第八章 资产减值讲义.docx
《第八章 资产减值讲义.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《第八章 资产减值讲义.docx（16页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。
第八章资产减值讲义
第八章 资产减值
年 份
题 型
题 数
分 数
考 点
2010
综合题
1
15
资产组减值和商誉减值的计算
2011
单选题
1
1
预计未来现金流量的原理
多选题
1
2
资产组减值测试原理
2012
计算题
1
12
资产组减值测试
第一节资产减值概述
一、资产减值的概念和范围
（一）概念：
资产的可收回金额低于其账面价值。
（二）资产减值准则适用的范围
1.长期股权投资（对子公司、联营企业和合营企业的投资）
2.成本模式后续计量的投资性房地产
3.固定资产
4.生产性生物资产
5.油气资产（探明矿区权益、井及相关设施）
6.无形资产
7.商誉
【提示】七项资产一旦提取了减值准备，不得在其处置前转回。
（三）其他资产减值的适用范围
1.存货减值适用于《存货》准则；
2.应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产、达不到重大影响的长期股权投资适用于《金融工具》准则；
五项资产除长期股权投资减值后不得冲回，其他均可反调减值准备，只不过可供出售金融资产如果购买的是权益工具则反冲时应贷记“资本公积”而非“资产减值损失”。
二、资产减值的迹象
1.资产减值迹象的判断
（1）资产市价当期大幅下跌，跌幅明显高于因时间推移或正常使用而预计的下跌。
（2）企业经营所处经济、技术或法律等环境以及资产所处市场在当期或将在近期发生重大变化，对企业产生不利影响。
（3）市场利率或其他市场投资报酬率在当期已提高，影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅降低。
（4）有证据表明资产已陈旧过时或其实体已损坏。
（5）资产已经或将被闲置、终止使用或计划提前处置。
（6）企业内部报告证据表明资产经济绩效已低于或将低于预期，如资产创造的净现金流量或实现的营业利润（亏损）远低于（高于）预计金额。
（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。
2.因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应进行减值测试。
对尚未达到可使用状态无形资产由于其价值具有不确定性，也需定期进行减值测试。
【例题1】【多选题】下列资产中需定期测试减值的是（ ）。
A.长期股权投资
B.企业合并中形成的商誉
C.使用寿命不确定的无形资产
D.尚未达到可使用状态的无形资产
E.应收账款
『正确答案』BCD
第二节资产可收回金额的计量
一、资产可收回金额计量的基本要求
（1）资产可收回金额=MAX[（公允价-处置费），预计未来现金流量现值]
1、如果资产公允价处置净额与未来现金流量现值只要有一个超过账面价就不需测试另一个
2、如没有确凿证据表明现值显著高于公允处置净额，可以公允处置净额作为资产可收回金额
3、以前报告期计算结果表明，资产可收回金额显著高于账面价，之后又未发生消除这一差异的交易事项，资产负债表日可不重新估计可收回金额
4、以前报告期计算结果表明，资产可收回金额相对某种减值迹象反应不敏感，在本报告期又发生了减值迹象的，可不重新估计可收回金额
【例题2】【单选题】甲是一家出租车公司，2010年末甲持有10台出租车出现减值迹象，需进行减值测试。
如当即处置这批车，公允售价80万，预计处置费13万；继续使用预计尚可使用3年，每年产生现金流入80万，每年需垫付54万现金支出，三年后残值处置还可净收回5万，假定市场利率10%。
则该批出租车可收回价值为（ ）万。
A.64.66
B.68.41
C.67
D.68.5
【正确答案】B
①设备公允处置净额＝80－13＝67（万元）；
②设备未来现金流量折现＝（80－54）／（1＋10%）＋（80－54）／（1＋10%）2＋［（80－54）＋5］／（1＋10%）3＝68.41（万元）；
③设备可收回价值68.41万元。
二、“公允价值－处置费用”的确定
与资产处置相关的法律费用、税费、搬运费、其他直接费，不包括财务费用和所得税费用
首先，最佳方法：
公允处置净额=公平交易中销售协议价-处置费
其次，公允处置净额=市场价格-处置费
再次，公允处置净额=估计资的公允价-处置费
最后，按上述要求仍无法可靠估计资产公允价值-处置费，应以预计未来现金流量的现值作为可收回金额。
三、资产预计未来现金流量现值的确定
需考虑三因素：
预计未来现金流量；资产使用寿命；折现率
