双元融合目标模式的理论与实践.doc

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一、局限与变革　　银行的会计核算、管理制度及其体系是维系商业银行有效运作的重要制度之一，会计工作在商业银行的经营管理中具有极其重要的保障和推动作用。

因此围绕着会计信息的生成、加工和传递，构建科学合理的会计信息系统为推动企业发展提供有力的信息支持平台一直是各商业银行关注的焦点。

从总体上看，与过去相比，现行的会计信息系统在系统设计和功能实现上均已有较大改进，初步建成了功能较为完备的核算和管理系统，会计信息的完整性、真实性和及时性得到了提高。

　　会计信息系统的主要特征可归纳为：

积极吸收会计理论研究成果，整合相关学科内容，以大力采用软件固化、联网联合等信息技术为手段，以建立企业级、管理型的会计信息系统为标志，以构造既能满足外部监管要求又能以加强内部管理，提升核心竞争力，推动企业持续发展为目的的新型现代商业银行会计信息系统。

　　对照上述要求，现行的商业银行会计信息系统就显滞后，尚存在诸多不足之处，其中最主要的局限就是在管理会计的应用上严重缺位，管理会计的实质是将现代化的管理理论与会计理论结合起来，不再局限于对经营过程作财务会计上的反映，而是采用特定的方法对经营过程中的货币和非货币信息进行收集、处理，进而实现真正意义上的“观念总结”，满足企业及其相关利益集团日益增长的信息需求。

管理会计在西方银行业已成功应用多年，目前其应用范围已从着眼于内部管理控制扩展到银行发展战略等各方面，在会计信息系统建设上的重要应用就是将建立企业级的、管理型的会计信息系统作为系统构建的目标定位。

可见，引入并推广管理会计对于加快我国银行业向现代商业银行的转轨进程有着重要意义，但令人遗憾的是管理会计在我国银行业的应用现状是理论研究多，实践运用少；即使有所应用，也仅从技术层面出发抽出其中的部分技术方法与财务会计系统“双轨”并行，而没有认识到管理会计的应用是一项重在管理机制上应用的系统工程，需要与现行会计系统及至整个企业的运行机制进行协调整合，任意拆解必然适得其反，从而导致管理会计应用只停留在口头上和文件中，在系统构建时只是就会计来论会计，仅局限于财务会计角度来设计，没有把管理会计纳入其中，表现为偏重于核算记账和报表处理等会计循环的处理，而对如何提高系统整体功能以满足管理决策重视不够，对如何在系统中嵌入为提高会计信息披露透明度，改善信息不对称程度所需的相关披露手段研究较少；系统自动化处理范围狭窄，相关信息的综合处理能力差。

结果就是会计信息的供给满足不了需求，会计工作不能适应目前会计环境对其提出的要求。

　　总之，现行商业银行会计信息系统的局限性主要是：

其一，在本质上还属于部门级的，财务会计意义上的，核算型会计信息系统，尚存在诸多不足；其二，没有引入管理会计的理论和方法或者引入不完全，且采取与现行系统双轨并行的方式，这不仅适应不了当前形势发展的要求，而且造成会计资源配置效率低下。

本人认为，上述局限性的症结所在就是没有站在理论的高度，理清系统构建的思路，具体地说就是没有建立起科学、合理的会计目标理论，在诸如部门级、核算型和企业级、管理型会计信息系统的理论基础究竟是什么？

为什么要建立企业级的、管理型会计信息系统？

在这些问题上认识不够，因此，要加强对构建新型商业银行会计信息系统实践的指引，必须致力于对系统目标理论的研究和探讨。

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--empirenews.page--]　　二、分立与融合　　会计目标是整个会计信息系统运行的导向机制，是会计实践活动的出发点和归宿点，会计目标定位的准确与否直接决定着系统的功能能否得到最大限度的发挥，会计信息的供求能否达到均衡。

