协议的约束，例如在废弃时必须拆移、清理设施、恢复生态环境等。
因为资产的弃置义务与油气开发活动直接相关，因此油气准则规定，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入井及相关设施原价的金额和相应的预计负债。
企业在矿区内废弃井及相关设施的活动，受《环境保护法》等法律法规的约束，有时还可能受与所在地利益相关方达成协议的约束，例如在废弃时必须拆移、清理设施、恢复生态环境等。
因为资产的弃置义务与油气开发活动直接相关，因此油气准则规定，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入井及相关设施原价的金额和相应的预计负债。
井及相关设施以外的油气储存、集输、加工和销售等设施，企业可参照井及相关设施的弃置义务进行处理。
30.1
财务报表列报
衍生工具的流动与非流动划分
（P494;C30.3.1.3）
资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：
（２）主要为交易目的而持有。
这主要是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》划分的交易性金融资产。
（P503;C30.3.1.3）
资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：
（２）主要为交易目的而持有。
这主要是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》划分的交易性金融资产。
并非所有交易性金融资产均为流动资产，比如自报告期日起超过12个月到期且预期持有超过12个月的衍生工具应当划分为非流动资产或非流动负债。
序号
准则
项目
现行规定
《讲解2010》
注释
30.2
财务报表列报
典当公司执行的财务报表格式
（P497;C30.3.3.1）
政策性银行、信托投资公司、租赁公司、财务公司、典当公司应当执行商业银行资产负债表格式和附注规定……
（P501;C30.4.3.1）
政策性银行、信托投资公司、租赁公司、财务公司、典当公司应当执行商业银行利润表格式和附注规定，……
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