（一）资产未来现金流量的预计
1、预计资产未来现金流量的基础
（1）管理层应在合理和有依据基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，将预计建立在管理层批准的最近5年财务预算或者预测数据之上。
以使数据可靠和便于操作
（2）如未来现金流量预计还包括最近财务预算或预测期之后现金流量，应以该预算或者预测期之后年份稳定的或递减的增长率为基础进行估计。
（3）管理层应确保当期现金流量预计所依假设与前期实际结果一致。
2、预计未来现金流量包括的内容
（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。
（2）为实现资产持续产生现金流入所必需预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。
（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。
3、预计资产未来现金流量应当考虑的因素
（1）以资产当前状况为基础预计未来现金流量；
①不包括将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关预计未来现金流量。
②包括为维持资产正常运转或产出必要的支出或维护支出
③包括已承诺重组能节约的费用和重组带来的其他经济利益及由其导致的未来现金流量流出数
（2）不包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；
（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致，折现率考虑这一因素，未来现金流量也要考虑这一因素
（4）涉及内部转移价格的需要作调整。
即调整成公平交易中的公允价格。
【例题3】【2011年单选题】下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（ ）
A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量
B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础
C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关现金流量
D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量
『正确答案』A
4、预计资产未来现金流量的方法
（1）传统法：
用单一未来每期预计现金流量和单一折现率计算现值。
（2）期望现金流量法：
根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按每种可能情况下现金流量与其发生概率加权计算。
（二）折现率的预计
（1）折现率是反应当前市场货币时间价值和资产特定风险税前利率，是购置或投资资产时要求的必要报酬率
（2）折现率应首先以该资产市场利率为依据确定。
市场利率无法获得的，使用替代利率估计折现率（可据企业加权平均资金成本、增量借款利率或其他相关市场借款利率作适当调整后确定，调整时考虑与资产预计现金流量有关特定风险及其他有关货币风险和价格风险）
（2）通常应使用单一折现率。
如未来现金流量现值对未来不同期间风险差异或者利率期间结构反应敏感，应在未来各不同期间采用不同折现率。
（三）资产未来现金流量现值的预计
1、资产未来现金流量的现值PV＝∑（第t年预计资产未来现金流量NCFt/（1+折现率R）t）
（4）外币未来现金流量及其现值的预计
1、以结算货币预计未来现金流量，并按其适用折现率计算资产现值；
2、将此现值按当日即期汇率折算成记账本位币现值
3、比较资产公允处置净额和资产账面价确定是否减值及减值金额。
【例题4】【基础知识题】甲以人民币为记账本位币，以当日市场汇率为记账汇率，2010年末某生产设备账面价800万，公允处置净额730万，预计尚可使用三年，2011年末可创造现金净流入40万美元，2012年末可创造现金净流入42万美元，2013年末可创造现金净流入40万美元，2013年末处置设备还可创造现金流入5万美元。
2010年末市场汇率为1：
7；2011年末预计为1：
7.1；2012年末预计为1：
7.2；2013年末预计为1：
7.3。
资本市场利率10%。
『正确答案』
【解析一】设备预计未来现金流量折现＝［$40／（1＋10%）1＋$42／（1＋10%）2＋$45／（1＋10%）3］×7＝￥734.18（万元）
【解析二】设备可收回价值＝￥734.18（万元）（与公允处置净额￥730万元相比，预计未来现金流量折现￥734.18万元较高，应选为可收回价值）【解析三】设备减值计提额＝￥800－￥734.18＝￥65.82（万元）