概言之，在会计目标理论的发展过程中，有着“受托责任观”和“决策有用观”两种不同理论观点。

（一）“受托责任观”下的会计信息系统　　受托责任观与现代企业理论一脉相承，其存在有着深厚的理论基础。

按现代企业理论，现代金融企业在本质上是一种法律虚构，是不同的社会利益主体通过一系列契约关系联系起来的利益集合体。

即契约各方作为委托人将要素资源提供给代理人，委托其经营，目的是获得单个主体无法获得的合作收益。

为确保契约的顺利执行必须作出一系列的制度安排，其中，有关会计的制度安排有着不可替代的重要作用：

各种契约的订立、执行与监督在很大程度上要依会计信息作出判断。

因此会计的使命必然是反映经济实际，这样，会计信息系统的目标取向就是维护资源提供者的产权主体利益，以解除代理人承担的契约责任。

受托责任观的最大特点就是追求会计信息的可靠性，偏重于事后的算账、报账功能。

　　可见，受托责任观下的会计信息系统所强调的功能正是财务会计发展中最为完善的部分，故整个系统目标在很大程度上局限于财务会计，致力于如何完善会计反映的技术与方法，以便产权所有者考察代理人的履约情况，解除其受托责任。

这自然导致在提供面向决策管理所需的相关性信息方面关注较少，这也正是导致目前系统局限性的主要原因。

（二）“决策有用观”下的会计信息系统　　随着经济的发展，社会分工的细化，金融企业在经营中面临的风险和不确定性不断增大，为实现生存发展的经营目标，企业必须根据环境的变化作出正确的决策，不断加强和调整自身的经营管理行为，而保证决策科学性的前提就是提高信息的相关性，特别是在加强内部控制和企业发展战略方面的相关性信息。

在这样的会计环境下，受托责任观导向下的系统显然不能适应管理和竞争的需要，比如，在不确定性程度高的环境下开展经营，必然要求提高信息的敏捷性和多维性，为预测未来、控制现在，有时要采用概率统计的方法，给出信息的概率分布区间，以解释复杂的经济现象。

面对这样的信息需求，财务会计就显得力不从心，而引入管理会计等相关科学却能较好地完成这项任务，因此决策有用观取代受托责任观顺应了时代发展的要求，是会计目标理论演变发展的必然，这也是要建立企业级、管理型会计信息系统的主要动因。

　　决策有用观的最大特点就是追求会计信息的相关性，认为在不确定环境下相关性比可靠性对决策、管理更为重要，强调相关性就等于提高了决策、管理的效率和效果。

这就要求会计信息系统必须按决策、管理的需要采用多种计量属性，扩大信息的采集、处理面，提高信息透明度。

可见决策有用观下的会计信息系统，必然偏重于分析、预测、控制和全面披露等功能，而这正是管理会计的擅长之处，因此，整个系统的目标定位就是引入管理会计，以尽可能向信息使用者提供有助于决策和管理的相关性信息。

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--empirenews.page--]　　（三）双元融合目标模式下的会计信息系统　　事物总是一分为二的，一味地强调相关性易导致信息数量急剧膨胀，不仅有违成本效益原则，更重要的是削弱了会计信息的真实可靠性。

因为随着环境中的不确定性程度增大，信息的不对称程度也越高，导致代理人的道德风险及逆向选择的可能性加大，契约执行的交易成本提高，会计信息解除受托责任的作用减弱，从而使产权主体利益受损的可能性和现实性大大增加。

因此树立受托责任观目标，以充分发挥会计信息在解除代理人的受托责任，维护产权主体利益上的重要作用对现阶段我国的商业银行，特别是国有商业银行而言，具有重要的现实针对性，受托责任不仅没有过时反而亟待加强。

所以，本人认为尽管会计目标转向决策有用观是会计理论发展的必然，但舍一取一不是科学的态度，只有将二者在目标定位上进行整合，取长舍短，实现功能互补，建立起“双元融合”的目标取向，以充分发挥财务会计和管理会计各自的优势功能，才是构建一个既适[1][2][3]下一页合我国国情又顺应时代发展潮流的现代商业银行会计信息系统的理想之路。

　　总之，按现代金融企业性质及其所处的会计环境，现代商业银行会计信息系统的目标定位就是：

采用双元融合目标的思路，在继续深化、拓展财务会计功能的同时引入管理会计，并将二者的功能相融合，实现信息生成系统和信息分析利用系统的有机统一，构建企业级的、管理型会计信息系统以兼顾满足管理决策和解除受托责任两方面的信息需求。

　　三、架构与功能　　

（一）双元融合目标模式的契合点　　由上述可知，如何有效地将财务会计和管理会计统一于整个会计核算体系是落实双元融合目标，使整个系统按此目标来设计、运行的关键。

通常，由于二者各自的目标、特点等存在较多差异，实践中大多是采用“双轨制”运行方式，由于缺乏操作刚性、核算工作量巨大以及可控性差等缺陷严重制约了管理会计应用的深度和广度。

因此解决问题的办法就是构建有效的“单轨制”运行体制，而要实现“单轨制”的关键就在于寻找能使二者相融合的契合点。

　　对此笔者认为全面预算管理是一恰当的契合点。

因为全面预算管理可以将双元融合目标转化为具体的预算项目，用会计语言和方法来描述、分解目标，筹划、控制为实现目标应当采取的措施，所以全面预算管理不再只是简单地落实目标，更重要的是，它是金融企业整个经营管理活动的起点和导向。

在全面预算管理的框架下，一方面，会计核算和管理控制均是以预算项目为准绳，预算管理的深度和广度决定了会计核算和管理控制的深度和广度。

另一方面，通过对会计核算和经营管理产生的信息流进行深入的分析、加工，又可为预算的调整、执行、考核提供依据，从而更好地发挥全面预算管理的作用。

可见，在金融预算管理下，财务会计和管理会计的相关工作都是围绕着预算的编制、执行、考核而展开的，在履行各自职能，完成各自使命的同时，促进、提高了预算管理的效率和效果。

按这种指导思想构建成的“单轨制”会计信息系统不但改变了传统财务会计发展的困境，还有助于解决管理会计因可操作性差而难以推广应用的问题。

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（二）双元融合目标模式会计信息系统的运作模式与功能　　1.总体结构图　　整个系统通过预算管理中心、业务处理中心和核算报表中心，披露分析中心四个中心来实现财务会计和管理会计两大功能，财务会计功能主要是实现会计核算和财务报告，管理会计功能主要是实现管理、控制和决策支持。

　　2.运作流程当前台业务部门或责任中心业务发起时，首先向业务处理中心提出业务申请，由业务处理中心调用已定义的处理流程，若该业务属于预算控制业务，还须有相应的“预算额度”才能流转下去，任何可能的超支必须经过预算调整后才能进行。

业务处理中心产生的数据一部分直接提交披露分析中心的数据库存储处理，另一部分需进行会计处理的则进入核算报表中心处理，处理完后产生的各种执行、审批、核算等信息提交披露分析中心的相应数据库更新财务记录，进行更进一步的分析加工；披露分析中心再根据相应的“事件驱动程序”，调用各种公式、模型和数据向各业务部门或责任中心等提供所需的相关信息。

　　（三）各中心的具体功能　　1.预算管理中心　　预算管理中心主要解决预算管理问题，采用全面预算管理的思想，注重预算管理与业务处理，会计核算的紧密结合，以预算项目体系设立和责任中心划分为实施架构，采用联网联合、集成共享及流程固化等技术，实现预算编制、下达、执行、调整、考评等功能。

　　预算管理的本质是一种责任管理，因此责任中心划分得科学与否是预算实施成功的前提，责任中心的划分应与银行的“一级法人，授权分级经营”的组织管理体制相适应，兼顾扁平化管理、集中核算等改革需要，将责、权、利相结合，遵循一致性、可控性等原则，科学合理地筹划。

　　建立预算项目体系的作用主要在于细化管理目标，设立预算的执行、控制和考核的标准。

首先根据影响利益和现金等业务的性质，设立一一对应的，带数字标识代码的预算明细项目，并与二级明细会计核算科目建立对应关系，实现无缝对接，这就改变了原来的粗放管理，深入到业务细节中，对经济活动实施有效控制，使会计反映更为精确科学，会计的信息控制作用比传统情况下更深、更广。

具体的预算项目体系设立则可根据内部管理的需要和分工负责情况灵活地设置。

如可采用树状、矩阵等形式。

　　在运作流程上，采用编程技术将预算编制、下达、执行、调整、考评等流程固化入软件程序中，并与其他中心紧密结合。

这就很好地贯彻了以预算控制为主线的管理思想，杜绝了预算各环节中的随意性，强化了预算刚性，明晰了各部门的职责数据，消除了越级、越权审批，并且在操作过程中可以随时向业务核算系统提取数据，并按要求转化为与决策