4、资产减值损失的确认与计量
（一）资产减值准备=资产账面减值-可收回金额
资产账面价值=资产成本-[累计折旧（累计摊销）+累计减值准备]。
分录如下：
借：
资产减值损失
贷：
长期股权投资减值准备
固定资产减值准备
在建工程减值准备
工程物资减值准备
生产性生物资产减值准备
无形资产减值准备
商誉减值准备
投资性房地产减值准备
（二）减值损失确认后，减值资产的折旧或摊销费用应在未来期间作相应调整，在剩余使用寿命内系统分摊调整后资产账面价值（扣除预计净残值）。
（三）资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
但资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，符合资产终止确认条件的，应将资产减值准备转销。
【例题5】【单选题】甲2007年开始研发某专利权，研究费支付300万，开发费支付700万，开发费均符合资本化条件，专利权于当年7月1日达到预定可使用状态，注册费和律师费80万，5年期直线法摊销，预计5年后该专利可售得30万。
2009年末该因新技术出现产生减值，预计可收回价值330万，预计到期处置净额降为10万元。
2010年末因新技术不成熟被市场淘汰，甲公专利权价值恢复，经估计可收回价值300万，处置净额10万。
2011年末专利权“累计摊销”额为（ ）万元。
A.631
B.652
C.675
D.613
『正确答案』A
『答案解析』
①专利权入账成本＝700＋80＝780（万元）；
②2007年专利权摊销额＝（780－30）／5×6/12＝75（万元）；
③2008年专利权摊销额＝（780－30）／5＝150（万元）；
④2009年专利权摊销额＝（780－30）／5＝150（万元）；
⑤2009年末此专利权摊销价值＝780－75－150－150＝405（万元）；
⑥2009年末专利权可收回价值330万元，应提取75万元的减值准备；
⑦2010年专利权的摊销额＝（330－10）／2.5＝128（万元），尽管当年末专利权的价值有所恢复，但不允许反调。
⑧2011年专利权的摊销额＝（330－10）／2.5＝128（万元）；
⑨2011年末累计摊销的余额＝75＋150＋150＋128＋128＝631（万元）。
第三节资产组的认定及减值处理
一、资产组的认定
（一）资产组的定义：
企业可认定的最小资产组合，其产生的现金流入应基本独立于其他资产或资产组产生的现金流入
（二）认定资产组应当考虑的因素
1.资产组认定应以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据---最关键因素。
2.资产组认定应考虑管理层对经营活动管理或监控方式（如是按生产线、业务种类还是按地区或区域）和对资产持续使用或者处置的决策方式。
（三）资产组认定后不得随意变更
【例题6】【2011年多选题】下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（ ）。
A.资产组是企业可以认定的最小资产组合
B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式
C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式
D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入
『正确答案』ABCD
2、资产组账面价值和可收回金额的确定
（1）资产组可收回金额=MAX[（公允价-处置费），未来现金流量现值]
（二）资产组账面价值的确定应与可收回金额的确定方式相一致。
1、资产组账面价值=可直接归属于该资产组账面价+可合理一致分摊至资产组资产的账面价值
2、通常不应包括已确认负债的账面价，但不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外
三、资产组减值测试
（一）减值损失金额按下列顺序分摊
1、首先计算资产组可收回价值低于其账面价值的差额（应提足准备）
2.将减值准备先冲减商誉
3.商誉不够抵或没有商誉时，应将此损失按资产组中资产账面比例分摊至各项资产。
4.抵减后的资产账面价值不得低于以下三项指标的最高者：
（1）公允价值－处置费用
（2）未来流量现值
（3）零
【例题7】【单选题】甲有一条生产线由A、B、C、D四台设备组成，这四台设备无法单独使用，不能单独产生现金流量，作为一个资产组管理。
2008年末进行减值测试，其账面价300万，A、B、C、D设备账面价分别为80万、70万、50万、100万。
A设备公允处置净额71万，无法获知未来现金流量现值；B设备预计未来现金流量现值40万，无法确认公允处置净额；其他两台设备无法获取可收回价值。
甲确定该资产组公允处置净额为225万，预计未来现金流量的现值175万。
则A、B、C和D分别承担损失额为（ ）。
A.20；17.5；12.5；25
B.9；21；15；30
C.18；16；25；16
D.10；22；14；29
『正确答案』B
『答案解析』
①资产组公允处置净额225万，预计未来现金流量现值175万，可收回价值225万，账面价值300万，期末应提减值准备75万；
②第一次分配如下：
A承担损失＝75×（80／300）＝20
B承担损失＝75×（70／300）＝17.5
C承担损失＝75×（50／300）＝12.5
D承担损失＝75×（100／300）＝25
此次分配B承担损失后账面价52.5＝70－17.5，高于可收回价40万，A承担损失后账面价60＝80－20低于可收回价71万，不符合资产组损失的分配原则，所以此次分配无效。
③第二次分配如下：
A承担损失＝80－71＝9
B承担损失＝（75－9）×［70／（70＋50＋100）］＝21
C承担损失＝（75－9）×［50／（70＋50＋100）］＝15
D承担损失＝（75－9）×［100／（70＋50＋100）］＝30
此次分配，A承担损失后账面价值为71＝80－9，等于可收回价71万，B承担损失后账面价49＝70－21，高于可收回价值40万，符合资产组分配原则的；
【例题8】【2012年计算题】甲拥有A、B、C三家工厂，位于国内、美国和英国，各工厂除生产设备外无其他固定资产，2011年受国内外经济发展趋缓影响，甲公司产品销量下降30%，各工厂生产设备可能发生减值，公司2011.12.31对其进行减值测试，有关资料如下：
（1）A负责加工半成品，年生产能力100万，完工后按内部转移价格全部发往B、C组装，但B、C每年各自最多只能将其中60万件半成品组装成最终产品，并各自负责组装完工产品于当地销售。
甲根据市场需求地区分布和B、C装配能力，将A的半成品在B、C之间进行分配。
（2）12月31日，A、B、C生产设备预计尚可使用年限均为8年，账面价值分别为6000万、4800万和5200万，均未计提减值准备。
（3）由于半成品不存在活跃市场，A的生产设备无法产生独立现金流。
12月31日，估计该工厂生产设备公允处置净额为5000万。
（4）12月31日，甲无法估计B、C生产设备公允处置净额及未来现金流量现值，也无法合理估计A、B、C三家工厂生产设备总体公允处置费净额，但根据未来8年最终产品销量及恰当折现率得到的预计未来现金流量现值为13000万。
要求：
（1）为减值测试目的，甲应如何确认资产组？
请说明理由。
（2）分析计算甲2011.12.31对A、B、C生产设备各应计提的减值准备及计提减值准备后的账面价。
（3）编制甲2011.12.31对A、B、C三家工厂生产设备计提减值准备的会计分录。
『正确答案』
（1）甲应将工厂ABC认定为一个资产组。
因ABC组成一个独立产销单元，能产生独立现金流量，A生产的半成品全部发往BC组装，并不直接对外出售，且需在BC间根据市场需求的地区分布和B、C装配能力分配。
（2）单位：
万元
工厂A
工厂B
工厂C
甲公司
账面价值
6000
4800
5200
16000
可收回金额
5000
13000
总的减值损失
3000
减值损失分摊比例
37.5%
30%
32.5%
100%
首次分摊的损失
1000
900
975
2875
减值后的账面价值
5000
3900
4225
13125
尚未分配的减值损失
125
125
二次分摊比例
0
48%
52%
100%
二次分摊减值损失
0
60
65
125
二次分摊后应确认减值损失总额
1000
960
1040
3000
二次分摊后账面价值
5000
3840
4160
13000
（3）借：
资产减值损失 3000
贷：
固定资产减值准备—A 1000
—B 960
—C 1040
四、总部资产减值测试
（1）总部资产及其减值的定义
1、总部资产包括：
企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心
2、显著特征：
难以脱离其他资产或资产组产生独立现金流入，其账面价值也难以完全归属于某一资产组
3、总部资产难以独立进行减值测试，需结合其他相关资产组或资产组组合进行
4、资产组组合：
由若干资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或资产组组合，及按合理方法分摊的总部资产
5、资产负债表日有迹象表明某项总部资产发生减值，应计算该总部资产归属的资产组或组合的可收回金额与相应账面价比较判断是否减值
（2）减值测试过程
企业对某一资产组减值测试，应先认定所有与其相关总部资产，再根据相关总部资产能否按合理一致基础分摊至该资产组分别下列情况处理。
1.能按合理一致基础分摊至资产组的总部资产，应将其账面价分摊至该资产组，再比较该资产组账面价（包括已分摊的总部资产账面价）和可收回金额
2.部分难以按合理一致基础分摊至资产组的总部资产，应按下列步骤处理：
首先，不考虑相关总部资产，估计和比较资产组账面价和可收回金额
其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该组合应包括所测试资产组与可按合理一致基础将该部分总部资产账面价分摊其上的部分。
最后，比较所认定资产组组合账面价和可收回金额
【提示】减值损失先在总部资产和各个资产组之间分配，再将资产组的减值损失分配至各个具体资产。
【例题9】【基础知识题】耀华公司拥有企业总部（一栋办公楼）和三条独立生产线（第一、第二和第三生产线，被认定为三个资产组）。
2007年末总部资产额和三个资产组账面价分别为200、300、400和500万。
其中第一生产线由A、B、C三台设备组成，当年末账面价分别为100、50和150万，其中B可收回价值45万，A可收回价值85万。
三个资产组剩余使用寿命分别为5年、10年和20年。
由于三条生产线所生产产品市场竞争激烈，同类产品价优物美，导致产品滞销，开工严重不足，产能大大过剩，生产线出现减值迹象，需进行减值测试。
测试中，一栋办公楼账面价可在合理一致基础上分摊至各资产组，分摊标准是各资产组账面价和剩余使用寿命加权平均计算的账面价作
经调查研究得到三个资产组（第一、第二和第三生产线）可收回金额分别为280、500和550万元。
『正确答案』
1.涉及总部资产减值损失处理如下：
（1）将总部资产分配至各资产组
（1）将总部资产分配至各资产组
第一生产线
第二生产线
第三生产线
合计
各资产组账面价值
300
400
500
1200
各资产组剩余使用寿命
5
10
20
按使用寿命计算的权重
1
2
4
加权计算后的账面价值
300
800
2000
3100
总部资产分摊比例
9.68%
25.81%
64.51%
100%
总部资产账面价分摊到各资产组的金额
19.36
51.62
129.02
200
包括分摊的总部资产账面价部分的各资产组账面价
319.36
451.62
629.02
1400
（2）将分摊总部资产后资产组资产账面价值与其可收回金额进行比较，确定计提减值金额。
减值准备计算表 单位：
万元
资产组合
分摊总部资产后账面价值
可收回金额
应计提减值准备金额
第一生产线
319.36
280
39.36
第二生产线
451.62
500
0
第三生产线
629.02
550
79.02
（3）将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配
第一生产线减值额分配给总部资产数额＝39.36×（19.36/319.36）＝2.39，分配给第一生产线本身数额＝39.36×（300/319.36）＝36.97
第三生产线减值额分配给总部资产数额＝79.02×（129.02/629.02）＝16.21，分配给第三生产线本身数额＝79.02×（500/629.02）＝62.81
2.将第一生产线的损失分配至每个具体设备
设备A
设备B
设备C
第一生产线资产组
账面价值
100
50
150
300
减值损失
36.97
减值损失分配比例
33.33%
16.67%
50%
分摊减值损失
12.32
5.00
18.49
分摊后账面价值
87.68
45.00
131.52
尚未分摊的减值损失
1.16
二次分摊损失比例
40%
60%
二次分摊减值损失
0.46
0.70
二次分摊后减值损失总额
12.78
5.00
19.19
36.97
第四节商誉减值的处理
一、商誉减值测试的基本要求
（1）企业合并形成的商誉，至少每年年度终了进行一次减值测试
（2）商誉不能产生独立现金流量，必须结合与其相关的资产组进行测试，
相关资产组或组合应能从企业合并协同效应中受益的资产组或者组合，但不应大于报告分部。
（3）为进行商誉减值测试，企业合并形成商誉的账面价，应自购买日起按合理方法分摊至相关资产组；难以分摊的，将其分摊至相关资产组（按各资产组公允价占相关资产组公允价值总额比例分摊，公允价不能可靠计量的按账面价比例分摊）
（4）对已分摊商誉的资产组或组合，无论是否有减值迹象，每年都应通过比较包含商誉的资产组或组合的账面价与可收回金额进行减值测试。
二、商誉减值测试及账务处理
首先，对不包含商誉的资产组或组合进行减值测试，计算可收回金额，与相关账面价比较，确认减值损失。
再对包含商誉资产组或组合进行减值测试，比较相关资产组或组合账面价（包括分摊商誉的
升级会员 